Забезпечувальні заходи в податковому праві

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Забезпечувальні заходи в податковому праві

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. На сучасному етапі розвитку економіки України податки та збори є основним джерелом бюджетних доходів. Належне виконання особами податкового обов'язку є однією з основних передумов стабільності суспільних правовідносин, остаточного становлення України як демократичної, соціальної, правової держави. З метою гарантування належного виконання податкового обов'язку платниками податків і зборів, запобігання або компенсування розміру негативних наслідків, які можуть настати в разі невиконання або неналежного виконання податкового обов'язку, законодавець встановлює систему забезпечувальних заходів.

Із прийняттям Податкового кодексу України не було вирішено всіх питань, пов'язаних із нормативним закріпленням податково-правового інституту забезпечувальних заходів. Зокрема, сьогодні у Податковому кодексі України відсутні як чіткі критерії для встановлення вичерпного переліку забезпечувальних засобів та їх відмежування від інших примусових заходів, застосування яких пов'язується з невиконанням зобов'язаними суб'єктами податково-правових норм, так і ефективний механізм забезпечувальної дії окремих їх видів. Всупереч значущості забезпечувальних заходів у податковому праві застосування останніх недостатньо повно та чітко врегульовано законодавцем, що породжує неоднозначність їх тлумачення і спричиняє виникнення великої кількості податкових спорів. Аналіз існуючої наразі судової практики однозначно показує на наявність спірних питань, пов'язаних із застосуванням податкової застави, адміністративного арешту майна, зупинення видаткових операцій на рахунках платника, пені. Наведене зумовлює необхідність здійснення ґрунтовного дослідження правової природи кожного з цих видів, критичного переосмислення положень фінансово-правової науки щодо інституту забезпечувальних заходів з позицій сучасного етапу розвитку податкових відносин та їх правового регулювання, оскільки з урахуванням новел податкового законодавства багато з них вимагають уточнення й наповнення новим змістом.

Теоретичну основу дисертаційного дослідження склали праці таких науковців, як: В.А. Бортняк, З.М. Будько, Д.В. Вінницький, М. Є. Верстова, Л.К. Воронова, О.В. Дьомін, Є. С. Дмитренко, П.М. Дуравкін, Є. О. Імикшенова, О.С. Ємельянов, М.В. Карасьова, Л.М. Касьяненко, В.В. Кириченко, О.Ю. Кікін, Ю.О. Крохіна, В.В. Кузовков, І. І. Кучеров, М.П. Кучерявенко, О.У. Латипова, С.Г. Пепеляєв, Н.Ю. Пришва, Н.А. Саттарова, Т.Ю. Сащіхіна, В.В. Стрельников, А.М. Тимченко, О. І. Худяков, Д.М. Щокін, О. Є. Якушкіна.

Вплив на формування тенденцій і напрямів дисертаційної роботи також мали праці С.С. Алексєєва, Д.М. Бахраха, С.М. Братуся, В.М. Горшеньова, Б.М. Гонгала, Є. В. Додіна, Т.О. Коломоєць, А.Т. Комзюка, О.Е. Лейста, П.О. Недбайла, В.В. Серьогіної, Ю.О. Тихомирова, Р.О. Халфіної та інших учених.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України відповідно до планів науково-дослідної роботи на тему «Актуальні проблеми теорії і практики фінансового процесуального права» (державний реєстраційний номер 0105U001247) та «Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування» (номер державної реєстрації 0105U000657).

Тема дисертації «Забезпечувальні заходи в податковому праві» затверджена на засіданні вченої ради Національного університету державної податкової служби України (протокол №3 від 25.11.2010 року). Редакція цієї теми була розглянута координаційним бюро Національної академії правових наук України і має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання і доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і задачі дисертаційного дослідження. Основна мета дисертаційного дослідження полягає в поглибленні наукових знань і комплексній розробці положень стосовно сутності забезпечувальних заходів у податковому праві, підготовці науково обґрунтованих пропозицій з удосконалення чинного податкового законодавства.

Відповідно до зазначеної мети в роботі були поставлені такі задачі:

– дослідити й з'ясувати природу забезпечення при податково-правовому регулюванні;

– узагальнити та систематизувати підходи до визначення місця податково-правового примусу в системі державного примусу;

– визначити поняття та розкрити особливості забезпечувальних заходів у податковому праві;

– провести розмежування забезпечувальних заходів з іншими заходами державного примусу;

– провести характеристику податково-правового інституту забезпечувальних заходів, визначити його місце у системі податкового права України;

– виявити і систематизувати забезпечувальні заходи, що застосовуються при невиконанні податково-правових норм, відповідно до норм чинного податкового законодавства України;

– визначити порядок застосування окремих видів забезпечувальних заходів;

– розробити наукові пропозиції й рекомендації у розвиток положень фінансово-правової науки та для удосконалення податкового законодавства України щодо застосування забезпечувальних заходів.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають при застосуванні забезпечувальних заходів у податковому праві.

