Правова природа процедур податкової звітності

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Правова природа процедур податкової звітності

12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Паркулаб Володимир Григорович

Харків - 2013



Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого», Міністерство освіти і науки України.

Науковий керівник: кандидат юридичних наук, доцент Кобильнік Дмитро Анатолійович, Національний університет «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого», доцент кафедри фінансового права

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор Пришва Надія Юріївна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, завідувач кафедри фінансового права;

кандидат юридичних наук Шевцова Наталія Володимирівна, Харківський апеляційний адміністративний суд, заступник голови суду.

Захист відбудеться 27 травня 2013 року о 13 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 64.086.01 у Національному університеті «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого» за адресою: 61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 77.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого» за адресою: 61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 70.

Автореферат розіслано 24 квітня 2013 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради В.Ю. Шепітько



АНОТАЦІЯ

Паркулаб В.Г. Правова природа процедур податкової звітності. - На правах рукопису. податковий законодавство звітність

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого», Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України. - Харків, 2013.

У роботі приводиться структура обов'язку з податкової звітності, що дозволило виокремити такі його елементи: обов'язок з формування показників податкової звітності; фіксація показників податкової звітності у встановлених законодавством формах (складання звітних документів); надання звітних документів платником контролюючому органу відповідно до наданих йому варіантів (форм передачі документів податкової звітності); зберігання податкової звітності протягом установленого податковим законодавством строку. Крім того, проаналізовано процедури залучення до відповідальності винних осіб при неналежному виконанні обов'язку з податкової звітності або невиконанні його зовсім. При цьому основна увага приділяється процедурам обчислення й покладання штрафних санкцій, можливості виправлення помилок у документах податкової звітності, особливостям взаємодії контролюючих органів із платниками податків через третіх осіб (операторів зв'язку).

Ключові слова: податок, збір, податковий обов'язок, податкова звітність, обов'язок з податкової звітності, платник податку, контролюючий орган, процедурне регулювання, податкові процедури, процедура надання податкової звітності, фінансова відповідальність.



АННОТАЦИЯ

Паркулаб В.Г. Правовая природа процедур налоговой отчетности. - На правах рукописи.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет «Юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого», Министерство образования и науки, молодежи и спорта Украины. - Харьков, 2013.

Диссертация представляет собой комплексное научное исследование процедурного регулирования исполнения одного из элементов налоговой обязанности - обязанности по налоговой отчетности. Для достижения поставленных в работе задач проведен анализ сущности налоговой обязанности в широком смысле. Категория «налоговая обязанность» дифференцирована от категории «налоговое обязательство», которая часто встречается на практике. Для определения места обязанности по налоговой отчетности в структуре налоговой обязанности проанализированы взаимосвязи между всеми составляющими элементами последней, что позволило выявить взаимодействие всех этих элементов. При установлении взаимосвязей между обязанностью по налоговому учету объектов налогообложения и обязанности по налоговой отчетности делается акцент на двойственности последней. Аргументируется это возможностью наступления стадии по предоставлению налоговой отчетности ранее окончательной реализации обязанности по налоговому учету. Данный аспект имеет значение и в теоретическом, и в практическом плане.

В работе приводится структура обязанности по налоговой отчетности, что позволило выделить такие ее элементы: обязанность по формированию показателей налоговой отчетности; фиксация показателей налоговой отчетности в установленных законодательством формах (составление отчетных документов); предоставление отчетных документов плательщиком контролирующему органу в соответствии с предоставленными ему вариантами (формами передачи документов налоговой отчетности); хранение налоговой отчетности на протяжении установленного налоговым законодательством срока. При этом основное внимание уделяется процедурам реализации всех приведенных стадий, которые существенно отличаются как по форме, так и по содержанию.

Значительное внимание в работе уделяется процедурным аспектам регулирования новых конструкций, появление которых обусловлено развитием технического прогресса, электронных средств связи. Речь идет о процедурах приобретения налогоплательщиком статуса владельца цифровой подписи, которая является одним из необходимых реквизитов отчетных налоговых документов, об особенностях доставки электронных документов контролирующему органу и процедурах разрешения споров в случае ошибок при работе электронного оборудования. В данном контексте предлагаются изменения в действующее украинское законодательство, которым регулируются указанные процедуры, направленные на обеспечение невозможности непринятия налоговой отчетности по вине поставщика услуг связи.

В работе анализируется не только законопослушное поведение налогоплательщиков при исполнении ими своей налоговой обязанности, а и процедуры привлечения к ответственности виновных лиц при ненадлежащем исполнении обязанности по налоговой отчетности или неисполнении ее вовсе. При этом основное внимание уделяется не размерам ответственности за совершенный налоговый проступок, а процедурам непосредственно привлечения к ответственности, исчисления и возложения штрафных санкций, возможности исправления ошибок в документах налоговой отчетности, особенностям взаимодействия контролирующих органов с налогоплательщиками через третьих лиц (операторы связи). В данном контексте непременно обращается внимание на отдельные аспекты реализации процедур обжалования действий контролирующих органов, связанных с ненадлежащим исполнением ими своих обязанностей по принятию налоговой отчетности, делается акцент на существовании конструкции правообязанности, что предусматривает одновременно наличие обязанности плательщика предоставить налоговую отчетность и обязанности контролирующего органа ее принять.

Ключевые слова: налог, сбор, налоговая обязанность, налоговая отчетность, обязанность по налоговой отчетности, налогоплательщик, контролирующий орган, процедурное регулирование, налоговые процедуры, процедура предоставления налоговой отчетности, финансовая ответственность.



