Принципи податкового права України

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Принципи податкового права України

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Ефективне функціонування держави та суспільства загалом залежить від дотримання й практичної реалізації комплексу певних засад (принципів). Сутність і практичне призначення будь-якої галузі права розкривається, зокрема, в принципах, що становлять її основу і окреслюють значущість права як соціального явища.

Сучасний стан правовідносин потребує системного підходу до визначення принципів, у тому числі податкового права, адже на них ґрунтується гарантія та захист прав суб'єктів податкових правовідносин, за рахунок податкових надходжень формується значна частина бюджетних доходів. Отже, від реалізації інтересів вказаних суб'єктів залежать і бюджетні надходження, обсяги бюджетного фінансування тощо.

Практика застосування принципів податкового права потребує чіткого розуміння значення цього поняття. Тим більше, що саме у сфері податкового права склалася парадоксальна ситуація: порушення принципів податкового законодавства за Податковим кодексом України (ПК України) не є податковим правопорушенням. Відповідно, відсутнє узагальнення судової практики у справах про порушення принципів податкового права, а отже, їх нормативно-правове закріплення має переважно декларативний характер. Більше того, механізм їх реалізації не передбачений, а правовий зміст цих принципів у ПК України наведено дуже стисло.

Викладене свідчить про актуальність та необхідність дослідження теоретико-прикладних проблем, пов'язаних з реалізацією принципів податкового права.

Теоретичною базою дисертаційного дослідження є наукові праці таких українських учених, як О.С. Башняк, А. І. Берлач, Л.К. Воронова, Р.О. Гаврилюк, О.П. Гетманець, Е.С. Дмитренко, О.О. Дмитрик, А.Й. Іванський, С.Т. Кадькаленко, Л.М. Касьяненко, А.Т. Ковальчук, І. Є. Криницький, М.П. Кучерявенко, Т.А. Латковська, О.А. Лукашев, О.А. Музика-Стефанчук, Д.Г. Мулявка, А.А. Нечай, С.О. Ніщимна, О.П. Орлюк, П.С. Пацурківський, М.О. Перепелиця, Н.Ю. Пришва, Т.О. Проценко, Л.А. Савченко, О.В. Солдатенко, Р.А. Усенко, А.О. Храбров, В.Д. Чернадчук, Н.К. Шаптала, Н.Я. Якимчук, О.Н. Ярмиш та інші.

Вивчено також наукові здобутки зарубіжних учених, зокрема: А.С. Баринова, К.С. Бєльського, Д.В. Вінницького, О.М. Горбунової, О.Ю. Грачової, В.В. Гриценко, О.А. Гурова, Л.М. Древаль, С.В. Запольського, Т.М. Затуліної, М.Ф. Івлевої, М.В. Карасьової, Н.Р. Кікабідзе, О.М. Козиріна, Б.Ю. Кострикова, Ю.О. Крохіної, К.А. Лопатникової, М.К. Паюшина, С.С. Попової, І. В. Рукавишникової, Н.А. Саттарової, Д.А. Смирнова, Е.Д. Соколової, В.В. Толкунова, Б.З. Увайсаєва, І. А. Урубкової, Н. І. Хімічевої, О. І. Худякова, С.Д. Ципкіна, Н.О. Шевельової, Д. Вільямса, С. Джонса, Г. Льйона, Дж. Морса, Ш. Фадес-Катанах.

Принципи податкового права потребують комплексного дослідження, що обумовило необхідність звернення до праць учених у сфері теорії держави та права, конституційного, адміністративного та інших галузей права, філософії права.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до Стратегії модернізації системи управління державними фінансами (схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 17 жовтня 2007 р. №888-р.). Робота є частиною науково-дослідної теми Київського міжнародного університету «Україна в умовах європейської інтеграції і глобалізації світу» (державний реєстраційний номер 0108U008609), у розробці якої дисертант брав безпосередню участь.

Мета і задачі дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі аналізу вітчизняного і зарубіжного законодавства, наукових джерел, узагальнення правозастосовчої практики уповноважених органів розкрити проблеми принципів податкового права України та розробити науково обґрунтовані теоретичні положення й пропозиції щодо напрямів удосконалення їх практичного впровадження. Реалізація поставленої мети зумовлює необхідність вирішення таких задач:

– розкрити теоретико-правові підходи до визначення сутності принципів права;

– охарактеризувати принципи фінансового та податкового права у їх взаємозв'язку;

– розкрити зв'язок між засадами оподаткування та принципами податкового права;

– визначити роль загально-правових принципів у регулюванні податкових відносин;

– дослідити сутність правових принципів, що є основою податкової системи держави;

– встановити особливості нормативно закріплених спеціальних принципів податкового права (засад податкового законодавства);

– розкрити зміст інституційних принципів податкового права.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають, змінюються та припиняються у процесі визначення та реалізації принципів податкового права.

Предмет дослідження становлять принципи податкового права України у їх системній взаємодії.