Предмет дослідження складають забезпечувальні заходи у податковому праві.

Методологічною основою дисертаційної роботи стали сучасні методи наукового пізнання. Системний метод дозволив виявити й з'ясувати природу забезпечення у податково-правовому регулюванні (п. 1.1), визначити різновиди як заходів податково-правового примусу, так і забезпечувальних заходів, окреслити їх систему, проблемні питання їх правового регулювання та виробити пропозиції щодо вирішення таких питань (п. п. 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3); за допомогою логіко-семантичного методу зроблено авторське визначення понять «забезпечувальні заходи», «податково-правовий примус», «зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку» та уточнення вже існуючих дефініцій (п. п. 1.1, 1.2, 2.2, 2.3); системно-структурний, системно-функціональний методи застосовано для класифікації видів примусових заходів, пов'язаних із недотриманням податково-правових норм (п. 1.2); порівняльний метод став підґрунтям для узагальнення зарубіжного досвіду правового регулювання відносин, що виникають з приводу реалізації забезпечувальних заходів, та його порівняння з вітчизняним податковим законодавством, формулювання висновків щодо можливості застосування зарубіжного досвіду в законодавстві України (п. п. 1.2, 2.1, 2.2, 2.3); діалектичний метод пізнання дав можливість виявити об'єктивні передумови законодавчого закріплення заходів забезпечення (п. п. 1.2, 2.1, 2.2, 2.3); інтегральний аналіз і синтез - дослідити ознаки забезпечувальних заходів у податковому праві (п. п. 1.2).

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших в Україні комплексним узагальненим монографічним дослідженням проблем застосування забезпечувальних заходів, встановлених Податковим кодексом України.

Наукова новизна знайшла своє відображення у таких положеннях:

уперше:

– обґрунтовано недоцільність виокремлення стягнення податкового боргу як самостійного заходу податково-правового примусу з огляду на те, що процедура податкової застави охоплює такі стадії: направлення податкової вимоги; прийняття рішення про опис майна; здійснення опису майна; реєстрація застави у відповідному державному реєстрі; продаж майна, що перебуває у податковій заставі; припинення застави;

– встановлено, що зважаючи на самостійний характер зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках у банку умови, визначені у ст. 94 Податкового кодексу України, не стосуються цього забезпечувального заходу. Його реалізація має самостійний процедурний порядок;

– визначено, що сукупність податково-правових норм, що встановлюють перелік заходів забезпечення виконання податкових обов'язків та регулюють процедуру їх застосування, утворюють інститут забезпечувальних заходів у податковому праві, який є елементом загальної частини податкового права;

набули подальшого розвитку:

– положення що, у межах податково-правового регулювання застосовуються різні за своєю природою заходи правового впливу, які змістовно різняться від податково-правових забезпечувальних заходів, що мають примусовий характер;

– твердження, що забезпечувальні заходи становлять собою самостійну групу заходів податково-правового примусу, що мають суттєві відмінності від заходів фінансової відповідальності;

– теза, що основу механізму застосування забезпечувальних заходів, які є примусовими за своєю суттю, мають складати правові вимоги до діяльності контролюючих органів стосовно: дотримання прав платників податків і зборів; забезпечення верховенства права і правової визначеності стосовно статусу зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин; дотримання вимог закону щодо підстав та порядку обмеження прав платників, а також надання останньому можливості оскарження процедурних рішень щодо обмеження його прав; вчасного вжиття заходів з відшкодування шкоди, завданої незаконними діями контролюючих органів, та поновлення порушених прав платника; притягнення до юридичної відповідальності осіб, винних у порушенні його прав;

– положення про розмежування адміністративного арешту майна і зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках у банку як самостійних забезпечувальних заходів у податковому праві;

– аргументація стосовно функціональної спрямованості податково-правових забезпечувальних заходів, а саме виконання ними компенсаційної, превентивної, стимулюючої та гарантуючої функцій;

– характеристика ознак податково-правових забезпечувальних заходів: застосування у зв'язку з невиконанням податкового обов'язку незалежно від наявності вини платника податків; зв'язок із обмеженням права власності платника податків; втручання в організаційну-господарську діяльність платника податків; фактичне позбавлення платника можливості здійснювати певні дії; одночасне спрямування як на стимулювання належної поведінки платника податків і зборів, так і здійснення захисту, правопоновлення та припинення; триваючий і самостійний процедурний характер;