SUMMARY

Parkulab V.G. The legal nature of the tax reporting procedures. - The manuscript.

Dissertation for the degree of candidate of sciences in specialty 12.00.07 - Administrative Law and Procedure, Finance, Information Law. - National University “Yaroslav the Wise Law Academy of Ukraine”, Ministry of Education and Science, Youth and Sports of Ukraine. - Kharkiv, 2013.

In dissertation is driven structure of tax reporting obligation, what allowed him to isolate these elements: duty of formation of tax reporting; fixation of tax reporting forms prescribed by law (drafting of statements), providing statements payer supervisory authority in accordance with the provision of his options (forms of document transfer while tax reporting); storage tax reporting for a specified period of tax laws. In addition, the analysis procedure prosecution of perpetrators at improper performance of duty tax reporting or non at all. It focuses on the procedures directly involving liability calculations and laying penalties possible correction of errors in tax reporting documents, features interaction with regulatory authorities taxpayers through third parties (service providers).

Keywords: tax collection, tax liability, tax reporting, tax reporting obligation to the taxpayer, the supervisory authority, procedural regulation, tax procedures, the procedure for granting the tax reporting, financial responsibility.



ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В Україні постійно проводяться різноманітні реформи в усіх сферах суспільного життя. Особливу актуальність при цьому законодавець приділяє удосконаленню правового регулювання оподаткування. Свідченням цьому стало прийняття у 2010 році Податкового кодексу України, ґрунтовна робота з узгодження його норм, яка досі активно триває. Безумовно, всі ці процеси переслідують одну основну мету - забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів. Разом із тим, обов'язок зі сплати є одним з трьох обов'язків платників, що у сукупності складають податковий обов'язок. В даному контексті варто наголосити на важливості всіх складових податкового обов'язку, адже лише гармонійне їх поєднання може забезпечити вчасне надходження публічних грошових коштів до державного й місцевих бюджетів.

Незважаючи на те, що обов'язок з податкової звітності реалізується на заключній стадії податкового обов'язку (після виконання обов'язків з обліку платників, об'єктів оподаткування та безпосередньо сплати податку або збору), саме завдяки йому створюється підґрунтя для забезпечення контролю за вчасною та повною реалізацією податкового обов'язку в цілому. Без наявності в контролюючих органів відомостей про обчислену податкову базу, сплачені суми податків та зборів, місцезнаходження підконтрольних суб'єктів та іншої інформації, що міститься в документах податкової звітності, здійснення податкового контролю не може проходити ефективно, якщо взагалі може проходити.

Отже, з метою створення умов для контролю за вчасною сплатою платниками податків і зборів вельми важливо мати прозоре й неупереджене правове регулювання процедурних аспектів реалізації обов'язку з податкової звітності. Безумовно, не можна стверджувати про повну не розробленість тематики дослідження в науковій літературі. Значна увага у фундаментальних наукових дослідженнях провідних фахівців з фінансового права приділялася аналізу категорії «податковий обов'язок». Також існують роботи, присвячені окремим його складовим - найчастіше звертаються до аналізу обов'язку зі сплати податку. Торкалися вчені і обов'язку з податкової звітності, але з погляду саме процедурного регулювання складання та надання документів з податкової звітності в Україні досліджень не проводилося.

Певний розвиток дослідження суміжних з тематикою роботи питань отримало на межі ХІХ-ХХ століть. Варто відмітити фундаментальні праці О. Гурьєва, О. Ісаєва, В. Лебедєва, Д. Львова, Ф. Нітті, І. Озерова, К. Рау, А. Сміта, І. Тарасова, М. Тургенєва, І. Янжула та інших. Подальший розвиток їх ідей та уявлень було відображено в роботах М. І. Піскотіна, Ю. А. Ровинського, С. Д. Ципкіна, що датуються серединою ХХ століття.

Проблемні питання реалізації обов'язку з податкової звітності та складнощі при виконанні відповідних процедур знаходяться в сфері наукових інтересів вчених країн пострадянського простору і зараз. В Україні окресленому колу проблем присвячено роботи Д. А. Бекерської, Л. К. Воронової, Н. В. Воротіної, О. О. Головашевича, І. Б. Заверухи, С. Т. Кадькаленка, М. П. Кучерявенка, О. М. Мінаєвої, В. М. Федосова, А. О. Храброва, що стали вагомим науково-теоретичним підґрунтям даного дисертаційного дослідження, використовувалися при характеристиці податкового обов'язку як системоутворюючої категорії, детальному аналізі процедурних аспектів обов'язку з податкової звітності. Вагомий вплив на побудову структури даної дисертаційної роботи та кола питань, що були проаналізовані, мали праці і публікації вчених Російської Федерації: А. В. Бризгаліна, О. М. Горбунової, О. Ю. Грачової, В. І. Гурєєва, О. М. Козиріна, Ю. О. Крохіної, І. І. Кучерова, С. Г. Пепеляєва, Г. В. Петрової, В. М. Пушкарьової, Н. І. Хімічевої.

Висновки дисертаційної роботи базуються на Конституції України, аналізі як чинного законодавства України, так і податкового законодавства, що діяло до прийняття Податкового кодексу України. Це дозволило зробити узагальнюючі висновки на основі всебічного дослідження проблем як у просторі, так і в часі.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого» відповідно до комплексних цільових програм «Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства» (номер державної реєстрації № 0106U002285) та «Проблеми правового забезпечення справляння податків та зборів в Україні» (номер державної реєстрації № 0111U000965).