Методи дослідження. У процесі роботи над дисертацією, відповідно до поставленої мети і задач, з урахуванням специфіки об'єкта та предмета дослідження, використано загальнонаукові та спеціальні методи, зокрема такі: системно-структурний, за допомогою якого проаналізовано правові основи засад оподаткування (підрозділ 1.3); за допомогою логіко-семантичного методу та методу сходження від абстрактного до конкретного поглиблено понятійний апарат (підрозділи 1.2, 1.4); порівняльно-правовий метод використовувався під час аналізу законодавства і наукових досліджень окремих аспектів реалізації принципів податкового права зарубіжних країн (підрозділи 2.1-2.4); формально-догматичний - використовувався для здійснення доктринального тлумачення правових норм і термінів (підрозділи 1.1, 1.3, 1.4). Методи узагальнення та прогнозування застосовано у процесі формулювання висновків до розділів і загальних висновків.

Нормативною основою дослідження є Конституція України, Податковий кодекс України, Митний кодекс України (МК України), інші закони, рішення Конституційного Суду України та інших органів судової влади України, рішення Європейського суду з прав людини, підзаконні нормативно-правові акти тощо.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших у вітчизняній фінансово-правовій науці комплексним і системним дослідженням питань щодо принципів податкового права України. Автор сформулював низку положень, висновків і пропозицій, нових у концептуальному плані та важливих для юридичної практики. Зокрема,

вперше:

– встановлено, що з-поміж загальноправових принципів у ПК України лише два отримали нормативно-правове закріплення, а саме - рівності (рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації) та справедливості (соціальна справедливість). Наведені принципи стосуються платників податків. Натомість про такі засади, як законність, верховенство права, демократизм, гласність, гуманізм, єдність суб'єктивних прав та юридичних обов'язків, окремо не вказано. Це означає, що законодавець особливу увагу приділяє підвладним і менш захищеним суб'єктам податкових правовідносин;

– аргументовано, що принципи правової держави мають подвійну правову природу, оскільки вони є конституційно-правовими принципами та водночас конституційно-правовими гарантіями, а також керівними началами у правовому регулюванні податкових відносин, що складаються як усередині держави, так і поза її межами. До цих принципів належать, зокрема, такі: невідчужуваність прав і свобод людини та громадянина; наявність контролю і нагляду за дотриманням та забезпеченням прав і свобод людини та громадянина, реалізацією законів тощо; поділ державної влади на законодавчу, виконавчу та судову; взаємна відповідальність держави та особи;

– наведено аргументи щодо вдосконалення нормотворчої та правозастосовної діяльності у процесі застосування принципів податкового права. Доведена необхідність розроблення та нормативно-правового закріплення вимог, що висуваються до нововведень у податковій сфері, визначення у ПК і МК України заходів відповідальності суб'єктів податкових правовідносин за порушення засад оподаткування. Також запропоновано внести зміни у ст. 4 ПК України та перейменувати засаду «фіскальна достатність» на «бюджетна достатність»;

удосконалено:

– доктринальне визначення поняття принципів податкового права. Зокрема, зазначено, що це - виражені в правових нормах та сформовані юридичною доктриною взаємопов'язані висхідні основи, керівні ідеї, що відображають основні напрями фінансової політики держави у сфері регулювання податкових відносин, а також фундаментальні засади, на яких має ґрунтуватися податкова система держави та система оподаткування в цілому;

– підхід до визначення критеріїв класифікації принципів фінансового права. Залежно від загальності та галузевого призначення виділено такі групи принципів фінансового права: 1) загальні принципи права у фінансовому праві; 2) принципи публічного права у фінансовому праві; 3) галузеві принципи фінансового права; 4) інституційні принципи фінансового права;

– визначення поняття системи принципів фінансового права. Вказано, що під цим терміном розуміється впорядкована єдність основоположних керівних ідей регулювання фінансових відносин, засад, що мають правове закріплення та/чи доктринальне розроблення, наділені певною стабільністю, взаємодіють з іншими принципами, що регулюють суспільні відносини;

– теоретичні підходи стосовно визначення нормативно закріплених принципів податкового права (основних засад податкового законодавства України), які розуміються як керівні ідеї, засновані на пізнанні об'єктивної закономірності побудови податкової системи держави, прямо закріплені в податковому законодавстві або випливають з окремих його норм, являють собою найвищу значущість правових вимог у податковій сфері, визначають напрями і тенденції правового регулювання податкових відносин, встановлюючи основні начала правотворчості й правозастосування, гарантії дотримання, реалізації і захисту прав, свобод та інтересів платників податків і контролюючих органів;

дістали подальшого розвитку:

– теоретичні погляди на передумови виникнення конституційного обов'язку сплачувати податки та збори, що закріплений у ст. 67 Конституції. Аргументовано думку про те, що вказаними передумовами є такі: отримання особою доходу чи прибутку як постійно, так і одноразово; здійснення діяльності, що спрямована на отримання прибутку як на території України, так і за її межами; отримання особою права власності на майно; здійснення в інтересах платника податків юридично значущих дій (дарування, спадщина тощо); переміщення товарів через митний кордон України з метою їх введення у внутрішній обіг;

– питання способів фіксації (зовнішнього вираження) принципів права, на підставі чого виокремлено три способи: нормативно-правове закріплення (формулювання їх у нормах права безпосередньо, наприклад, ст. 4 ПК України); вичленовування принципів права із змісту нормативно-правових актів (наприклад, принцип сумлінності платника податків); доктринальне розроблення (наприклад, принципи податкової системи, податкової реформи, податкової відповідальності). Визначено, що коли принципи зафіксовані у правових приписах (конституції, кодексах, законах тощо), то йдеться про принципи законодавства та їх нормативність;

– підходи до систематизації принципів податкового права, які групуються таким чином: загальноправові принципи; принципи податкової системи держави; нормативно закріплені засади оподаткування (передбачені у ст. 4 ПК України); принципи, що відображають сутність податку; принципи, що використовуються у процесі розробки податкового законодавства; принципи, що забезпечують дотримання демократичних, соціальних і податково-правових основ держави;

– правові принципи, що забезпечують цілісність податкової системи (єдність економічного простору; поділ влади; федералізм (у федеративних державах); забезпечення доходної частини бюджетів усіх рівнів).