удосконалено:

– поняття «забезпечувальні заходи» у податковому праві яке означає передбачену податковим законодавством систему заходів податково-правового примусу, спрямованих на гарантування належного виконання обов'язків платником податків, відновлення порушених прав держави і територіальних громад на отримання коштів від сплати податків і зборів, що застосовуються за умови порушення платником податків і зборів встановлених податковим законодавством обов'язків і мають триваючий та спеціальний процедурний характер;

– характеристику об'єкта забезпечувальних заходів у податковому праві. З огляду на положення Податкового кодексу України доцільно розмежовувати загальний і видовий об'єкти, оскільки забезпечення поширюється не на якийсь окремий обов'язок, а охоплює всю сукупність складових податкового обов'язку.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має як теоретичний, так і прикладний характер. Одержані висновки та пропозиції можуть бути використані:

– у науково-дослідній сфері - для подальшого опрацювання проблем застосування забезпечувальних заходів у податковому праві;

– у правотворчості - при підготовці пропозицій щодо внесення змін і доповнень до Податкового кодексу України з метою удосконалення регулювання податкових відносин;

– у практичній діяльності - при узагальненні практики застосування забезпечувальних заходів, а також при проведенні науково-методичних семінарів зі співробітниками органів доходів і зборів;

– у навчальному процесі - при викладанні дисциплін «Фінансове право» і «Податкове право», підготовці підручників і навчальних посібників із зазначених дисциплін.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота виконана здобувачем особисто. Усі результати цієї роботи, сформульовані в ній положення та висновки обґрунтовано на основі особистих досліджень автора та мають самостійний характер.

Апробація результатів дослідження. Результати проведеного дослідження обговорювалися на засіданнях кафедри фінансового права Національного університету Державної податкової служби України.

Основні наукові положення й висновки дисертаційної роботи, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення податкового законодавства України викладено у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях та інших наукових заходах, зокрема, на: всеукраїнській науково-практичній конференції молодих учених та здобувачів «Юридична осінь 2011 року» (м. Харків, 9 листопада 2011 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Формування європейського правового простору: історія та сучасність» (м. Харків, 20 травня 2011 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції «Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих вчених» (м. Донецьк, 24 лютого 2012 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Принципи фінансового права» (м. Харків, 19-20 квітня 2012 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Правове життя сучасної України» (м. Одеса, 16-17 травня 2013 р.); науково-практичній конференції «Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи» (м. Полтава, 27 червня 2013 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Юридична наука і освіта в умовах глобалізації» (м. Донецьк, 24-25 жовтня 2013 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Актуальні проблеми публічного та приватного права» (м. Запоріжжя, 25 жовтня 2013 р.).

Публікації. Основні наукові положення та висновки дисертації відображено в 13 публікаціях, з яких 5 статей (у тому числі 1 закордонна), надрукованих у наукових фахових виданнях, і тези восьми доповідей на науково-практичних конференціях).

Структура дисертації. Відповідно до мети, задач і предмета дослідження дисертація складається зі вступу, двох розділів, що містять сім підрозділів, висновків та списку використаних джерел (217 найменувань). Загальний обсяг дисертації - 207 сторінок, з яких основного тексту - 186 сторінок.

Основний зміст роботи

податковий примус законодавство право

У Вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначаються мета і задачі, об'єкт і предмет дослідження, характеризується методологічна і теоретична основа роботи, розкривається практичне значення отриманих результатів, формулюються основні положення, що виносяться на захист і становлять наукову новизну, наводяться відомості про публікації, що відбивають проблематику дослідження.

Розділ перший «Регулювання забезпечення у податковому праві» складається з трьох підрозділів та присвячений дослідженню природи забезпечення у податковому праві, визначенню поняття й особливостей податково-правових заходів забезпечення, співвідношення забезпечувальних заходів з іншими заходами державного примусу.

У підрозділі 1.1. «Природа забезпечення у податковому праві» досліджено погляди вчених на зміст категорії «забезпечення». Зазначено, що встановлення на законодавчому рівні податкового обов'язку не є достатньою умовою його належного виконання платниками податків і зборів. Зважаючи на правову позицію Конституційного Суду України, висловлену у Рішенні від 24 березня 2005 року за №2-рп/2005, обґрунтовано, що при податково-правовому регулюванні необхідне саме спеціальне забезпечення, спрямоване на належне виконання податкового обов'язку.