Тему кандидатської дисертації «Правова природа процедур податкової звітності» затверджено на засіданні вченої ради Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого» (протокол № 5 від 24.12.2010 р.). Науковий керівник: кандидат юридичних наук, доцент Кобильнік Дмитро Анатолійович.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження стало визначення правової природи податкової звітності, виокремлення структурних елементів обов'язку з податкової звітності та з'ясування особливостей процедур реалізації даного обов'язку, проведення аналізу трансформації існуючих нормативних актів, якими регулюються вказані процеси, та вироблення власних пропозиції щодо удосконалення правового регулювання процедур складання та надання податкової звітності.

Відповідно до вказаної мети в дисертаційному дослідженні поставлено такі завдання:

- охарактеризувати чинну систему податкового законодавства України, її недоліки і напрямки удосконалення;

- порівняти норми Податкового кодексу України, що стосуються податкової звітності, та норми податкового законодавства, які діяли до його прийняття;

- визначити місце в складі податкового обов'язку обов'язку з податкової звітності;

- розкрити зміст процедурного регулювання в податкових правовідносинах;

- виокремити характерні риси форм податкової звітності, охарактеризувати кожну з них;

- визначити особливості правового регулювання процедур надання податкової звітності, її коригування;

- навести конструктивні особливості побудови процедур складання та надання документів податкової звітності в залежності від режиму оподаткування.

- систематизувати наявні висновки щодо практичного застосування податкового законодавства з питань складання й надання податкової звітності;

- обґрунтувати можливості використання судової практики з питань процедур надання податкової звітності для формування пропозицій по усуненню недоліків чинного податкового законодавства України;

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають в процесі реалізації процедур податкової звітності.

Предметом дослідження є правове регулювання складання та подання податкової звітності.

Методи дослідження. Усі загальнонаукові і спеціальні методи комплексно використовувалися для повного і всебічного дослідження проблем процедурного виконання обов'язку з податкової звітності.

Для досягнення вказаної мети і вирішення поставлених завдань у дисертаційному дослідженні використано загальнонауковий діалектичний метод пізнання, що полягає в дослідженні єдності та взаємодії суспільних явищ (підрозділи 1.1, 1.3, 2.1, 2.3). Використання цього методу дозволило розкрити сутність досліджуваних явищ у єдності їх матеріального змісту та юридичної форми.

Історичний метод дозволив здійснити дослідження еволюції поглядів щодо складання документів податкової звітності, наявності різних процедурних форм виконання цього обов'язку, наявних тенденцій розвитку податкового законодавства (підрозділ 1.2, 2.2.). Близьким до нього є порівняльно-правовий метод, застосування якого дозволило провести аналіз українського законодавства стосовно особливостей формування звітних документів і надання податкової звітності та порівняти правове регулювання цих процесів за законодавством України, Російської Федерації, Білорусії, Казахстану, Узбекистану, Грузії тощо (підрозділи 2.1, 2.2, 2.3).

Системно-структурний метод дозволив розкрити структуру обов'язку з податкової звітності, виявити особливості стадій його реалізації (підрозділ 1.1, 1.3). Формально-юридичний метод застосовано при аналізі нормативно-правових джерел, що дозволило виявити недоліки чинного законодавства та сформулювати пропозиції щодо його вдосконалення (підрозділи 2.1, 2.2, 2.3). Метод інтегрального аналізу дозволив вивчити результати досліджень, проведених ученими щодо позначених проблем (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3).

Наукова новизна отриманих результатів. Дисертація є одним із перших в Україні комплексних досліджень обов'язку з податкової звітності та процедур його реалізації. Найбільшою мірою наукова новизна відображається у наступних положеннях:

вперше:

- визначено структуру системи процедурного регулювання обов'язку з податкової звітності, що передбачає наявність таких елементів: 1) визначення відомостей, що фіксуються у документах податкової звітності; 2) складання документів податкової звітності за формою, встановленою законодавством; 3) подання даних і документів відповідним органам у формах, визначених законодавством; 4) збереження документів податкової звітності протягом встановленого строку;

- обов'язок з податкової звітності позиціонується не винятково як завершальна стадія виконання податкового обов'язку, а як двогранний обов'язок платника податків, що може передувати сплаті податку чи збору, або виконуватись після такої сплати, що передбачає відповідну диференціацію звітних процедур та процедур зі сплати податку;

- доводиться існування підвидової відповідальності за невиконання або неналежне виконання обов'язку з податкової звітності у складі видової відповідальності за невиконання податкового обов'язку в цілому, що включається до родової фінансово-правової відповідальності;

удосконалено:

- характеристику процедур визначення «повноти» податкової звітності, що полягає у застосуванні критерію достатності наданої інформації про об'єкти оподаткування, що має значення для правильного обчислення суми конкретного податку щодо виконання обов'язку зі сплати якого звітує платник;

- класифікацію процедур надання податкових документів виходячи із їх розмежування на документи податкової звітності та документи, які сприяють обчисленню суми податку й збору, що обумовлює можливість застосування перших лише при наданні податкової звітності, а останніх - ще й при обчисленні та сплаті податку;

- підхід до позиціонування податкового повідомлення і податкової вимоги серед податкових документів, що передбачає віднесення їх не до категорії документів інформаційного характеру, а до кола забезпечувальних документів, складання та направлення яких контролюючим органом платнику виступає вже засобом реагування при порушенні останнім податкового законодавства;

