Правове регулювання спеціальних податкових режимів в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Правове регулювання спеціальних податкових режимів в Україні

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Аналіз стану правового регулювання відносин, що виникають у сфері застосування спеціальних податкових режимів, на сьогодні є актуальним. Важливість і доцільність їх наукових досліджень обумовлено, насамперед, сучасним періодом розвитку України, який характеризується пожвавленням підприємницької діяльності, де спеціальний податковий режим у більшості випадків є основним правовим інструментом, що регулює податкові правовідносини, а також, введенням у вітчизняне законодавство нового поняття спеціального податкового режиму як особливого порядку оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів.

Виходячи з важливого значення розвитку малого і середнього підприємництва як стратегічного вектора національної економіки та враховуючи вже накопичений вітчизняний досвід застосування спеціальних податкових режимів у формі єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку, які були впроваджені в нашій державі ще до прийняття Податкового кодексу України, нормами Закону України від 22 березня 2012 року № 4618-VI «Про розвиток та державну підтримку малого і середнього підприємництва в Україні» визначено, що серед основних напрямів сучасної державної політики у сфері розвитку малого і середнього підприємництва в Україні є удосконалення і спрощення порядку ведення обліку в цілях оподаткування та запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності для суб'єктів малого підприємництва, які відповідають критеріям, встановленим у податковому законодавстві. Зазначене доводить, що на сьогодні виникла потреба у науковому осмисленні сутності спеціальних податкових режимів, розробці на цій основі науково-теоретичних положень, спрямованих на розв'язання проблем їх правового регулювання.

Окремі проблеми правового регулювання та ефективної податкової політики держави щодо застосування спеціальних податкових режимів в Україні у формі єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку вже розглядали вітчизняні фахівці як у галузі правознавства, так і економічної науки до прийняття Податкового кодексу України, конструктивні пропозиції яких сприяли вдосконаленню правових засад та ефективності їх використання. Серед українських учених, які розробляли та досліджували правові проблеми цих податків, необхідно назвати К.В. Андрієвського, Л.К. Воронову, Р.О. Гаврилюк, О.О. Костенко, М.П. Кучерявенка, М.А. Пожидаєву, Н.Ю. Пришву, О.Г. Свєчнікову. З позиції вітчизняної економічної науки теорія і практика удосконалення, стимулювання та оптимізації оподаткування цими податками були досліджені в працях М.Я. Дем'яненка, Ю.Г. Дьякона, Р.П. Жарка, Ю.Б. Іванова, М.В. Ігнатишиної, О.Р. Квасовського, А.І. Крисоватого, С.А. Музиченка, Є.А. Опрі, В.П. Синчака, Л.В. Синявської, В.О. Швадченка та інших. Після прийняття Податкового кодексу України на доцільність і необхідність збереження альтернативних систем оподаткування суб'єктів малого підприємництва у формі єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку вказувала М.О. Слатвінська. Проте комплексного дослідження проблем правового регулювання спеціальних податкових режимів після набрання чинності Податкового кодексу України не було проведено.

Важливе значення для встановлення і закріплення висновків, викладених у дисертації, мали дослідження теоретичних і практичних питань податкового законодавства та права такими вченими, як С.С. Алексєєв, В.Л. Андрущенко, О.М. Бандурка, С.В. Барулін, Л.О. Березовська, А.З. Дадашев, М.І. Карлін, Л.М. Касьяненко, Т.О. Коломоєць, О.І. Косолапов, Т.А. Латковська, А.А. Нечай, Л.А. Савченко, О.Ф. Скакун, А. Сміт, Л.Л. Тарангул, Л.Д. Тулуш, М.І. Тургенєв, Є.А. Усенко, Л.С. Явич та інші.

Незважаючи на накопичені теоретичні розробки стосовно оподаткування суб'єктів підприємницької діяльності, актуальною на сьогодні залишається потреба у систематизації знань, всебічному аналізі та узагальненні напрацювань щодо правового регулювання спеціальних податкових режимів в Україні, які повинні бути більш пристосованими до сучасних податкових правовідносин і корисними в їх практичному застосуванні платниками податків. Цим і визначена актуальність обраної теми та спрямованість дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Напрям дисертаційного дослідження обумовлений Стратегією реформування податкової системи, схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.12.2009 року № 1612-р; Стратегічним планом розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженим наказом ДПА України від 07.04.2003 року № 160, та є складовою наукових планів Національного університету державної податкової служби України. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Тема затверджена рішенням Вченої ради Національного університету державної податкової служби України (протокол від 24 листопада 2011 року № 4). Вона розглянута координаційним бюро відповідного відділення Національної академії правових наук України, має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання і доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає у тому, щоб на підставі аналізу чинного вітчизняного законодавства і узагальнення практики його застосування та аналізу зарубіжного законодавства дослідити правове регулювання спеціальних податкових режимів в Україні, окреслити проблеми їх правореалізації та шляхи удосконалення їх правового регулювання.