Констатовано, що у наукових колах при аналізі забезпечення виокремлюють у його змісті два аспекти: широкий і вузький, та, відповідно, поділяють засоби забезпечувального характеру на загальні і спеціальні. Доведено, що при податково-правовому регулюванні доцільно розглядати забезпечувальну діяльність у вузькому значенні як застосування саме спеціальних забезпечувальних заходів. Широке розуміння забезпечувальних заходів як будь-яких засобів (методів, способів) економічного, організаційного, правового, ідеологічного порядку (встановлення прав, обов'язків, заборон тощо), призначених для того, щоб право було здійсненним, призводить до девальвації як поняття «забезпечення», так і «забезпечувальні заходи», оскільки за такого підходу засоби забезпечення «розчиняються» в інших правових способах, що мають гарантувати реальність права, виконання правових приписів.

Аргументовано, що забезпечення у податково-правовому регулюванні є формою реалізації державного примусу. Забезпечення застосовується при порушенні приписів податково-правових норм незалежно від волі суб'єктів правових відносин у формі певних обмежень організаційного або майнового характеру з метою спонукання таких учасників до дотримання належної поведінки і гарантування виконання податкових обов'язків. При цьому правом на застосування заходів забезпечення наділені контролюючі органи. Беручи до уваги всю різноманіть думок щодо характеристики державного примусу, констатовано, що чинне законодавство передбачає при невиконанні норм податкового права застосування низки його заходів. Останні залежно від правової природи (регулювання різними галузевими правовими нормами) класифіковано на заходи податково-правового примусу, адміністративно-правового або кримінально-процесуального примусу.

У підрозділі 1.2. «Заходи забезпечення: поняття і особливості» вказано, що вчені-фінансисти по-різному підходять до характеристики: по-перше, об'єкту забезпечувального впливу (виконання обов'язку по сплаті податків, виконання податкових обов'язків, виконання грошового зобов'язання, погашення податкового боргу); по-друге, функціонального призначення таких заходів; по-третє, природи таких заходів (захист, правопоновлення, припинення).

Доведено, що забезпечувальні заходи у податковому праві становлять собою передбачену податковим законодавством систему заходів податково-правового примусу, спрямованих на гарантування належного виконання обов'язків платником податків, відновлення порушених прав держави і територіальних громад на отримання коштів від сплати податків і зборів, що застосовуються за умови порушення платником податків і зборів встановлених податковим законодавством обов'язків і мають триваючий та процедурний характер. Такі заходи застосовуються в адміністративному чи судовому порядку уповноваженою стороною податкових правовідносин, і причому лише у випадках, передбачених законом, незалежно від волевиявлення суб'єктів податкових правовідносин.

Констатовано, що інститут забезпечувальних заходів за своєю природою є загальноправовим і не належить до кола інститутів виключно податкового права, оскільки їх реалізація передбачена нормами різних галузей права. Водночас заходи, що застосовуються для забезпечення обов'язків, передбачених нормами податкового права, мають свої особливості, обумовлені предметом, методом і принципами податково-правового регулювання. Сукупність податково-правових норм, що визначають перелік заходів забезпечення виконання податкових обов'язків та регулюють процедуру їх застосування, утворюють інститут забезпечувальних заходів у податковому праві. Цей інститут є елементом загальної частини податкового права.

Правова цінність забезпечувальних заходів полягає в тому, що їх застосування дозволяє без використання механізму відповідальності впливати на поведінку зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин, забезпечити належну ступінь реалізації їх обов'язків, захистити майнові інтереси держави у повному та своєчасному надходженні податків і зборів до публічних фондів. Забезпечувальні заходи одночасно спрямовані як на стимулювання належної поведінки, так і здійснення захисту, правопоновлення та припинення. Вони виконують компенсаційну, превентивну, стимулюючу та гарантуючу функції.

У підрозділі 1.3. «Співвідношення забезпечувальних заходів з іншими заходами державного примусу» зазначено, що до системи заходів податково-правого примусу входять забезпечувальні заходи та заходи фінансово-правової відповідальності. Останні полягають в покладенні додаткового обов'язку майнового характеру, що не існував до моменту скоєння платником податків правопорушення. Основними ознаками заходів відповідальності є їх застосування за скоєння платником податків відповідного правопорушення, що має визначений у податково-правових нормах склад, а також їх майновий і каральний характер, виключно імперативне регулювання. Окрім того, застосування забезпечувальних заходів у податковому праві передусім передбачає захист і правопоновлення, а застосування заходів відповідальності - покарання правопорушників. Забезпечувальні заходи певною мірою гарантують виконання податкових обов'язків платником податків, їх застосування передбачає запровадження певних обмежень, а не покладання на зобов'язаного суб'єкта додаткових обтяжень майнового характеру, що, як правило, притаманно для заходів відповідальності. Встановлено, що критерієм відмінності заходів забезпечення від заходів фінансово-податкової відповідальності є триваючий (продовжуваний) характер дії перших та одномоментність дії останніх.