набули подальшого розвитку:

- диференціація процедур на стадії реалізації обов'язку з надання документів податкової звітності платниками податків контролюючому органу, що передбачає застосування різних форм обміну інформацією між цими учасниками податкових правовідносин та залучення додаткових учасників, силами яких реалізується обмін даною інформацією - операторів зв'язку;

- класифікація процедур виконання обов'язку з податкової звітності, що передбачає визначення наступних форм його реалізації в залежності від стадії (етапу) виконання обов'язку з податкової звітності: а) на стадії складання документів: рукописне фіксування у паперових носіях встановленої форми; машинописне фіксування у паперових носіях встановленої форми; фіксування звітних відомостей в електронній формі; б) на стадії надання звітних документів контролюючим органам: наочна форма; надіслання документів податкової звітності поштою; доставка документів податкової звітності в електронній формі через канали загальнодоступного (Інтернет) або приватного (спеціалізовані мережі) зв'язку;

- пропозиції щодо вдосконалення правового регулювання процедур податкової звітності шляхом внесення змін до загальної частини Податкового кодексу України та низки нормативних актів, якими регламентовано порядок виконання тих або інших дій учасників податкових правовідносин.

Практичне значення отриманих результатів. Сформульовані в дисертації положення мають науково-теоретичне та практично-прикладне значення. У правозастосовній діяльності одержані висновки дозволять удосконалити процедури надання документів з податкової звітності, сприятимуть одноманітному розумінню положень чинного законодавства платниками податків та контролюючими органами. В науково-дослідницькій сфері матеріали дисертації можуть бути використані для подальшої розробки проблем виконання обов'язку з надання податкової звітності, дослідження окремих способів його реалізації. Правоохоронний аспект передбачає можливість використання положень дисертації при вирішенні існуючих колізій в податковому законодавстві, застосовувати окремі її висновки з метою розв'язання конфліктних ситуацій при наданні платниками податкової звітності. У навчальному процесі матеріали дисертації можуть бути використані при підготовці підручників, навчальних посібників та інших публікацій з курсів “Податкове право” та “Фінансове право”. У сфері правотворчої діяльності результати дослідження можуть застосовуватися при внесенні змін в низку законодавчих актів України. Висновки та пропозиції, що містяться в дисертації, можуть бути використані в ході підготовки змін до Податкового кодексу України.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого».

Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення процедур надання податкової звітності викладені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: міжнародній науково-практичній конференції «Система фінансового права» (м. Одеса, 27-28 травня 2009 р.); науково-практичній конференції «Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі» (м. Харків, 11 грудня 2009 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Системообразующие категории в финансовом праве : состояние и перспективы трансформации» (м. Харків, 15-16 квітня 2010 р.); науково-практичній конференції «Особливості розгляду податкових спорів в контексті прийняття Податкового кодексу України» (м. Харків, 11 лютого 2011 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Принципы финансового права» (м. Харків, 19-20 квітня 2012 р.).

Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення у восьми наукових публікаціях (трьох статтях, опублікованих у фахових виданнях, і тезах п'яти доповідей на науково-практичних конференціях).

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і композиційно складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків та списку використаної літератури. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження - 203. Кількість використаних джерел - 211.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, розкрито ступінь наукової розробки проблеми, визначено об'єкт і предмет дослідження, методологічну основу, сформульовано положення наукової новизни, наведено апробацію результатів роботи, визначено її теоретичне та практичне значення.

Розділ 1 „Правова природа податкової звітності” складається з трьох підрозділів і присвячений аналізу правової природи податкового обов'язку в цілому, місцю звітності в системі складових елементів даного обов'язку та основам процедурного регулювання.

У підрозділі 1.1 „Податковий обов'язок: зміст та структура” приділяється увага трансформації поглядів учених-фінансистів на категорії «податки», «податковий обов'язок», «податкове зобов'язання». При цьому проводиться дослідження правової природи податкових правовідносин, виявляються їх характерні риси, що являється підґрунтям для з'ясування сутності однієї з найважливіших категорій податкового права - «податкового обов'язку». Останньому притаманні риси, обумовлені специфікою відносин та імперативним методом правового регулювання, що відокремлює цей обов'язок від інших обов'язків в умовах диспозитивного регулювання. Не менш важливим стало й розмежування категорій «податковий обов'язок» та «податкове зобов'язання», що ґрунтується на різних поглядах до правової природи даних категорій (матеріальному та процесуальному розумінні).

При визначенні структури податкового обов'язку виокремлюються такі його складові, як обов'язок з податкового обліку, обов'язок зі сплати податку або збору та обов'язок з податкової звітності. Неодмінною особливістю для з'ясування правової природи останнього є потреба у визначенні сутності родової категорії - самого податкового обов'язку в широкому його розумінні. Податковий обов'язок є однією з основоположних категорій податкового права, тому що через його виконання провадиться формування публічних грошових фондів коштів, які у подальшому використовуються для фінансування державою переважної кількості своїх функцій й виконання покладених на неї завдань різноманітної спрямованості (соціальної, оборонної, економічної).