Відповідно до поставленої мети сформульовані основні завдання:

– визначити теоретичні основи спеціального податкового режиму;

– розкрити сутність поняття та правові аспекти спеціального податкового режиму, встановити його ознаки;

– проаналізувати зарубіжний досвід правового регулювання спеціальних податкових режимів;

– виявити особливості правового регулювання відносин, що виникають у сфері справляння єдиного податку, як спеціального податкового режиму;

– виокремити особливості правового регулювання фіксованого сільськогосподарського податку, як спеціального податкового режиму;

– охарактеризувати правове регулювання елементів зборів у вигляді цільових надбавок до тарифів на електричну і теплову енергію та природний газ;

– обґрунтувати визначення понять «загальний податковий режим», «спеціальний податковий режим», «податковий режим» і запропонувати новий склад спеціальних податкових режимів, закріплених розділом ХІV «Спеціальні податкові режими» Податкового кодексу України;

– сформулювати пропозиції щодо удосконалення чинного податкового законодавства у сфері застосування спеціальних податкових режимів.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у сфері застосування спеціальних податкових режимів в Україні.

Предметом дослідження є правове регулювання спеціальних податкових режимів в Україні.

Методи дослідження. Методологічною основою пізнання об'єкта дисертаційного дослідження стали сучасні загальнонаукові методи в їх сукупності та взаємодії, серед яких головними є діалектичний та системний. Використання діалектичного методу пізнання суспільних відносин, що виникають у сфері застосування спеціальних податкових режимів, дозволило об'єктивно оцінити доцільність їх встановлення та існування в Україні. Застосування системного методу дозволило визначити елементи спеціального податкового режиму, зв'язки цих елементів і дослідити їх функціонування в цьому податковому режимі. Системний підхід надав можливість розглянути функціонування спеціального податкового режиму саме як податкового режиму через історію його виникнення та розвитку. Для теоретичного відтворення ґенези предмета дисертаційного дослідження, уточнення та визначення понятійного апарату через його ознаки та основні поняття застосовано логіко-семантичний метод (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3). Застосування історико-правового методу дозволило розглянути правове явище - спеціальний податковий режим, як систему, яка у своєму розвитку проходить ряд етапів - від виникнення до розвинутого функціонування (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3, 2.4). Метод системно-структурного аналізу використано з метою дослідження елементів спеціального податкового режиму, які своєю сукупністю та взаємозв'язками утворюють об'єкт дисертаційного дослідження (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3, 2.4). Тлумачення юридичних понять і аналіз чинного податкового законодавства України та практики його застосування, зокрема в частині дослідження змісту та сутності спеціальних податкових режимів, здійснено за допомогою формально-догматичного наукового методу (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3, 2.4). Використання порівняльно-правового методу дозволило порівняти чинні податкові законодавства країн пострадянського простору, зокрема Російської Федерації та Республіки Казахстан, з метою з'ясування історичної послідовності встановлення спеціальних податкових режимів і доцільності їх застосування, пізнання сутності цих правових явищ відносно національних особливостей кожної з цих країн (підрозділ 1.3).

Науково-теоретичним підґрунтям для виконання дисертаційного дослідження є праці фахівців у галузях теорії держави і права, фінансового права, податкового права, економіки.

Правову базу дисертації становлять приписи Конституції України, Податкового кодексу України, інших нормативно-правових актів, які регулюють суспільні відносини у сфері податкового права. Використано правові позиції Конституційного Суду України.

Інформаційну та емпіричну основу дослідження становлять дані Державної служби статистики України щодо діяльності суб'єктів господарювання та діяльності суб'єктів малого підприємництва зокрема, а також звіти про виконання місцевих бюджетів Полтавської області за 2006-2012 роки, наукові, публіцистичні, монографічні видання.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у тому, що у роботі комплексно досліджено дискусійні питання правового регулювання спеціальних податкових режимів, визначено недоліки законодавства в цій сфері та сформульовано висновки, нові наукові положення і рекомендації щодо їх вирішення, зокрема:

вперше:

– визначено теоретичні основи спеціального податкового режиму. З'ясовано загальнотеоретичні передумови введення та розвитку спеціальних податкових режимів у податковому праві України; виявлено основні ознаки вторинності спеціального податкового режиму як модифікації первинного податково-правового режиму, якими є пільговість та обмеженість; охарактеризовано відповідність податків і зборів, правове регулювання порядків справляння яких подано в розділі XIV Податкового кодексу України, основним ознакам вторинності юридичного режиму;

– розкрито сутність поняття та правові аспекти спеціального податкового режиму, встановлено його основні ознаки, якими відповідно до положень чинного Податкового кодексу України є спільні та істотна ознаки;

– доведено, що для отримання статусу спеціального податкового режиму податковий режим, як спеціальний, повинен обов'язково відповідати усім, без винятку, ознакам пільговості та обмежень, які є характерними для вторинних (спеціальних) податково-правових режимів і задовольняти усі, без винятку, ознаки поняття спеціального податкового режиму;