Зроблено висновок, що відповідно до чинного податкового законодавства України забезпечувальними заходами слід вважати податкову заставу, адміністративний арешт майна, зупинення видаткових операцій платника на рахунках у банку і пеню. Незважаючи на те, що всі види забезпечувальних заходів спрямовані на захист фінансових інтересів публічних суб'єктів, кожен з цих заходів має власний зміст і призначення в системі правового регулювання податкових відносин. Обґрунтовано необхідність доповнення Податкового кодексу України статтею з вичерпним переліком забезпечувальних заходів. Наявність такої норми має принципове значення для системи податкового адміністрування, адже в такий спосіб здійснюється розмежування різних за правовою природою примусових заходів, застосування яких пов'язано з порушенням зобов'язаними особами норм податкового права.

Встановлено співвідношення забезпечувальних заходів, що застосовуються адміністративними судами і контролюючими органами. Констатовано, що на відміну від забезпечувальних заходів контролюючих органів, що застосовуються відповідно до ст. ст. 89, 94 Податкового кодексу України, забезпечувальні заходи, передбачені ст. 117 Кодексу адміністративного судочинства України, спрямовані на гарантування виконання постанови адміністративного суду і реалізацію принципу обов'язковості судових рішень. Аргументовано, що ухвала суду про зупинення дії рішення суб'єкта владних повноважень чи його окремих положень не повинна спричиняти фактичної відміни застосованих контролюючими органами забезпечувальних заходів. З огляду на це запропоновано запровадження в адміністративному судочинстві зустрічного забезпечення, що має на меті гарантування виконання платником податкових обов'язків, а також дотримання балансу публічних і приватних інтересів, не допускаючи неспіврозмірного та несправедливого обмеження прав платника стосовно його власності.

Розділ другий «Система забезпечувальних заходів за податковим законодавством України» складається з чотирьох підрозділів. У підрозділі 2.1. «Податкова застава як забезпечувальний захід» розглянуто еволюцію правового регулювання цього заходу, проведено його розмежування із заставою за цивільним законодавством. Визначено, що зміст податкової застави полягає в забезпеченні виконання зобов'язаним суб'єктом обов'язку зі сплати податку шляхом обмеження платника податків (зборів) у реалізації прав власника відносно певного майна. У разі, якщо зобов'язана особа порушує обов'язок, виконання якого забезпечено податковою заставою, уповноважений суб'єкт може отримати задоволення за рахунок заставленого майна. Використання податкової застави забезпечує можливість виконання податкового обов'язку в примусовому порядку, а також нівелювання завданих порушенням негативних наслідків.

Зазначено, що право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків. На підставі системного аналізу положень Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» зроблено висновок про розширення кола об'єктів цивільних прав, які можуть бути обмежені при застосуванні податкової застави. Насамперед, це майнові права, що виступають складовим елементом поняття «майно», а отже можуть виступати самостійним об'єктом при застосуванні податкової застави.

Проведено аналіз судової практики стосовно погашення суми боргу платника при реалізації процедури податкової застави. Доведено, що звернення контролюючого органу до суду з вимогою стягнення коштів за податковим боргом не є складовим елементом процедури податкової застави, адже, по-перше, в силу закону податкова застава не поширюється на кошти платника податків, а по-друге, етапом реалізації процедури податкової застави є виключно звернення контролюючого органу до суду з вимогою про надання дозволу на погашення податкового боргу платника податків за рахунок майна, що перебуває у податковій заставі.

У підрозділі 2.2. «Адміністративний арешт майна як забезпечувальний захід» визначено, що зміст цього заходу полягає у відповідному обмеженні платника, а саме в забороні платнику податків вчиняти будь-які дії щодо свого майна, яке підлягає такому арешту, крім дій щодо його охорони, зберігання та підтримання в належному функціональному та якісному стані. Застосування адміністративного арешту майна призводить до настання визначених законом обмежень платника податків у здійсненні ним фінансово-господарської діяльності, які не виключають завдання йому певних майнових втрат. Закон передбачає накладення арешту на будь-яке майно юридичної особи, а для фізичної особи - на будь-яке її майно, крім того, що не підлягає арешту згідно із законодавством.