Практичне значення одержаних результатів. Сформульовані в дисертації положення, висновки, пропозиції та рекомендації можуть бути використані у:

– правотворчій сфері - для внесення змін і доповнень до чинного законодавства, його адаптації до кращих європейських та міжнародних зразків і стандартів;

– правозастосовній сфері - для вдосконалення процесу реалізації принципів податкового права;

– науково-дослідній сфері - для подальших досліджень правових проблем принципів податкового права (акт впровадження з Київського міжнародного університету від 11 жовтня 2013 р. №041);

– навчальному процесі - під час викладання навчальних дисциплін «Фінансове право», «Актуальні питання фінансового права України», «Податкове право України», інших навчальних дисциплін фінансово-правового спрямування, а також при написанні підручників, навчальних посібників, методичних рекомендацій, у процесі професійної підготовки, перепідготовки і підвищення кваліфікації спеціалістів органів, що здійснюють публічну фінансову діяльність, виступають суб'єктами податкових правовідносин (акт впровадження з Київського міжнародного університету від 11 жовтня 2013 р. №581).

Апробація результатів дисертації. Одержані здобувачем у процесі дослідження висновки, узагальнення та пропозиції оприлюднені під час виступів на таких науково-практичних заходах: Міжнародний науковий форум «Суспільство, політика, економіка, право: взаємозв'язки та взаємовплив» (м. Харків, 26-27 лютого 2013 р.), Міжнародна науково-практична конференція «Внутрішні та зовнішні загрози національній безпеці держави» (м. Київ, 2 квітня 2013 р.), Міжнародна молодіжна науково-практична конференція «Європейський шлях розвитку України: плани і реалії» (м. Київ, 6-7 квітня 2013 р.), Міжнародна науково-практична конференція «Україна в євроінтеграційних процесах» (м. Київ, 16-17 лютого 2013 р.)

Публікації. Результати дослідження повною мірою відображені в одинадцяти наукових працях, шість із яких - наукові статті у фахових виданнях України в галузі юридичних наук, одна - у зарубіжному виданні, чотири - тези доповідей за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура роботи. Робота складається зі вступу, двох розділів, які об'єднують вісім підрозділів, висновків, списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації становить 219 сторінок, у тому числі 194 сторінки основного тексту, список використаних джерел на 25 сторінках (257 найменувань).

Основний зміст роботи

фінансовий податковий право конституційний

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено її зв'язок з науковими програмами, планами, темами, мету і завдання, об'єкт і предмет, методи дослідження, окреслено наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, особистий внесок здобувача, вказано про апробацію результатів дисертації, публікації.

Розділ 1. «Принципи податкового права у системі принципів фінансового права» складається з чотирьох підрозділів.

У підрозділі 1.1. «Сутність принципів права: загальнотеоретичний аспект» розглянуто точки зору науковців щодо розуміння ними правових принципів. Зазначено, що хоча питання про принципи права в теорії права та галузевих юридичних науках розглядається доволі часто, воно є актуальним і донині. На жаль, незначна кількість наукових досліджень містить нові відомості на цю тему. Здебільшого відбувається переписування цитованих положень без їх наукового опрацювання. Навіть індекс цитування сучасних праць з відповідної тематики значно нижчий від індексу цитування робіт учених радянського періоду. Ця проблема мусить бути вирішена в ході нової наукової дискусії, яку б могли розпочати вчені-теоретики пострадянських держав. Метою обговорення має стати формування оновленого бачення принципів права, їх формулювання відповідно до вимог права держав із розвиненою ринковою економікою.

У підрозділі 1.2. «Розуміння принципів фінансового права» увагу акцентовано на тому, що за своїм змістом принципи фінансового та податкового права є об'єктивними, оскільки відображають об'єктивні закономірності розвитку суспільства та суспільних відносин. Суб'єктивними вони не можуть бути, зважаючи на те, що це принципи публічного права, де превалює публічний інтерес, що не дає змоги проявляти суб'єктивізм у регулюванні публічно-правових відносин.

У найбільш спрощеному вигляді принципи фінансового права поділяються на загальні та спеціальні. Щодо загальних принципів, то у фінансовому праві їх визначають досить спірно, як і в цілому загальну частину. Підтримуючи науковий підхід, за якого загальна частина фінансового права може розглядатися лише у контексті відповідної навчальної дисципліни та науки, визнано за необхідне виокремити принципи саме загальної частини фінансового права, аби мати чітке уявлення про те, які принципи є загально-правовими та загальними у регулюванні всіх фінансових відносин, у формуванні будь-якого галузевого фінансового законодавства. Спеціальні принципи, до яких належать і принципи податкового права, об'єднують принципи окремих підгалузей та інститутів фінансового права.