Доводиться власний підхід до значимості обов'язку зі сплати податків і зборів, що полягає у рівнозваженості всіх трьох складових податкового обов'язку. Не можна вважати обов'язок зі сплати податків і зборів центральним через неможливість його виконання у разі неналежної реалізації будь-якої складової податкового обов'язку. Не зважаючи на зовнішній похідний або забезпечувальний характер обов'язків з податкового обліку та податкової звітності, вони мають не менше значення, ніж безпосередньо надходження коштів до державного й місцевих бюджетів, позабюджетних централізованих державних фондів. Цей факт доводить вагомість їх значення як органічних частин єдиного цілого - податкового обов'язку в широкому розумінні. Неможливо забезпечити належне виконання обов'язку по сплаті податків без покладання на платників обов'язку надавати податковим органам за місцем обліку податкові декларації та інші передбачені податковим законодавством документи, необхідні для обчислення сплаченої суми податку або збору контролюючим органом з метою реалізації ним контрольної функції.

Належне виконання податкового обов'язку як досягнення основної мети впровадження загальнообов'язкових платежів, передбачаючи, перш за все, матеріальну площину податкових правовідносин, становить реалізацію юридичного змісту та виражається зовні у втіленні в життя передбачених податковим обов'язком процедур. Якщо зміст податкового обов'язку, що знаходить свій вираз у системі його складових, відображається в статичній площині, то процес виконання (реалізації) відображає динаміку податкових правовідносин, втілюється у відповідних процедурах.

Підрозділ 1.2 „Правова природа процедур в податковому регулюванні” передбачає дослідження процесуального аспекту відносин щодо формування показників податкової звітності та надання податкових звітних документів платниками податків і зборів уповноваженим контролюючим органам. Пильна увага при цьому приділяється особливостям правового регулювання податкових відносин в Україні, коли національне законодавство не містить певної системності та логічності при визначенні способів подання податкової звітності у визначених формах.

З прийняттям у 2010 році Податкового кодексу України, внесенням протягом 2011-2012 років значної кількості змін до нього, було враховано низку недоліків податкового законодавства, що існували раніше та стосувалися процедур надання податкової звітності, але не всі з них було усунено. Переважну кількість проблем, пов'язаних з обміном інформацією між платниками податків та контролюючими органами в різних формах, не було вирішено й належним чином врегульовано. Перш за все, це стосується процедур підтвердження факту прийняття податкової звітності у разі її надіслання поштою або електронним способом. При цьому надзвичайно важливо правильно визначати момент виконання обов'язку з податкової звітності. У зв'язку з цим пильну увагу в роботі приділено характеристиці процедур подання податкової звітності шляхом надіслання звітних документів поштою.

Всебічно дослідити проблеми процедур податкової звітності надає змогу звернення до поглядів науковців загальної правової теорії та галузевих наук на природу й співвідношення юридичного процесу та процедури. В роботі при характеристиці процесів реалізації податкового обов'язку як єдиної конструкції робиться наголос на її системності, що обумовлюється функціонуванням останньої як сукупності складових елементів, що передбачає наявність взаємозв'язків між ними. Податковому обов'язку властивий складний характер не тільки за матеріальним змістом (складовими обов'язками з обліку, сплати, звітності), але й за процедурними стадіями. Виконання податкового обов'язку, досягнення основної мети є багатостадійним процесом, що обумовлюється самою динамікою правовідносин, своєрідністю реалізації податково-правових норм та течією часу як фізичного процесу.

Неодмінною складовою при характеристиці сучасних тенденцій в регулюванні процедур податкової звітності виступають зміни загально-еволюційного характеру, що згодом стали зручним інструментом для вдосконалення організаційних процесів та трансформувалися в нові форми складання, фіксації та надання звітних документів. Йдеться про процедурне регулювання надання звітності в електронному вигляді. Зараз вказані процедури є складовими елементами автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронної звітності», що забезпечує підтримку роботи засобів електронного цифрового підпису всіх акредитованих центрів сертифікації ключів. Поряд із реалізацією своєї основної функції - забезпечення прийняття електронної звітності, вона може використовуватись для надання інших послуг, що також передбачають процедурне регулювання.

У підрозділі 1.3 „Місце звітності в системі складових елементів податкового обов'язку” наголошується, що обов'язок з податкової звітності неможна досліджувати ізольовано від інших складових елементів податкового обов'язку. Найбільш яскраво цей постулат проявляється при диференціації видових обов'язків платника податків з податкового обліку об'єктів оподаткування та податкової звітності, яким притаманна нерозривна єдність. Не зважаючи на наявності проміжної стадії (обов'язок зі сплати податку або збору) між ними однозначно зрозуміло, що формування податкової звітності відбувається виходячи з даних податкового обліку об'єктів оподаткування платника податків. Дані з облікових документів, які формуються шляхом реалізації об'єктно-облікових процедур, включається до складу документів податкової звітності.

За своєю сутністю податкова звітність зобов'язаних осіб є імперативним велінням довести, що кошти сплачено у повному обсязі й у відповідний строк (реалізовано обов'язок зі сплати податку або збору). Окрім безпосереднього зв'язку процедур формування документів обліку об'єктів оподаткування та процедур складання документів податкової звітності, наголошується на важливості податкової звітності для реалізації процедур обчислення податкових пільг або застосування права на реалізацію специфічних податково-правових механізмів. В даному випадку на підставі податкової звітності платник податків або зборів має змогу довести своє право на податковий кредит або отримати зайво сплачені у минулих податкових періодах суми податків.