Зазначено, що можливість застосування цього забезпечувального заходу до платника як за наявності в нього податкового боргу, так і за відсутності такого, свідчить про подвійну функціональну спрямованість цього способу податково-правового примусу. У разі наявності податкового боргу адміністративний арешт активів виконує забезпечувальну функцію, а застосування його без такого боргу дає підстави стверджувати про виконання функції припинення порушення норм податкового права.

Підкреслено, що закріплюючи можливість застосування повного чи умовного адміністративного арешту майна, Податковий кодекс України не містить положень стосовно чіткого та однозначного визначення тих критеріїв, за якими має прийматися рішення про повний чи умовний арешт. З огляду на це запропоновано внести відповідні зміни до ст. 94 Податкового кодексу України.

Констатовано, що визначення адміністративного арешту як виняткового способу забезпечення виконання обов'язків платника податків, наведене в п. 94.1 ст. 94 Податкового кодексу України, за своїм змістом однаково охоплює як арешт коштів, так і арешт іншого майна платника. Отже, норми ст. 94 Податкового кодексу України регулюють застосування будь-якого адміністративного арешту незалежно від його предмета. З огляду на наявність суттєвих відмінностей у порядку накладення адміністративного арешту на майно платника податків і коштів на рахунках у банку обґрунтовано необхідність чіткого розмежування адміністративного арешту майна за рішенням контролюючого органу, адміністративного арешту коштів за рішенням суду згідно з п. 94.6 ст. 94 і п. 20.1.33 ст. 20 Податкового кодексу України і зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку відповідно до п. п. 20.1.31, 20.1.32 ст. 20 та п. 89.4 ст. 89 Податкового кодексу України.

У підрозділі 2.3. «Особливості зупинення видаткових операцій на рахунках у банку як забезпечувального заходу» зазначено, що у Податковому кодексі України не наводиться ні визначення поняття цього заходу, ні систематизованих положень щодо його застосування. З огляду на примусовий характер та особливості процедури застосування, обґрунтовано необхідність закріплення у Податковому кодексі України зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку як самостійного забезпечувального заходу. Встановлено, що його зміст полягає у припиненні банком видаткових операцій на рахунках платника, що застосовується на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду. Таке звернення направляється у разі (1) недопущення посадових осіб контролюючих органів до обстеження територій та приміщень (п. 20.1. 31 ст. 20 Податкового кодексу України); (2) перешкоджання виконанню податковим керуючим повноважень, визначених Податковим кодексом (п. 20.1.32 ст. 20, п. 89.4 ст. 89 Податкового кодексу України); (3) неподання документів, необхідних для опису майна у податкову заставу (п. 89.4 ст. 89 Податкового кодексу України). Доведено, що, зважаючи на різну правову природу адміністративного арешту майна і зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках у банку як забезпечувальних заходів, підстави, визначені у ст. 94 Податкового кодексу України, не мають стосуватися зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках у банку.

У підрозділі 2.4. «Пеня як податково-правовий забезпечувальний захід» зазначено, що норми Податкового кодексу України в частині визначення правової природи пені містять явні та суттєві неузгодженості відносно змісту даної категорії та механізму реалізації. Відповідно до п. 14.1.162 ст. 14 Податкового кодексу України пеня визначена як сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки. Констатовано, що з огляду на запроваджений кодексом алгоритм узгодження самостійно обчисленого платником податків грошового зобов'язання з податку (збору), встановленого п. 54.1 ст. 54, ст. 57 Податкового кодексу України, та узгодження грошового зобов'язання з податку (збору), визначеного за рішенням контролюючого органу згідно із п. 54.3 ст. 54, п. 56.17 ст. 56, п. 56.18 ст. 56, ст. 57 Податкового кодексу України, нарахування пені є неможливим раніше настання моменту узгодження та збігу строку на добровільну оплату публічного платежу. Разом з тим, п. 129.1.2 ст. 129 Податкового кодексу України законодавець передбачив можливість нарахування пені на суму заниженого платником податків грошового зобов'язання з податку (збору) не з дати, коли мала місце подія закінчення строку на оплату узгодженого податкового зобов'язання, а з дати заниження грошового зобов'язання з податку (збору).

З урахуванням проведеного розмежування заходів фінансової відповідальності і забезпечувальних заходів, автор критично ставиться до позиції законодавця, який приписами п. 111.2 ст. 111 Податкового кодексу України відніс пеню до кола заходів фінансової відповідальності. Підкреслено, що пеня безперечно має матеріальний вираз у грошовій сумі (і ця ознака співпадає з характеристикою заходів фінансової відповідальності), водночас на відміну від заходів фінансової відповідальності, пені притаманний триваючий характер дії. Вона за своєю юридичною суттю є забезпечувальним заходом, що спонукає платника податків до якомога скорішого добровільного виконання податкового обов'язку в повному обсязі.