– встановлено, що податкові режими у формі єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку відповідають усім ознакам пільговості та обмежень, які є характерними для вторинних (спеціальних) податково-правових режимів і задовольняють усі ознаки поняття спеціального податкового режиму, а отже, вони є спеціальними податковими режимами;

– встановлено невідповідність збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову енергію, крім електроенергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності ознакам пільговості і обмеженості, які є характерними для вторинних (спеціальних) податково-правових режимів, і доведено, що ці збори не задовольняють усі ознаки поняття спеціального податкового режиму, а отже, не є спеціальними податковими режимами;

удосконалено:

– визначення поняття єдиного податку, під яким пропонується розуміти спеціальний податковий режим, яким передбачено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності платників податків, що займаються підприємницькою діяльністю відповідно до положень глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України;

– визначення поняття фіксованого сільськогосподарського податку, під яким пропонується розуміти спеціальний податковий режим, яким передбачено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності платників податків, що займаються сільськогосподарським товаровиробництвом відповідно до положень глави 2 розділу XIV Податкового кодексу України;

– загальні підходи до встановлення податків і зборів, передбачених статтею 7 Податкового кодексу України, стосовно обов'язкового визначення елементів зборів під час їх встановлення та правового регулювання спеціальних податкових режимів, передбачених статтею 11 Податкового кодексу України;

набули подальшого розвитку:

– положення щодо доповнення Податкового кодексу України правовими нормами, які стосуються правового регулювання порядків справляння єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку, а також зборів у вигляді цільових надбавок до діючих тарифів на електричну і теплову енергію та природний газ;

– питання щодо визначення складу розділу ХІV «Спеціальні податкові режими» Податкового кодексу України, а саме - залишити у цьому розділі правове регулювання порядків справляння лише єдиного податку (глава 1) та фіксованого сільськогосподарського податку (глава 2);

– визначення понять «податковий режим», «загальний податковий режим» і «спеціальний податковий режим».

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що сформульовані у дисертації наукові положення, висновки та пропозиції можуть бути використані у:

– науково-дослідній сфері - для подальших досліджень загальнотеоретичних питань удосконалення правового регулювання відносин, що виникають у сфері застосування спеціальних податкових режимів в Україні;

– правотворчості - для удосконалення норм фінансового та податкового законодавства, а також інших законодавчих актів з метою удосконалення правового регулювання спеціальних податкових режимів в Україні;

– практичній діяльності - в Методичних рекомендаціях щодо правового регулювання порядків справляння єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку (довідка про впровадження від 18.04.2013 року № 820/8);

– навчальному процесі - під час викладання дисциплін «Фінансове право», «Податкове право», «Податкова система», «Податковий менеджмент» у вищих навчальних закладах (акт впровадження від 15.04.2013 року № 488, довідка про впровадження від 15.04.2013 року № 01-07/285).

Особистий внесок здобувача. Наукові положення, висновки і пропозиції, що виносяться на захист, сформульовані автором самостійно. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використані ті положення та ідеї, що належать здобувачу.

Апробація результатів дисертації. Основні положення, висновки і рекомендації, розроблені в процесі дослідження, обговорювалися на міжкафедральному семінарі кафедри управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності та кафедри фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Теоретичні положення та висновки дисертації були оприлюднені на 8-ми міжнародних науково-практичних конференціях: «Напрями удосконалення протидії правопорушенням у сфері господарської діяльності» (2-3 грудня 2011 р., м. Ірпінь), «Сучасне право та законодавство: новий погляд» (14 грудня 2011 р., м. Запоріжжя), «Напрями вдосконалення правового регулювання суспільних відносин» (27-28 грудня 2011 р., м. Київ), «Тенденції та пріоритети реформування законодавства України» (28 грудня 2011 р., м. Запоріжжя), «Правова система України: сучасний стан та перспективи розвитку» (10-11 лютого 2012 р., м. Одеса), «Публічне та приватне право: шляхи вдосконалення законодавства і практики» (9-10 березня 2012 р., м. Харків), «Актуальні питання реалізації чинних національних та міжнародних нормативно-правових актів» (16-17 березня 2012 р., м. Одеса), «Право, суспільство та держава: форми взаємодії» (21-22 березня 2012 р., м. Київ); Всеукраїнській науково-практичній конференції «Стратегічні напрямки розвитку правової системи України» (28 січня 2012 р., м. Львів); науково-практичному круглому столі «Застосування міжнародно-правових норм у сфері оподаткування в Україні» (25 листопада 2011 р., м. Ірпінь); науково-практичному семінарі «Міжнародно-правовий механізм регулювання податкових відносин: світовий досвід та Україна» (16 листопада 2012 р., м. Ірпінь) та науково-практичній конференції «Реформування податкової системи України відповідно до європейських стандартів» (18 грудня 2012 р., м. Ірпінь).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано двадцять три наукові праці, одинадцять з яких - статті у наукових фахових виданнях України та інших держав, дванадцять - тези доповідей на науково-практичних конференціях, науково-практичному круглому столі та науково-практичному семінарі.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, двох розділів, семи підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків, списку використаних джерел і додатків. Повний обсяг дисертації становить 273 сторінки, обсяг основного тексту - 191 сторінка, список використаних джерел нараховує 225 найменувань на 29 сторінках та додатки на 53 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У Вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, ступінь наукової розробки проблеми, визначено мету і завдання, об'єкт і предмет дослідження, охарактеризовано його методологічну основу, розкрито наукову новизну і практичне значення отриманих результатів, особистий внесок здобувача, публікації, структуру та обсяг дисертації.