Динамічний аспект виконання податкового обов'язку характеризується послідовністю стадій обліку платників та об'єктів оподаткування, сплати податку, та податкової звітності. Саме така послідовність стадій відображає логіку побудови податкового обов'язку в переважній кількості випадків. Разом із тим, в дисертації аргументується можливість подвійності обов'язку з податкової звітності, що передбачає зміну вказаної послідовності стадій виконання податкового обов'язку. В передбачених законодавством випадках обов'язок з податкової звітності може передувати обов'язку зі сплати податку - в цьому разі останній виступає заключною стадією реалізації податкового обов'язку. З цих позицій доводиться сумнівність твердження про жорстке процедурно-процесуальне закріплення стадій виконання податкового обов'язку, коли презумується, що реалізація кожної наступної стадії неможлива без участі у попередній - на практиці це не знаходить підтвердження.

Поряд із матеріальним поглядом на реалізацію процедур, спрямованих на виконання обов'язку з податкової звітності, в роботі значну увагу приділено процесуальним аспектам даної складової податкового обов'язку. Проте, саме матеріальний аспект дослідження податкової звітності дозволяє визначитись із тим, яким чином відображаються та фіксуються показники звітності. У своїй сукупності матеріальний та процесуальний підхід до аналізу обов'язку з податкової звітності дозволив виокремити його стадії та запропонувати власну структуру даного обов'язку, що включає етап формування показників податкової звітності, складання звітних документів, їх надання контролюючим органам (при цьому можливі різні форми взаємовідносин платників та контролюючих органів, що передбачає закріплення різноманітних процедур) та збереження документів податкової звітності.

У розділі 2 „Форми податкової звітності” дається класифікація існуючих форм податкової звітності, основних різновидів звітних процедур, зосереджується увага на питаннях диференціації звітних процедур залежно від режиму оподаткування та розглядаються проблемні питання, пов'язані з невиконанням або неналежним виконанням обов'язку з податкової звітності.

У підрозділі 2.1 „Правове регулювання форм податкової звітності. Податкова декларація” зазначається, що обов'язок з податкової звітності виконується платником в визначених чинним законодавством формах. Додержання встановленої форми передбачає дотримання одночасно і матеріальних, і процесуальних норм. Саме тому дослідження форм податкової звітності проводиться в двох площинах. У матеріальному сенсі досліджено існуючі вимоги до податкових документів. Різний набір обов'язкових реквізитів є підставою для виокремлення декількох форм звітних податкових документів, до основних з яких запропоновано віднести: а) податкові декларації; б) податкові розрахунки; в) податкові звіти тощо.

В процесуальному аспекті виокремлюються різні форми реалізації обов'язку зі складання документів податкової звітності, їх надання та коригування у разі необхідності, що в своїй сукупності і становлять форми процедурного регулювання. Зазначається на необхідності окремої диференціації процедур складання звітних документів, їх надання та коригування у разі виявлення помилок. Такий підхід дозволив виокремити форми звітних процедур на кожній стадії реалізації обов'язку з податкової звітності. Що стосується останньої, завершальної стадії обов'язку з податкової звітності (зберігання звітних документів), то в даному випадку навряд чи можливо виокремити будь-які форми його реалізації.

При аналізі складання документів податкової звітності наголошується на існуванні таких його форм: а) рукописне фіксування звітних відомостей у паперових носіях встановленої форми; б) машинописне фіксування звітних відомостей у паперових носіях встановленої форми (передбачає застосування комп'ютера та принтера або інших друкарських механізмів); в) фіксування звітних відомостей в електронній формі. При цьому наголошується на принциповій відмінності процедур фіксування звітних відомостей в електронній формі та процедур їх надання контролюючим органам каналами електронного зв'язку.

При дослідженні форм надання звітних документів контролюючим органам виокремлено три форми: а) наочна форма (передбачає надання звітних документів співробітникам державної податкової служби особисто платником, уповноваженою ним особою або довіреною особою); б) надіслання документів податкової звітності поштою (в даному випадку існує специфічна процедура надання звітності в такій формі та особливості, пов'язані зі зміною строків реалізації обов'язку з податкової звітності та підтвердженням її надання); в) доставка документів податкової звітності в електронній формі через канали загальнодоступного (Інтернет) або приватного (спеціалізовані мережі) зв'язку.

При виконанні обов'язку з податкової звітності як складової частини податкового обов'язку зобов'язані суб'єкти мають не тільки складати та надавати документи податкової звітності, а й фіксувати показники інших різновидів звітності. Окремі такі різновиди мають родовий характер по відношенню до податкової звітності, а інші - виконують супровідні функції. Відповідно до чинного законодавства в роботі охарактеризовано такі види звітності: фінансова, податкова та статистична.

У підрозділі 2.2 „Особливості правового регулювання податкової звітності в залежності від режиму оподаткування” підкреслюється, що поняття «режим» доволі часто використовується в різних галузях: політичній, економічній, соціальній, технічній, фінансовій тощо. При цьому увага приділяється не лише вузькому розумінню податкових режимів, особливості яких безпосередньо впливають на процедурне регулювання обов'язку з податкової звітності, а й загальнотеоретичному осмисленню цієї складної категорії. Проте, найбільш загальною характеристикою податкового режиму, як і будь-якого іншого різновиду юридичного режиму, є його приналежність до відповідної сфери права - фінансового права.

В податковому законодавстві нещодавно були закріплені нові конструкції, серед яких вагомого значення набули спеціальні податкові режими. Нормативне регулювання спеціальних податкових режимів підвищило актуальність для юридичної науки низки питань. Одним з найбільш гострих є визначення сутності спеціальних податкових режимів, їх ознак, що ідентифікують їх як самостійне правове явище, принципів їх роботи і функціонального призначення. В роботі наголошується не тільки на теоретичній, а й на практичній важливості відокремлення різних видів податкових режимів.