Висновки

У дисертації здійснено комплексне теоретичне узагальнення та запропоновано вирішення наукового завдання, що полягає у визначенні природи, поняття, змісту і видів забезпечувальних заходів у податковому праві. Запропоновано власні погляди та підходи до найбільш складних теоретичних питань податкового права. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку таких висновків:

1. Визначення природи забезпечення при податково-правовому регулюванні, характеристика сутності забезпечувальних заходів обумовлена тим, що реалізація таких заходів завжди пов'язана з державним примусом. З огляду на специфіку податково-правового регулювання, застосування заходів примусу гарантує виконання закріпленого на конституційному рівні обов'язку зі сплати податків і зборів (ст. 67 Конституції України), спрямованого на формування механізму сталого та безперервного надходження коштів до бюджетів. Для забезпечення виконання цього публічного обов'язку законодавець вправі встановлювати заходи примусу у зв'язку з недотриманням законних інтересів держави.

2. Будь-які примусові заходи, у тому числі й фінансово-правові, за своєю суттю реалізуються через застосування певної процедури, тобто їх реалізація передбачає здійснення певних процедурних дій. Це вказує на необхідність виокремлення як окремого самостійного виду державного примусу саме фінансово-процесуального державного примусу. Сукупність фінансово-процесуальних норм органічно входить складовою частиною до фінансового права, яке є самостійною галуззю права. Наразі відсутні об'єктивні потреби щодо визначення фінансового процесу як галузі права. Його необхідно розглядати як певний фінансово-правовий інститут, який охоплює систему фінансово-процесуальних норм, що регулюють застосування примусових заходів.

3. Забезпечення у податковому праві можна визначити як діяльність уповноважених та зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин з приводу застосування закріплених податковим законодавством заходів, реалізація яких зумовлена порушенням податково-правових норм. Забезпечувальні заходи у податковому праві становлять передбачені нормами податкового законодавства заходи, реалізація яких здійснюється владними суб'єктами податкових правовідносин в імперативному порядку.

4. Сукупність податково-правових норм, що визначають перелік забезпечувальних заходів та регулюють процедуру їх застосування, утворюють інститут забезпечувальних заходів у податковому праві. Зазначений інститут є елементом загальної частини податкового права. Заходи, що застосовуються для забезпечення обов'язків, передбачених нормами податкового права, мають свої особливості, обумовлені предметом, методом і принципами податково-правового регулювання.

5. З огляду на положення Податкового кодексу України доцільно розмежовувати загальний і видовий об'єкти забезпечувальних заходів у податковому праві. У п. п. 14.1.155. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України розкривається зміст податкової застави як спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов'язання та пені, не сплачених таким платником у строк. У такому визначенні міститься вказівка на об'єкт забезпечувального впливу, а саме - виконання платником податків обов'язку з оплати грошового зобов'язання та пені, не перерахованих таким платником до бюджетів за визначеними законом строками. Що стосується адміністративного арешту майна, то за визначенням п. 94.1. ст. 94 Податкового кодексу України адміністративний арешт майна платника податків є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов'язків, визначених законом. Отже, за такого підходу об'єктом забезпечення є обов'язки платника податків, визначені законом. Забезпечення у податковому праві не повинно поширюватись на якийсь окремий обов'язок, а охоплювати всю сукупність складових податкового обов'язку.

6. Ознаками забезпечувальних заходів є: застосування у зв'язку з невиконанням податкових обов'язків незалежно від наявності вини платника податків; зв'язок із обмеженням права власності платника; втручання в організаційну-господарську діяльність платника; фактичне позбавлення платника можливості здійснювати певні дії; одночасне спрямування як на стимулювання належної поведінки платника податків і зборів, так і здійснення захисту, правопоновлення та припинення; триваючий і процедурний характер.

7. Однією з особливостей забезпечувальних заходів є їх органічний зв'язок з обмеженням права власності платників податків і зборів. Одним із випадків законного втручання у сферу права власності в інтересах суспільства є його обмеження дією податкового права - при застосуванні, у разі його порушення, відповідних забезпечувальних заходів та інших заходів податково-правового примусу. Зокрема, у ст. 1 Протоколу 1 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зазначено, що незважаючи на те, що «кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном і ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права», ці положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до суспільних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.