Перший розділ «Теоретико-правові основи спеціальних податкових режимів в Україні» складається з трьох підрозділів, в яких визначено теоретичні засади спеціального податкового режиму, досліджено сутність цього поняття та його правові аспекти. Проаналізовано зарубіжний досвід правового регулювання спеціальних податкових режимів.

У підрозділі 1.1 «Теоретичні основи спеціального податкового режиму» досліджено загальнотеоретичні передумови встановлення та застосування в чинному податковому законодавстві України спеціальних податкових режимів. На основі проведеного аналізу наукових, публіцистичних та монографічних видань вітчизняних учених у галузях фінансового права, податкового права, економіки та публікацій практиків, щодо теми дисертаційного дослідження, встановлено, що з моменту набрання чинності Податковим кодексом України, в Україні напрацьовано незначний науковий досвід, безпосередньо пов'язаний з теоретико-правовими засадами спеціальних податкових режимів в Україні.

Зроблено висновок, що спеціальний податковий режим є вторинним (спеціальним) юридичним режимом, що являє собою модифікацію первинного (загального) юридичного податкового режиму, імперативні норми якого закріплено в Податковому кодексі України. Основними ознаками вторинного юридичного режиму є пільговість та обмеженість. Пільговість полягає у наявності особливих пільг і переваг, які визначені в додаткових правах, а обмеженість - у наявності особливих обмежень, що подані у додаткових заборонах чи позитивних зобов'язаннях.

Встановлено, що податкові режими у формі єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку відповідають ознакам пільговості та обмеженості вторинного юридичного режиму, а отже, є спеціальними податковими режимами. Ознаки пільговості цих податкових режимів передбачені у вигляді спрощеного оподаткування, спрощеного обліку та спрощеної звітності. Проте отримання цих преференцій здійснюється лише після проходження платником податків фільтру обмежень і вимог. Зокрема, платникам єдиного податку необхідно дотримуватись конкретних вимог, або відповідати обмеженням щодо кількості найманих працівників та не перевищувати межі обсягу річного доходу. Для платників фіксованого сільськогосподарського податку основним обмеженням є вимоги щодо 75 % частки сільськогосподарського товаровиробництва.

Доведено, що збори у вигляді цільових надбавок до тарифів на електричну енергію та природний газ є складовими загального (первинного) податкового режиму і не є спеціальними (вторинними) податковими режимами, оскільки правове регулювання порядків справляння цих зборів не містить у собі жодних особливих пільг і переваг, які були б визначені в додаткових правах, або особливих обмежень, що полягали б у додаткових заборонах чи позитивних зобов'язаннях, а отже, ці збори не є спеціальними податковими режимами.

У підрозділі 1.2 «Поняття та правові аспекти спеціального податкового режиму як складової податкової системи України» проведено критичний аналіз наукових публікацій, що свідчить про існування різних поглядів учених на вже закріплене в Податковому кодексі України нормативне визначення поняття «спеціальний податковий режим». Визначено, що поняттю спеціального податкового режиму, відповідно до положень чинного Податкового кодексу України, властиві спільні та істотна ознаки. Спільними ознаками є: а) встановлення та застосування спеціального податкового режиму тільки у випадках і порядку, визначених виключно Податковим кодексом України; б) невизнання спеціальними режимами податкових режимів, які не визначені такими Податковим кодексом України. Істотною ознакою поняття спеціального податкового режиму є особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів, який передбачає: а) особливий порядок визначення елементів податку та збору; б) звільнення від сплати окремих податків і зборів; в) особливий порядок оподаткування не всіх платників податків, а тільки окремих категорій їх представників залежно від суспільного значення здійснюваних ними видів діяльності.

Встановлено, що податкові режими у формі єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку є спеціальними податковими режимами, адже відповідають характерним ознакам поняття спеціального податкового режиму. По-перше, вони встановлені відповідно до вимог статті 7 Податкового кодексу України (спільна ознака); по-друге, ці податкові режими визначені в переліку загальнодержавних та місцевих податків та зборів (спільна ознака); по-третє, правове регулювання порядків справляння єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку передбачають особливі умови визначення їх елементів та звільнення платників цих податків від обов'язку нарахування, сплати та подання звітності з чітко визначеного переліку податків та зборів (істотна ознака).