Підрозділ 1.3. «Генезис розуміння принципів (засад) оподаткування, що передували формуванню принципів податкового права». Порушуючи питання про основні засади оподаткування, перш за все згадують таких науковців, як А. Сміт та А. Вагнер. При цьому вкрай рідко згадують інших учених, також причетних до формулювання засад оподаткування. Так, ідеї про необхідність рівномірності оподаткування, визначення зручності для платника податків і можливість меншого податкового тягаря до А. Сміта висловлювали Ф. Юсти, П. Веррі, О. Мірабо. А. Сміт зміг чітко сформулювати, розвинути та науково обґрунтувати викладені до нього іншими вченими правила оподаткування, які згодом трансформувалися у доктринальні чи/та нормативно закріплені засади оподаткування.

Систему принципів оподаткування вчені-юристи та економісти розглядають по-різному. Доволі часто принципи оподаткування розуміються ширше, ніж принципи податкового права. Наприклад, М.П. Кучерявенко, розглядаючи правове регулювання засад оподаткування, описує систему таких принципів, а потім розглядає принципи податкового права, податкової системи, податку, податкового законодавства. Аналогічно принципи оподаткування у межах основних положень теорії податкового права розглядають А.В. Дьомін (цей вчений прямо ототожнює принципи податкового права й принципи оподаткування) і С.Г. Пепеляєв. Вчена В.В. Гриценко також підтримує підхід, згідно з яким принципи оподаткування розуміються як принципи податкового права.

Аргументовано висновок про те, що принципи оподаткування передували формуванню принципів податкового права.

У підрозділі 1.4. «Сучасне доктринальне розуміння принципів податкового права» наголошено на тому, що принципи податкового права - це фундаментальні економічні, юридичні й організаційно-технічні засади, на яких має ґрунтуватися податкова система держави та система оподаткування в цілому.

У межах податкового права також виокремлюють принципи: податкового контролю (А.В. Бризгалін, Д. Є. Нелюбін), податкової відповідальності (Ю.О. Крохіна, Н.Ю. Онищук), організації та діяльності податкових органів, податкового адміністрування, взаємодії податкових органів (А.Г. Хачатрян), публічної служби в податкових органах (А.О. Сусловець). Принципи інколи помилково плутають із: певними критеріями чи напрямами, зокрема, коли йдеться про принципи податкового планування та податкової реформи (трапляється в роботах А.С. Баринова, О.А. Краснопьорової, О.С. Титова); обов'язками (наприклад, А.В. Бризгалін та О.М. Головкін пишуть про принцип дотримання податкової таємниці, що не є засадою податкового права, а є обов'язком державно-владних суб'єктів податкових правовідносин).

В ідеалі, для того, щоб принципи податкового права ефективно діяли в галузі податкового та іншого правозастосування і правотворчості, вони повинні бути сформульовані у вигляді окремих правових норм. Але практично це неможливо, оскільки наука і практика не завжди розвиваються паралельно. Головне - це законодавчо закріпити не лише принципи податкового права (чи оподаткування - якщо дотримуватися положень ПК України) у вигляді окремих норм, а й гарантії їх виконання, засоби захисту. Відтак, важливо закріпити норму про те, що порушення принципів податкового права або системи оподаткування є податковим правопорушенням.

Розглядається питання співвідношення принципів права та правових презумпцій. Для податкового права це питання є вельми актуальним, адже у ПК України є як принципи, так і презумпції.

• Розділ 2. «Принципи регулювання та реалізації податкових відносин в Україні».

У підрозділі 2.1. «Загальноправові принципи регулювання податкових відносин» розглянуто сутність загальноправових принципів та їх прояв у податковому праві. Дослідження наукових праць, присвячених вказаним принципам, дало підстави зробити висновок, що найчастіше загальноправовими принципами визначають такі: законність, верховенство права, демократизм, гласність, гуманізм, єдність суб'єктивних прав та юридичних обов'язків, рівність громадян перед законом, справедливість тощо.