Характеристика реалізації обов'язку з податкової звітності передбачає диференціацію процедур в залежності від податкового режиму, що передбачає особливість у визначенні прав та обов'язків учасників податкових відносин та має специфічні гарантії. Класифікація податкових режимів проводиться на загальні та спеціальні, коли встановлений законодавцем правовий режим, відмінний від загальнодержавного (стосовно того ж самого об'єкта правового регулювання), вважається спеціальним правовим режимом. Основна різниця між загальним та спеціальним податковим режимом полягає в тому, що перший забезпечує правове регулювання оподаткування в формах адекватних чи максимально наближених до родових приписів податкових норм, тоді як другі передбачають наявність механізмів, що кардинально або суттєво змінюють всі етапи виконання податкового обов`язку.

В роботі проводиться аналіз реалізації обов'язку з податкової звітності в умовах специфічного режиму оподаткування, що характеризується відмінним порядком сплати податків, окремими обліковими процедурами та специфічними процедурами надання податкової звітності. Найпоширенішою формою реалізації спеціального режиму оподаткування в Україні виступає застосування єдиного податку, механізм якого було кардинально перероблено законодавцем у 2011 році. Фактично це комплексний платіж, що об'єднує в собі сплату певної групи податків та зборів, які в загальному режимі сплачуються окремо.

У підрозділі 2.3 „Правові наслідки невиконання обов'язку з податкової звітності” вказується на необхідність дослідження не тільки законослухняної поведінки платника податків при виконанні обов'язку з податкової звітності, а й на правове регулювання реалізації процедур з податкової звітності при допущенні платниками порушень податкового законодавства. В даному випадку значення деліктоздатності як елемента дієздатності платника податків полягає в тому, що відповідальність, забезпечена можливістю застосування примусових заходів, виступає гарантією належного виконання платником податків своїх обов'язків.

Належне виконання обов'язку з податкового обліку та обов'язку зі сплати податку або збору та порушення обов'язку з податкової звітності тягне за собою факт не виконання податкового обов'язку в широкому розумінні. Цим підтверджується беззаперечна обов'язковість податкової звітності. На користь даної позиції свідчить і наявність спеціальних статей Податкового кодексу України, що закріплюють окремі склади правопорушень по невиконанню обов'язку з надання податкової звітності або подання її з помилками.

При характеристиці відповідальності за порушення процедур складання та надання документів податкової звітності значна увага приділяється особливостям їх правового регулювання у країнах колишнього Радянського Союзу. Це дозволило виокремити низку позитивних моментів, що можуть бути застосовані в Україні (наприклад, диференційований підхід до відповідальності за неналежне виконання обов'язку з податкової звітності в залежності від моменту виявлення помилки у звітних документах, що впроваджено в Білорусії). До кола позитивних тенденцій, що стосуються відповідальності за неналежне виконання обов'язку з податкової звітності та можуть бути застосовані в Україні, пропонується відносити уніфіковане регулювання процедур проведення перевірок звітних відомостей після прийняття звітності контролюючим органом.



ВИСНОВКИ

У результаті дослідження процедур податкової звітності, проведеного шляхом теоретичного осмислення наукових праць у галузі адміністративного права і процесу, фінансового та податкового права, аналізу чинного законодавства України та судової практики з приводу його застосування, здійснено теоретичне узагальнення і вирішення наукового завдання, що полягає у визначенні правової природи податкової звітності, виокремленні структурних елементів обов'язку з податкової звітності та з'ясуванні особливостей процедур реалізації даного обов'язку, проведенні аналізу трансформації існуючих нормативних актів, якими регулюються вказані процеси, та виробленні власних пропозиції щодо удосконалення правового регулювання процедур складання та надання податкової звітності. У ході дослідження було вирішено низку завдань, що дозволило зробити такі висновки:

1. Чинна система податкового законодавства України характеризується наявністю єдиного кодифікованого акту - Податкового кодексу України, основною метою якого є забезпечення виконання закріпленого ст. 67 Конституції України обов`язку кожного сплачувати законно встановлені податки і збори. Окремі питання щодо оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України регулюються Митним кодексом України. Деталізація положень вказаних нормативних актів відбувається на рівні окремих ланок Державної податкової служби України, Державної митної служби України та інших уповноважених органів.

2. З прийняттям у 2010 році Податкового кодексу України було узгоджене значне коло норм, якими врегульовано процедури з надання платниками податкової звітності по окремим податкам та її прийняття уповноваженими державними органами. Проте, якщо дія законів розповсюджується на всіх суб`єктів правовідносин, то дія відомчих нормативних актів розповсюджується на більш вузьке коло посадових осіб визначеного органу, а їх норми не завжди повною мірою відповідають нормам законів. Переважна кількість складнощів на практиці пов`язується з невідповідністю норм підзаконних нормативних актів та кодифікованих нормативних актів.

3. Процесуальна характеристика виконання податкового обов'язку передбачає наявність процесу, що складається з низки стадій, які змінюють одна одну в певній послідовності. Процес реалізації податкового обов'язку складається з чотирьох стадій: 1) виконання обов`язку з реєстрації платника податків; 2) виконання обов'язку з податкового обліку об`єктів оподаткування; 2) виконання обов'язку зі сплати податку; 3) виконання обов'язку з податкової звітності.