Доведено, що збори у вигляді цільових надбавок до діючих тарифів на електричну і теплову енергію та природний газ не є спеціальними податковими режимами, оскільки по-перше, жоден з восьми обов'язкових елементів цих зборів не містить особливого порядку свого визначення, а, по-друге, правовим регулюванням порядків справляння цих зборів не передбачено особливого порядку звільнення платників цих зборів від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з окремих податків і зборів.

Запропоновано нову структуру розділу ХІV «Спеціальні податкові режими» Податкового кодексу України, а саме - залишити у цьому розділі правове регулювання порядків справляння лише єдиного податку (глава 1) та фіксованого сільськогосподарського податку (глава 2).

У підрозділі 1.3 «Порівняльно-правовий аналіз спеціальних податкових режимів України та окремих зарубіжних країн» з метою дослідження особливостей правового регулювання спеціальних податкових режимів в Україні, з'ясування доцільності їх застосування та кращого пізнання сутності цього правового явища було проведено дослідження правового регулювання відносин, що склалися в сфері застосування спеціальних податкових режимів у постсоціалістичних країнах, а саме Російській Федерації та Республіці Казахстан.

На підставі порівняння зарубіжного досвіду законодавчого закріплення поняття «спеціальний податковий режим» і правових аспектів його встановлення та визначення з особливостями формулювання поняття «спеціальний податковий режим» і його правових аспектів встановлення та визначення, які закріплені в чинному Податковому кодексі України, зроблено висновок, що на відміну від російської моделі побудови спеціальних податкових режимів як систем оподаткування, якою не передбачено включення податків, створених у складі спеціальних режимів, до переліку федеральних податків і на відміну від моделі побудови системи спеціальних податкових режимів у Республіці Казахстан, Податковим кодексом якої встановлено спеціальні режими, але як особливі порядки розрахунків з бюджетом, у складі яких передбачено тільки один податковий режим у формі єдиного земельного податку, Податковим кодексом України встановлені та застосовуються спеціальні податкові режими, саме як податкові режими у формі двох податків, - єдиного податку і фіксованого сільськогосподарського податку.

Відмінності у правовому регулюванні спеціальних податкових режимів цих країн полягають насамперед в загальних засадах встановлення податків і зборів, в особливостях встановлення та застосування спеціальних податкових режимів, визначенні їх елементів і структури, способах обчислення податку, його стягування та законодавчих процедур адміністрування спеціальних податкових режимів. Значним чинником, який впливає на специфічність структур податкових систем та їх складових - спеціальних податкових режимів, України, Російської Федерації та Республіки Казахстан, без сумніву, є пануючі в суспільстві цих країн економічна та податкова доктрини.

Другий розділ «Особливості правового регулювання спеціальних податкових режимів у Податковому кодексі України» складається з чотирьох підрозділів, в яких досліджено особливості правового регулювання відносин, що виникають у сфері застосування спеціальних податкових режимів, відповідно до розділу XIV Податкового кодексу України.

У підрозділі 2.1 «Правове регулювання відносин, що виникають у сфері справляння єдиного податку як спеціального податкового режиму» досліджено особливий порядок визначення елементів єдиного податку.

Встановлено, що єдиний податок, як податковий режим, відповідно до імперативних вимог пункту 7.1 статті 7 Податкового кодексу України під час його встановлення обов'язково повинен містити всі вісім елементів податку, які передбачено цим пунктом. Проте, відповідно до положень пункту 11.3 статті 11 Податкового кодексу України, єдиний податок, як спеціальний податковий режим, на відміну від загального податкового режиму, передбачає особливий порядок визначення елементів податку. Сутність особливого порядку визначення елементів єдиного податку полягає в наступному. Перший елемент єдиного податку «платники податку» (пункт 291.4 статті 291 Кодексу) встановлює, що не всі платники податків і зборів можуть бути платниками єдиного податку, а лише платники податків, які займаються підприємницькою діяльністю, але тільки за умови відповідності вимогам шести груп платників податків за цим пунктом. Другий та третій елементи єдиного податку, якими є об'єкт та база оподаткування (стаття 293 Кодексу) визначають, що для фізичних осіб-підприємців першої та другої груп платників єдиного податку ними є розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року; а для фізичних осіб-підприємців третьої і п'ятої груп та для юридичних осіб четвертої і шостої груп - є майно, товари, дохід, обороти з реалізації (постачання) товарів (робіт, послуг).