• Критично оцінено підхід, відповідно до якого підтримується застосування назви «основоположні принципи», а не вживання поняття «загальноправові принципи», адже не всі основоположні засади є правовими, частина може мати філософську, етичну природу.
• У підрозділі 2.2. «Принципи, що визначають податкову систему держави» розглянуто поняття правової держави, податкової системи та системи оподаткування, а також відповідні принципи, які впливають на формування податкової системи держави. Зазначено, що принципи правової держави у вітчизняному законодавстві не окреслені, проте вони вироблені правовою доктриною.
• Окрему групу принципів податкової системи становлять спеціальні принципи такої системи. Деякі науковці, розглядаючи принципи побудови податкової системи, необґрунтовано відносять їх до засад оподаткування. Водночас таке ототожнення, у свою чергу, призводить до ототожнення понять «податкова система» та «система оподаткування», що суперечить постулатам як економічної, так і податково-правової науки.
• З-поміж правових засад, що визначають склад податкової системи, особливе місце відведено спеціальним принципам податкової системи держави, які мають враховуватися у процесі забезпечення цілісності податкової системи (принцип єдності економічного простору; принцип поділу влади; принцип унітаризму (в унітарних державах) чи федералізму (у федеративних державах); принципи забезпечення доходної частини бюджетів усіх рівнів). Перелічені принципи мають на меті забезпечити системність норм податкового права (як наукового явища) та податкового законодавства, на якому ґрунтується податкова правореалізаційна діяльність.
• У підрозділі 2.3. «Засади податкового законодавства як спеціальні принципи податкового права» вказано, що до цих принципів належать основні засади, визначені у ст. 4 ПК України. Звичайно, лише формального нормативно-правового закріплення відповідних засад недостатньо - необхідно розробити та впроваджувати у практику механізм їх реалізації.
• Принцип рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації полягає в забезпеченні однакового підходу до всіх платників податків, незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної належності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу. Вказаний принцип ґрунтується на визнаній на міжнародному рівні конституційно закріпленій рівності прав людей, гарантує однакові права та обов'язки платників податків однієї групи (йдеться про те, що однаковий набір прав та обов'язків мають юридичні особи - платники податків, однаковий набір - фізичні особи), а також однаковий комплекс прав та обов'язків мають органи стягнення одного рівня. При цьому допускається встановлення певних пільгових умов оподаткування залежно від обставин, передбачених податковим законодавством.
• Принцип невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства - це єдина засада податкового законодавства, яку безпосередньо не розкрито у ст. 4 ПК України - її лише названо серед засад. За загальним правилом цей принцип означає те, що порушення норм законодавства, зокрема податкового, є підставою для притягнення особи-правопорушника до юридичної відповідальності.
• Принцип-презумпція правомірності рішень платника податку полягає в тому, що в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, приймається рішення на користь платника.
• Принцип фіскальної достатності означає встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями. Це, у свою чергу, означає, що саме податкові надходження є основним доходним джерелом бюджетів усіх рівнів; вони є основним фінансовим інструментом, який використовує держава для збалансування доходів і видатків бюджету. Складається ситуація, що в разі розбалансованості бюджету (передусім державного) держава може йти шляхом запровадження нових податків, підвищення ставок вже існуючих. У такому випадку тягар збалансування покладається на платників податків. Є й інший спосіб збалансування бюджету - залучення кредитних ресурсів, плата за користування якими покладається на державу, але практично здійснюється майбутніми поколіннями платників податків.
• Принцип соціальної справедливості полягає у встановленні податків і зборів відповідно до платоспроможності платників податків. Даний принцип особливо проявляється в тому, як держава соціально підтримує малозабезпечені верстви населення, зокрема шляхом запровадження неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, податкових соціальних пільг тощо. Цей принцип має економіко-правову та морально-етичну природу і посідає особливе місце в системі принципів податкового права та оподаткування взагалі, знаходить прояв у всезагальності оподаткування (всі зобов'язані сплачувати податки і збори в порядку, визначеному законом), у рівності й недопущенні будь-яких проявів податкової дискримінації. Тобто вбачається взаємопов'язаність окремих принципів податкового права за допомогою об'єднуючого принципу - справедливості.
• Принцип економічності оподаткування (економічної обґрунтованості оподаткування) означає установлення податків і зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування. Очевидно, що законно встановленими мають бути ті податки та збори, які є економічно обґрунтованими. Порушення принципу, що розглядається, тягне за собою порушення засади законності оподаткування.
• Цей принцип поширюється передусім на діяльність законодавця як органу, що створює законодавче поле для оподаткування і має виходити із того, що видатки на адміністрування податків і зборів фінансуються з коштів державного бюджету.
• Наголошено на необхідності розмежування економічного обґрунтування податку та економічного підґрунтя податку (наприклад, дохід, прибуток, додана вартість).
• Принцип нейтральності оподаткування полягає у встановленні податків і зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.
• Принцип стабільності означає незмінність норм, що регулюють податкові правовідносини. Водночас така незмінність має певні обмеження - шість місяців після початку повного бюджетного року (в Україні - по липень) можна вносити зміни, однак вони набиратимуть чинності не раніше, ніж наступного бюджетного року (в Україні - з 1 січня). У законодавстві України даний принцип реалізовано також у наступних положеннях: п. 12.3.4 ст. 12, п. 271.2. ст. 271 ПК України, ч. 3 ст. 27 Бюджетного кодексу України.
• Принцип рівномірності та зручності сплати означає, що установлення строків сплати податків і зборів має відбуватися з огляду на необхідність забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів для здійснення видатків бюджету та зручності їх сплати платниками. Даний принцип містить дві складові: рівномірність і зручність. Якщо рівномірність - це матеріальний прояв, який полягає в тому, щоб платник податків міг сплачувати податки в різні податкові періоди (наприклад, щомісячно, щоквартально, щорічно), то зручність - це процедурний аспект цього принципу. Особливо важливо, щоб оподаткування було зручним саме для платника податків не лише через певні матеріальні втрати, але й зважаючи на час, який витрачає особа на сплату податків і зборів. Враховуючи даний принцип, в Україні та багатьох країнах світу запроваджено електронну звітність.
• Принцип єдиного підходу до встановлення податків та зборів означає визначення на законодавчому рівні усіх обов'язкових елементів податку (у ПК України цей принцип деталізовано також у ст. 7).
• У підрозділі 2.4. «Сутність інституційних принципів податкового права» дістали подальшого розвитку проблеми системи принципів податкового права. Розглянуто такі групи засад: принципи, що відображають сутність податку (публічна (суспільна) мета стягування податків; пріоритет фіскальної спрямованості оподаткування; абстрактність податкових платежів); принципи, що використовуються у процесі розробки податкового законодавства (встановлення податків і зборів законами; обмеження зворотної сили податкових законів; пріоритет податкового закону над неподатковими; наявність усіх елементів податку в податковому законі; визначеність і зрозумілість податкових норм); принципи, що забезпечують реалізацію та дотримання прав і свобод платників податків (юридична рівність платників податків; рівний податковий тягар; загальність оподаткування); принципи оподаткування, що забезпечують дотримання демократичних, соціальних і правових основ держави.
• Принцип публічної (суспільної) мети стягування податків означає, що податкові доходи закладаються у розміри видатків на суспільні потреби (соціальні програми, оборона, правосуддя тощо). Цей принцип розвиває конституційні положення про те, що Україна є суверенною, незалежною, демократичною, соціальною, правовою державою (ст. 1 Конституції України), де людина, її життя і здоров'я, честь і гідність, недоторканність і безпека визнаються найвищою соціальною цінністю; права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави; утвердження і забезпечення прав і свобод людини є головним обов'язком держави (ст. 3 Конституції України). Публічна мета стягнення податків також зумовлена тим, що податки є джерелом доходів бюджетів, коштом яких покриваються різноманітні видатки. Це відбувається в межах бюджетної діяльності органів публічної влади, переважно органів державної влади. Одним із принципів бюджетної діяльності є її соціальне спрямування.
• Принцип пріоритету фіскальної спрямованості оподаткування означає, що фінансування видатків бюджетів здійснюється насамперед за рахунок податків. Сутність даного принципу також полягає в тому, що процес оподаткування передбачає постійне акумулювання бюджетних доходів. У цьому контексті актуальним є питання бюджетно-податкової або ж фіскальної політики держави. Також названий принцип певною мірою дублює принцип фіскальної достатності, передбачений у п. 4.1.5 ПК України.
• Принцип абстрактності податкових платежів полягає в тому, що вони не мають цільового спрямування, конкретні видатки бюджету не фінансуються з надходжень від конкретних податків і зборів. Даний принцип зумовлений такою ознакою чи характерною властивістю податків, як їх нецільовий характер.