4. Податкову звітність доцільно розглядати у двох площинах: а) як встановлену форму (сукупність податкових документів, в яких зафіксовано результати обчислення податку); б) як закріплену процедуру (сукупність дій платників податків та податкових органів щодо складання, надання та зберігання звітних документів).

5. Наявність різних форми податкової звітності обумовлюється специфікою окремих податків і зборів, що передбачає диференціацію процедур складання звітних документів та їх подання. Це передбачає встановлення окремого кола процедур для кожної форми податкової звітності, що не виключає можливість застосування окремих з них для декількох форм. В той же час, деякі процедури застосовуються виключно для специфічної форми податкової звітності.

6. Набір обов`язкових елементів (реквізитів), встановлених для податкової звітності визначеної форми (матеріальний аспект), передбачає диференціацію процедур, що застосовуються при формуванні показників звітності, складанні звітних документів, їх передачі контролюючим органам та подальшому зберіганні (процесуальний аспект).

7. Надання податкової звітності з помилками в арифметичних розрахунках не завжди має наслідком притягнення платника податку або збору, що їх допустив, до відповідальності. У разі виявлення помилок самим платником до їх виявлення контролюючим органом такому платнику надається можливість виправити помилку, але суто в рамках спеціально передбаченої для цього процедури.

8. Застосування спеціального податкового режиму платником податків і зборів передбачає диференціацію процедур виконання кожного елементу податкового обов`язку (обов`язків з податкового обліку, сплати податку та звітності). Процедури складання й надання податкової звітності суб`єктами спеціальних податкових режимів характеризуються наявністю загальної мети - спрощенням процесу адміністрування податків. При цьому вони кардинально відрізняються від процедур складання й надання податкової звітності в загальному режимі оподаткування, що в значній мірі обумовлено встановленням особливих форм звітних документів та специфікою трансформації інших двох складових елементів податкового обов`язку - окремим порядком обчислення податкового обов`язку та сплати податку.

9. Одним із шляхів покращення практичної реалізації процедур з податкової звітності вбачається регулярне інформування платників податків про прийняті зміни до Податкового кодексу України, відомчих актів Державної податкової служби, актів Державної митної служби тощо. Найбільш ефективною формою такого інформування в сучасних умовах розвитку електронних комунікацій може стати запровадження спеціального інформаційного порталу в мережі Інтернет, актуальність інформації на якому підтримувалась би одночасно всіма владними суб`єктами податкових правовідносин.

10. При застосуванні на практиці норм Податкового кодексу України варто звертати увагу на практику вирішення спорів між учасниками податкових правовідносин в судовому порядку. Систематизація цих даних та їх врахування при прийнятті рішень щодо реалізації процедур податкової звітності як платниками податків, так і податковими органами дозволить зменшити кількість судових спорів, пов`язаних з ними, сприятиме ефективнішому виконанню обов`язку з податкової звітності та податкового обов`язку в цілому.



СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ

1. Паркулаб В. Г. До питання обумовленості суб'єктного складу учасників податкових спорів особливістю юридичних режимів в оподаткуванні / В. Г. Паркулаб // Право та державне управління. Збірник наукових праць. - 2011. - Вип. 2. - С. 61-64.

2. Паркулаб В. Г. Основания прекращения обязанности по налоговой отчетности / В. Г. Паркулаб // Право і суспільство . Науковий журнал. - 2011. - № 3. - С. 159-163.

3. Паркулаб В. Г. Категория «обязанности» как исходное начало в регулировании налоговых отношений / В. Г. Паркулаб // Форум права. - 2011. - № 2. - С. 711-714 [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http: // www.nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2011-2/11pvgrno.pdf

4. Паркулаб В. Г. Процедурное обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов / В. Г. Паркулаб // Система фінансового права : Матеріали міжнародної наук.-практ конф. (м. Одеса, 27-28 травня 2009 р.). - Одеса : Фенікс, 2009. - С. 352-355.

5. Паркулаб В. Г. К вопросу о процедурных особенностях правового регулирования уплаты налогов и сборов / В. Г. Паркулаб // Матеріали науково-практичної конференції «Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі» (м. Харків, 11 грудня 2009 р.) / ред. кол.: Ю.П. Битяк, І.В. Яковюк, Г.В. Чапала. - Х.: НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2009. - С. 99-101.

6. Паркулаб В. Г. Процессуальное регулирование уплаты налогов и сборов в Украине / В. Г. Паркулаб // Системообразующие категории в финансовом праве : состояние и перспективы трансформации : материалы междунар. науч.-практ. конф. (г. Харьков, 15-16 апреля 2010 г.) / Редкол.: В.Я. Таций, Ю. П. Битяк, Л.К. Воронова и др. - Xарьков, 2010. - С. 131-133.

7. Паркулаб В. Г. Процедури узгодження позицій сторін податкових спорів в режимі апеляційного оскарження / В. Г. Паркулаб // Особливості розгляду податкових спорів в контексті прийняття Податкового кодексу України : матеріали наук.-практ. конф. (м. Харків, 11 лютого 2011 р.) / редкол.: Ю.П. Битяк, М.П. Кучерявенко, О.А. Лукашев. - Х.: НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2011. - С. 60-63.

8. Паркулаб В. Г. До питання про систему податкового обов'язку / В. Г. Паркулаб // Принципы финансового права : материалы междунар. науч.-практ. конф. (г. Харьков, 19-20 апреля 2012 г.) / редкол.: В.Я. Таций, Ю.П. Битяк, Л.К. Воронова и др. - Харьков : Право, 2012. - С. 193-196.

Размещено на Allbest.ru

...