Особливість встановлення четвертого елементу єдиного податку полягає в тому, що ставки єдиного податку встановлюються у відсотках до різних баз оподаткування, якими є або розмір мінімальної заробітної плати, або дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) в залежності від груп платників єдиного податку. Особливий порядок визначення п'ятого елементу єдиного податку «порядок обчислення податку» представляє собою порядок множення двох елементів (бази оподаткування єдиним податком та ставки єдиного податку), які за проведеним нами дослідженням також відповідають істотній ознаці спеціального податкового режиму в частині їх особливого порядку визначення. Шостий елемент єдиного податку «Податковий (звітний) період» (пункт 294.1 статті 294 Кодексу) регламентує, що податковий період є різним для окремих груп платників єдиного податку - або календарний рік, або календарний квартал. Відповідно, строк сплати єдиного податку (сьомий елемент) згідно із нормами статті 295 Кодексу також є різним для окремих груп платників єдиного податку. Особливості складання та порядку подання звітності платниками єдиного податку (восьмий елемент) передбачені статтею 296 Кодексу, якою визначено різні терміни звітності для окремих груп платників єдиного податку. Поряд з тим, підтвердженням особливості правового регулювання відносин, що виникають у сфері справляння єдиного податку як спеціального податкового режиму є нормативні положення пункту 297.1 статті 297 Податкового кодексу України, яким передбачено звільнення платників єдиного податку від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з окремих податків і зборів.

Встановлено, що податковий режим у формі єдиного податку задовольняє усі без винятку ознаки поняття спеціального податкового режиму, а отже, є спеціальним податковим режимом.

З метою удосконалення правового регулювання порядку справляння єдиного податку як спеціального податкового режиму, автором запропоновано зміни до глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України.

У підрозділі 2.2 «Правове регулювання фіксованого сільськогосподарського податку як спеціального податкового режиму» з метою дослідження особливостей сучасного правового регулювання спеціального податкового режиму у формі фіксованого сільськогосподарського податку встановлено відповідність його елементів першій частині істотної ознаки спеціального податкового режиму, яка полягає саме в особливому порядку визначення елементів цього податку (пункт 11.3 статті 11 Податкового кодексу України).

Особливості визначення елементів спеціального податкового режиму у формі фіксованого сільськогосподарського податку полягають у наступному. Перший елемент «платники податку» (пункт 301.1 статті 301 Кодексу) чітко встановлює, що, по-перше, платниками фіксованого сільськогосподарського податку можуть бути не всі платники податків, а тільки сільськогосподарські товаровиробники. По-друге, і не всі сільськогосподарські товаровиробники можуть бути платниками фіксованого сільськогосподарського податку, а лише ті сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків. Особливість правового регулювання об'єкта оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком (другого елемента) полягає в тому, що об'єктом його оподаткування не є визначені статтею 22 Податкового кодексу України майно, дохід, товари (роботи, послуги) та операції з їх реалізації або постачання, а об'єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком для сільськогосподарських товаровиробників, за статтею 302 Податкового кодексу України, є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди. Особливість правового регулювання сьомого елемента фіксованого сільськогосподарського податку полягає в тому, що сплата податку, проводиться не протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації (пункт 57.1 статті 57 Кодексу), а відповідно до пункту 306.2 статті 306 Податкового кодексу України, проводиться щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця, у розмірі третини суми податку, визначеної на кожний квартал від річної суми податку, у таких розмірах: у I кварталі - 10 відсотків; у II кварталі - 10 відсотків; у III кварталі - 50 відсотків; у IV кварталі - 30 відсотків. Особливостями правового регулювання восьмого обов'язкового елемента фіксованого сільськогосподарського податку, на нашу думку, є обов'язковість подання податкової декларації на поточний рік не тільки за місцем реєстрації платника фіксованого сільськогосподарського податку, але й за місцем розташування земельної ділянки. І по-друге, якщо загальні засади, якими передбачено терміни подання податкових декларацій за базовий звітний (податковий) період, що дорівнюють календарному року, подаються протягом 60 календарних днів, то платники фіксованого сільськогосподарського податку подають податкові декларації на поточний рік щороку станом на 1 січня, але не пізніше 20 лютого поточного року (тобто на протязі 50 календарних днів). І по-третє, якщо за загальними засадами подання податкових декларацій здійснюється за базовий звітний (податковий) період, тобто за результатами діяльності у звітному періоді, то податкові декларації платниками фіксованого сільськогосподарського податку подаються на поточний рік, що є підставою для сплати фіксованого сільськогосподарського податку в поточному році. Крім того, підтвердженням особливостей правового регулювання відносин, що виникають у сфері справляння фіксованого сільськогосподарського податку як спеціального податкового режиму є нормативні положення пункту 307.1 статті 307 Податкового кодексу України, яким передбачено звільнення платників фіксованого сільськогосподарського податку від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з окремих податків і зборів.

Встановлено, що податковому режиму у формі фіксованого сільськогосподарського податку характерні усі, без винятку, ознаки поняття спеціального податкового режиму, а отже, він є спеціальним податковим режимом.

З метою удосконалення правового регулювання порядку справляння фіксованого сільськогосподарського податку як спеціального податкового режиму, автором запропоновано зміни до глави 2 розділу XIV Податкового кодексу України.