Принцип встановлення податків і зборів законами (принцип законного встановлення податків і зборів) частково поглинає нормативно закріплену засаду єдиного підходу до встановлення податків та зборів. Він передбачає установлення податків і зборів, їх обов'язкових елементів спеціальним податковим законом. Це означає, що встановлювати податки повинні органи представницької влади шляхом прийняття відповідних законів (приймаються Верховною Радою України та стосуються загальнодержавних і місцевих податків і зборів). Після встановлення, тобто законодавчого закріплення податків і зборів їх запровадження та стягнення здійснюються на підставі інших актів, якщо їх прийняття є необхідним. Наприклад, місцеві податки та збори обов'язково запроваджуються на відповідній території шляхом прийняття рішень органів місцевого самоврядування та затвердження положень про відповідні місцеві податки і збори. Загальнодержавні податки і збори в нашій державі закріплюються на рівні ПК України, до прийняття якого кожен загальнообов'язковий платіж запроваджувався законом або актом, що мав силу закону.

Принцип обмеження зворотної сили податкових законів ґрунтується на ч. 1 ст. 58 Конституції України. Дане положення було предметом розгляду в Конституційному Суді України ще 1999 р. (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 9 лютого 1999 р. №1-рп/99). Усі норми податкового права діють у визначених законом часових межах, що означає той факт, що відповідальність за вчинення правопорушення і сам склад правопорушення визначаються тим законом, який діяв на час його вчинення.

Принцип пріоритету податкового закону над неподатковими законами означає, що у випадку колізії норм неподаткових законів і податкового законодавства застосовуються положення останнього. Хоча дане твердження інколи суперечить іншому постулату про пріоритет спеціальних законів над загальними.

Принцип наявності всіх елементів податку в податковому законі означає обов'язкове включення всіх елементів податку до податкового закону та водночас допускає, що відсутність хоча б одного елемента дає змогу платникові не сплачувати податок чи збір. Згідно зі ст. 7 ПК України під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи: платники податку; об'єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Принцип визначеності й зрозумілості податкових норм полягає в тому, що акти податкового законодавства повинні мати зміст, зрозумілий для правозастосувачів, передусім - для платників податків. Усі елементи податків і зборів мають бути чітко прописані, відповідно - врегульовані, щоб було якнайменше можливостей різного тлумачення податково-правових норм.

По суті принцип юридичної рівності платників податків означає заборону встановлювати відмінності в оподаткуванні, у ст. 4 ПК України він має назву «принци рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації» і детальніше розглядається в підрозділі, присвяченому нормативно закріпленим принципам податкового права.

Принцип рівного податкового тягаря (нейтральності) означає економічну рівність платників. Йдеться про те, що при встановленні податків враховується фактична здатність платника податків до сплати податку виходячи з принципу справедливості - у п. 4.1.6 ст. 4 ПК України закріплено принцип соціальної справедливості, який передбачає установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків.

Принцип загальності оподаткування закладений у ч. 1 ст. 67 Конституції України: «Кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом» та деталізований у ст. 4 ПК України.

У межах принципів оподаткування, що забезпечують дотримання демократичних, соціальних і правових основ держави, у роботі розглянуто такі принципи: єдності податкової політики (розвиває принцип єдності економічного простору); рівності правового статусу адміністративно-правових одиниць суб'єктів (федеративним державам притаманний принцип рівності правового статусу суб'єктів федерації); вичерпного переліку загальнодержавних і місцевих податків і зборів (за умови існування трирівневої податкової системи - також і регіональних); законодавчого обмеження надання податкових пільг і привілеїв (традиційно вчені розглядають його у взаємозв'язку із загальноправовими принципами рівності та справедливості); економічної обґрунтованості (доцільності) оподаткування (полягає в тому, що кошти, які надходять у вигляді податкових доходів, мають покривати і перевищувати бюджетні видатки, передбачені на адміністрування податків і зборів у державі); недопущення подвійного оподаткування (ґрунтується на справедливому оподаткуванні та означає недопустимість оподаткування одного об'єкта податку одним і тим же податком за один і той самий проміжок часу або оподаткування у різних осіб однієї й тієї самої податкової бази); балансу публічних і приватних інтересів.

Висновки

У висновках містяться найсуттєвіші та найважливіші результати дисертаційного дослідження, наводяться теоретичні узагальнення та нові підходи до розгляду наукової проблеми.

Вивчення поняття принципів права, дослідження принципів фінансового права, принципів і презумпцій податкового права, загальноправових принципів, їх прояв у податковому праві, поняття правової держави, податкової системи та системи оподаткування, а також відповідних принципів, які впливають на формування податкової системи держави, дозволяють зробити такі висновки:

1. Деякі принципи права (у сучасному їх розумінні) існували ще до виникнення позитивного права. Заперечення зв'язку принципів і норм права означає виведення принципів за межі самого права, заперечення зв'язку суспільних відносин із нормами права. Сучасне право пронизує всю сферу суспільних відносин, а отже, і всі керівні вимоги, що висуваються до таких відносин, тобто - принципи. Не можна повністю погодитися з твердженням про те, що історично принципи права з'явилися значно пізніше від інших його норм. Справді, принципи з'явилися в ході еволюціонування права, його формалізації; норма права, як вважається, найчастіше є писаним правилом поведінки. Окрім того, існує неписане право, здебільшого - звичаєве, що сформувалося під час практики спілкуванням між людьми на основі норм моралі, взаємоповаги тощо. Отже, не всі правові принципи виникли пізніше від норм права; а принципи законодавства, навпаки, виникли пізніше, ніж норми права, адже право згодом сформувалося в законодавство, основні засади якого було доцільно також закріпити.

2. Принципи оподаткування передували виникненню принципів податкового права, адже виникненню податкового права передувала економіка, політична економія. При цьому поступово похідні принципи стали настільки всеохоплюючими, що з точки зору фінансово-правової науки поглинули вихідні засади оподаткування.

3. Принципи податкового права є предметом наукових досліджень і науково-практичних дискусій, оскільки мають важливу теоретичну та практичну цінність. Проаналізувавши думки вчених (зокрема, І. І. Бабіна, О.В. Дьоміна, А.Л. Захарова, Т.М. Петоченка) щодо формулювання значення принципів права, можна стверджувати: значення принципів податкового права полягає в тому, що вони: відображають сутність податкового законодавства як частини фінансового законодавства; виступають певним орієнтиром при становленні й розвитку податкового права (дане положення підтверджується у процесі реформування податкового законодавства); дають можливість пояснити, розтлумачити зміст податкового законодавства в цілому та окремих його норм; визначають характер тлумачення та застосування норм податкового права; сприяють стабілізації податкових правовідносин, нормативно обмежуючи їх; сприяють поліпшенню розуміння податково-правових норм правозастосувачами; дають змогу визначити тенденції розвитку податкового законодавства; сприяють правозастосовчим органам у вирішенні питань, недостатньо врегульованих нормами права; забезпечують вирішення справ, які виникли з відносин, не врегульованих нормами права; мають виховне значення і відіграють важливу роль у формуванні правосвідомості платників податків; обмежують негативний розсуд працівників спеціальних державно-владних органів, а також інших податкових правозастосувачів; можуть використовуватися суб'єктами податкових правовідносин для додаткового обґрунтування їхніх позицій.

4. В Україні нормативно закріплені принципи оподаткування не мають яскраво вираженої прямої дії, їх недотримання практично не є податковим правопорушенням і, відповідно, відсутня реальна судова практика з питань застосування та тлумачення Конституційним Судом України основних засад оподаткування. З огляду на це Верховному Суду України, Вищому господарському суду України, Вищому адміністративному суду України доречно узагальнити практику правозастосування ст. 4 ПК України.