У підрозділі 2.3 «Правове регулювання порядку справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, крім електроенергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками» доведено, що збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову енергію, крім електроенергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками не відповідає статусу спеціального податкового режиму, оскільки в порядку його справляння, що передбачений главою 3 розділу XIV Податкового кодексу України, не встановлено особливостей правового регулювання та визначення елементів цього збору. Крім того, правове регулювання порядку його справляння не має в собі такої суттєвої особливості спеціального податкового режиму, як звільнення від сплати окремих податків та зборів.

Запропоновано зміни до статті 7 Податкового кодексу України, стосовно обов'язкового визначення елементів зборів під час їх встановлення та застосування, а також до глави 3 розділу XIV Податкового кодексу України стосовно удосконалення правового регулювання порядку справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову енергію, крім електроенергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками.

У підрозділі 2.4 «Правове регулювання відносин, що виникають у сфері справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності» на основі проведених теоретичних узагальнень сучасних наукових поглядів на природу спеціальних податкових режимів і з урахуванням діючих положень Податкового кодексу України, зроблено висновок, що збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності не задовольняє усі, без винятку, ознаки поняття спеціального податкового режиму, а отже, не відповідає статусу спеціального податкового режиму, оскільки в порядку його справляння, що передбачений главою 4 розділу XIV Податкового кодексу України, не встановлено особливостей правового регулювання та визначення елементів цього збору. Крім того, правовому регулюванню порядку його справляння не властива така суттєва особливість спеціального податкового режиму, як звільнення від сплати окремих податків та зборів.

З метою удосконалення правового регулювання порядку справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, автором запропоновано зміни до глави 4 розділу XIV Податкового кодексу України.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі на основі теоретичного осмислення наукових праць, аналізу чинного законодавства України, відомчих нормативних актів та практики їх застосування, подано теоретичне узагальнення й нове вирішення наукового завдання - розкрито правові та організаційні проблеми правового регулювання спеціальних податкових режимів, що полягає у наступному:

1. Визначено загальнотеоретичні передумови зародження спеціальних податкових режимів в Україні. Статус спеціальних режимів було надано податковим режимам у формі єдиного податку, фіксованого сільськогосподарського податку та зборам у вигляді цільових надбавок до тарифів на електричну енергію та природний газ тільки після набрання чинності Податковим кодексом України.

2. Основними ознаками вторинного юридичного податкового режиму є: по-перше, наявність особливих пільг і переваг, які представлені в додаткових правах; по-друге, наявність особливих обмежень, що полягають у додаткових заборонах чи позитивних зобов'язаннях. На відміну від положень загальної теорії права, яка передбачає, що вторинні юридичні режими, як модифікації первинних юридичних режимів, можуть бути або тільки пільговими, або тільки обмеженими, спеціальні податкові режими, як вторинні податково-правові режими, надають окремим категоріям платників податків певні преференції в питаннях оподаткування. Спеціальні податкові режими, як вторинні юридичні режими, поєднують у собі ознаку пільговості через ознаку обмежень.

3. Спільні ознаки характерні як загальним, так і спеціальним податковим режимам, адже, по-перше, відповідно до імперативних вимог статті 7 Кодексу, усі податки при їх встановленні обов'язково повинні мати в своїй структурі законодавчо передбачені вісім елементів податку; по-друге, відповідно до положень статей 8, 9 та 10 Податкового кодексу України, усі податки незалежно від податкового режиму (або загального, або спеціального) визначені в переліку загальнодержавних та місцевих податків і зборів, сукупність яких становить податкову систему України. Істотна ознака спеціального податкового режиму є головним індикатором, який відрізняє спеціальний податковий режим від загального податкового режиму. Спеціальний податковий режим, на відміну від загального податкового режиму, як його модифікація, встановлюється, визначається та застосовується відповідно до загальних засад Податкового кодексу України, але, маючи статус спеціального режиму, цей податковий режим має додаткові пільги та обмеження, як вторинний податково-правовий режим.

4. Податкові режими у формі єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку відповідають характерним ознакам спеціального податкового режиму, а отже, є спеціальними податковими режимами. На відміну від зазначених податків, збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову енергію, крім електроенергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками, та збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності не відповідають характерним ознакам поняття спеціального податкового режиму, а отже, ці збори не є спеціальними податковими режимами.

5. Порівняльно-правовий аналіз дозволив порівняти чинні податкові кодекси та практику застосування спеціальних податкових режимів у Республіці Казахстан і Російській Федерації, що дало можливість з'ясувати історичну послідовність їх впровадження, виявити схожі та відмінні риси спеціальних податкових режимів, які застосовуються в цих країнах. Доведено, що спеціальні податкові режими, як в Україні так і в Російській Федерації та Республіці Казахстан, відповідно до положень загальної теорії права, є вторинними юридичним режимами, які являють собою різнорідні та специфічні модифікації загальних податкових режимів цих країн. А саме, на відміну від російської моделі побудови спеціальних податкових режимів як систем оподаткування, якою не передбачено включення податків, створених у складі спеціальних режимів, до переліку федеральних податків і на відміну від моделі побудови системи спеціальних податкових режимів у Республіці Казахстан, Податковим кодексом якої встановлено спеціальні режими, але як особливі порядки розрахунків з бюджетом, у складі яких передбачено лише один податковий режим у формі єдиного земельного податку, Податковим кодексом України встановлені та застосовуються спеціальні податкові режими саме як податкові режими у формі двох податків, якими є єдиний податок і фіксований сільськогосподарський податок.

6. Запропоновано новий склад розділу ХІV «Спеціальні податкові режими» Податкового кодексу України, а саме - залишити у ньому правове регулювання порядків справляння лише єдиного податку (глава 1) та фіксованого сільськогосподарського податку (глава 2), а також:

– викласти назву глави 1 розділу XIV «Спеціальні податкові режими» в такій редакції: «Глава 1. Єдиний податок» та доповнити норми статей 291, 295 Кодексу визначенням елементів єдиного податку, які є обов'язковими під час його встановлення, - платник податку, об'єкт оподаткування, база оподаткування та порядок обчислення податку;

– внести зміни у статті 311, 313, 315, 317 Кодексу, зокрема доповнивши їх визначенням елементів зборів, які є обов'язковими під час встановлення збору, - об'єкт оподаткування, база оподаткування та порядок обчислення збору;

– доповнити статтю 14 визначенням загального податкового режиму, під яким необхідно розуміти порядок оподаткування платників податків і зборів, який визначено нормами Податкового кодексу України як загальний порядок справляння податків і зборів, за винятком особливого порядку оподаткування окремих категорій платників податків, що передбачені спеціальним податковим режимом;

– доповнити статтю 14 визначенням податкового режиму, під яким запропоновано розуміти порядок справляння податків і зборів, визначений нормами Податкового кодексу України, що передбачає обчислення, декларування та сплату податків і зборів;

– викласти пункт 11.2 статті 11 в такій редакції: «11.2. Спеціальний податковий режим - це особливий порядок оподаткування окремих категорій платників податків».

Список опублікованих праць за темою дисертації

податковий право юридичний

1. Коломієць П.В. Правове регулювання збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності [Електронний ресурс] / П.В. Коломієць // Право та управління. - 2012. - № 2. - С. 430-445. - Режим доступу : http://www.nbuv.gov.ua/e-journals/prtup/2012_2/35kolec.pdf.

2. Коломієць П.В. Правове регулювання застосування цільових надбавок до тарифів на електричну і теплову енергію та природний газ / П.В. Коломієць // Науковий вісник Національного університету ДПС України (економіка, право). - 2012. - № 2 (57). - С. 175-179.

3. Коломієць П.В. Особливості сучасного правового регулювання елементів фіксованого сільськогосподарського податку / П.В. Коломієць // Наука і правоохорона. - 2012. - № 2 (16). - С. 177-180.

4. Коломієць П.В. Процес впровадження збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію / П.В. Коломієць // Бюлетень Міністерства юстиції України. - 2012. - № 6 (128). - С. 142-146.

5. Касьяненко Л.М. Особливості правового регулювання елементів спрощеної системи оподаткування як традиційного виду спеціального податкового режиму / Л.М. Касьяненко, П.В. Коломієць // Наукові праці Національного університету «Одеська юридична академія» / редкол.: С.В. Ківалов (голов. ред.) [та ін.]; відп. за вип. В.М. Дрьомін. - Одеса : Юридична література. - 2012. - Том ХІ. - Частина 2. - С. 68-74.

6. Коломієць П.В. Теоретико-правові засади спеціальних податкових режимів в Україні / П.В. Коломієць // Бюлетень Міністерства юстиції України. - 2013. - № 6 (140). - С. 103-108.

7. Коломієць П.В. Поняття та правові аспекти спеціального податкового режиму в Україні / П.В. Коломієць // Науковий вісник Львівського державного університету внутрішніх справ. - 2013. - № 1. - С. 231-238.

8. Коломієць П.В. Спеціальний податковий режим: порівняльно-правовий аналіз визначення поняття за податковим правом України й окремих зарубіжних держав / П.В. Коломієць // Наука і правоохорона. - 2013. - № 1 (19). - С. 235-239.

9. Коломиец П.В. Правовое регулирование специальных налоговых режимов в Украине / П.В. Коломиец // Доклады независимых авторов. - Bene-Ayish, Israel. - 2013. - № 23. - С. 175-192.

10. Коломиец П.В. Национальные особенности правового регулирования специальных налоговых режимов / П.В. Коломиец // Журнал научных публикаций аспирантов и докторантов. - Курск. - 2013. - № 6. (84) - С. 92-96.

11. Коломиец П.В. Специальные налоговые режимы Российской Федерации, Республики Казахстан и Украины : сравнительно-правовой анализ / П.В. Коломиец // Вестник Воронежского государственного университета. Серия : Право. - Воронеж. - 2013. - № 1 (14). - С. 270-277.

Размещено на Allbest.ru