5. Принципи правової держави (зокрема, невідчужуваність прав і свобод людини та громадянина; наявність контролю та нагляду за дотриманням прав і свобод людини та громадянина, реалізацією законів тощо; поділ влади на законодавчу, виконавчу та судову; взаємна відповідальність держави та особи) мають подвійну природу, оскільки вони є конституційно-правовими принципами та водночас конституційно-правовими гарантіями, а також керівними началами у правовому регулюванні податкових відносин, що складаються як усередині держави, так і поза її межами.

6. В умовах майнової нерівності, соціального розшарування населення навіть у правовій державі постало питання про справедливість оподаткування, справедливий розподіл податкового тягаря між платниками податків. Вочевидь держава має прагнути до запровадження і дотримання найбільш справедливого оподаткування. Водночас це практично неможливо, адже саме поняття «справедливість» є оціночним, а відтак, не вбачається за можливе законодавчо закріпити всі його критерії, ознаки.

7. Проблемою реалізації принципу економічності оподаткування на практиці є відсутність нормативно встановлених і закріплених критеріїв визначення економічної обґрунтованості та доцільності оподаткування. Вважаємо за доцільне податковим і митним органам спільно з Міністерством фінансів України розробити відповідний документ, можливо, варто внести зміни до ПК України та закріпити вимоги, що висуваються до нововведень у податковій сфері. Для цього необхідно провести розрахунки, щоб з'ясувати, скільки держава приблизно витрачатиме на адміністрування податку чи збору, що планується запровадити; чи є об'єкт і база пропонованого оподаткування достатніми для того, щоб їх оподатковувати, не порушуючи при цьому інші принципи, зокрема соціальної справедливості.

8. Принципи податкового права, закріплені в податковому законодавстві як основні засади оподаткування та розроблені на науковому рівні, є орієнтирами у правовому регулюванні податкових відносин, основою реалізації прав і законних інтересів суб'єктів таких відносин. Звичайно, закріпити на нормативно-правовому рівні ті чи інші принципи не означає забезпечити їх реалізацію. Проаналізувавши загальноправові і спеціальні галузеві принципи, можна стверджувати, що в Україні відсутні ефективний механізм реалізації правових принципів і реальні заходи відповідальності за їх порушення. Важливо, щоб принципи права були практично чинними, знаходили безпосередню реалізацію у процесі правозастосування. Першочергового значення набуває судова практика, особливо - тлумачення та роз'яснення актів, зокрема податкового законодавства.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Поляничко А.О. Принципи права: сучасний загальнотеоретичний погляд / А.О. Поляничко // Часопис Хмельницького університету управління та права. - 2013. - №3 (47). - С. 55-60.

2. Поляничко А.О. До питання про принципи та норми права / А.О. Поляничко // Науковий вісник Ужгородського національного університету. - 2013. - Вип. 22. - Ч. 1. - Т. 1. - С. 71-73. - (Серія «Право»).

3. Поляничко А.О. Функціональність, нормативність та значення принципів права (на прикладі фінансового права) / А.О. Поляничко // Наука і правоохорона. - 2013. - №2 (20). - С. 204-208.

4. Поляничко А.О. Доктринальне бачення принципів податкового права / А.О. Поляничко // Наука і правоохорона. - 2013. - №1. - С. 214-217.

5. Поляничко А.О. Принципи податкової системи держави / О.А. Музика-Стефанчук, А.О. Поляничко // Науковий вісник Херсонського державного університету. - 2013. - Вип. 5. - Т. 2. - С. 51-54. - (Серія «Юридичні науки»).

6. Поляничко А.О. Європейське підґрунтя основних засад оподаткування в Україні / О.А. Музика-Стефанчук, А.О. Поляничко // Право і суспільство. - 2014. - №№1-2. - С. 196-200.

7. Полянычко А.О. Многоаспектность принципов права в контексте налогового права / А.О. Полянычко // Правовая наука. - 2013. - 4 (19). - С. 24-26.

8. Поляничко А.О. Розуміння принципу та ідеї: правовий аспект / А.О. Поляничко // Общество, политика, экономика, право: взаимоотношения и взаимовлияние: материалы Международного научного форума Института фундаментальных исследований (г. Харьков, 26-27 февраля 2013 г.). - Х.: ИФИ, 2013. - С. 155-158.

9. Поляничко А.О. Щодо значення принципів податкового права / А.О. Поляничко // Внутрішні та зовнішні загрози національній безпеці держави: зб. наук. праць Міжнар. наук.-практ. конф. (м. Київ, 2 квітня 2013 р.). - К.: ТОВ «Три К», 2013. - С. 146-148.

10. Поляничко А.О. Значення принципів податкового права / А.О. Поляничко // Молодий будівничий України: тези доповідей ХVІІІ Міжнар. молод. наук.-практ. конф. «Європейський шлях розвитку України: плани і реалії» (м. Київ, 6-7 квітня 2013 р.). - К.: КиМУ, 2013. - №33. - Т. 2. - С. 89.

11. Поляничко А.О. Принципи, що визначають склад податкової системи держави / А.О. Поляничко // Проблеми державного будівництва в Україні: зб. матеріалів ХVІІІ Міжнар. наук.-практ. конф. «Україна в євроінтеграційних процесах» (м. Київ, 16-17 лютого 2013 р.): у 2 т. - К.: КиМУ, 2013. - С. 112-115.

Размещено на Allbest.ru