8. Допустимість втручання у право власності платників податків і зборів передбачає необхідність існування ефективного механізму застосування забезпечувальних заходів, адже незаконне та необґрунтоване застосування примусу, вторгнення контролюючих органів у сферу законних інтересів фізичної або юридичної особи, позбавлення, навіть тимчасове, її майна здатне завдати суттєвої шкоди її законним інтересам, відшкодування якої має здійснюватися у якнайшвидші строки, оскільки в окремих випадках це може призвести до зупинення або надмірного обмеження правомірної підприємницької діяльності платника або інших наслідків, які суттєво позначаються на інтересах інших осіб.

9. Механізм забезпечувального впливу при податково-правовому регулюванні становить собою сукупність законодавчо визначених заходів, спрямованих на стимулювання належної поведінки платника податків і зборів, так і здійснення захисту, правопоновлення та припинення.

10. З огляду на те, що процедура застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) визначається гл. 11 «Відповідальність» розд. ІІ «Адміністрування податків, зборів (обов'язкових платежів)» Податкового кодексу України, а порядок нарахування та сплати пені регламентовано гл. 12 «Пеня», доведено необхідність внесення змін до Податкового кодексу України шляхом створення окремої глави «Забезпечувальні заходи».

11. При застосуванні забезпечувальних заходів адміністративними судами, зокрема при винесенні ухвали про зупинення дії рішення суб'єкта владних повноважень чи його окремих положень, до предмету доказування по адміністративній справі доцільно віднести обставини впливу судового рішення на продовження дії застосованих контролюючими органами в адміністративному (позасудовому) порядку забезпечувальних заходів, задля унеможливлення повного припинення останніх. Для недопущення такої ситуації варто запровадити на законодавчому рівні правовий інститут зустрічного забезпечення, а саме - внесення платником податку на рахунок у банку визначеної судом грошової суми, надання банківської гарантії або поруки. Запровадження зустрічного забезпечення здатне гарантувати виконання платником податкових обов'язків, а також дотримання балансу публічних і приватних інтересів, не допускаючи обмеження прав платника стосовно його власності.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Маринчак Н. Є. Інститут забезпечувальних заходів у податковому праві: сучасні проблеми та перспективи вдосконалення / Н. Є. Маринчак // Право та державне управління: Зб. наук. пр. - 2012. - №2. - С. 63-66.

2. Маринчак Н. Є. Податкова застава як примусовий забезпечувальний захід / Н. Є. Маринчак // Держава та регіони. Сер.: Право. - 2013. - №2 (40). - С. 82-87.

3. Маринчак Н.Є. Деякі питання регулювання засобів забезпечення виконання податкового обов'язку у рішеннях Конституційного Суду України / Н.Є. Маринчак // Актуальні проблеми права: теорія і практика: Зб. наук. пр. - Луганськ: Східноукр. нац. ун-т ім. В. Даля, 2013. - №26. - С. 371-378.

4. Маринчак Н. Є. Заходи забезпечення у податковому праві: поняття і особливості / Н. Є. Маринчак // Актуальні проблеми права: теорія і практика: Зб. наук. пр. - Луганськ: СПД Рєзніков В.С., 2013. - №27. - С. 377-384.

5. Маринчак Н.Е. К вопросу определения системы обеспечительных мер в налоговом праве / Н.Е. Маринчак // Экономика и право Казахстана. - 2013. - №10. - С. 48-52.

6. Маринчак Н. Є. Еволюція правового регулювання податкової застави в Україні / Н. Є. Маринчак // Юридична осінь 2011 року: зб. тез доп. та наук. повідомл. учасн. всеукр. наук.-практ. конф. молодих учених та здобувачів (9 листоп. 2011 р.). - Х.: Нац. ун-т «Юрид. акад. України ім. Ярослава Мудрого», 2011. - С. 161-164.

7. Маринчак Н. Є. Забезпечувальні заходи в податковому праві: поняття і система / Н. Є. Маринчак // Формування європейського правового простору: історія і сучасність: [матеріали міжнар. наук.-практ. конф., м. Харків, 20 трав. 2011 р.] / Національна академія правових наук України, НДІ державного будівництва та місцевого самоврядування, «Національний університет Юридична академія України ім. Я. Мудрого». - Х.: НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2011. - С. 128-131.

8. Маринчак Н. Є. Проблемні аспекти інституту забезпечуваль-них заходів у податковому праві / Н. Є. Маринчак // Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих вчених: матеріали всеукр. наук.-практ. конф. (Донецьк, 24 лют. 2012 р.): [у 2 ч.] - Донецьк: ЧП «ИД Кальмиус», 2012. - Ч. ІІ. - С. 116-117.

9. Маринчак Н. Є. Деякі питання вдосконалення податково-правового інституту забезпечувальних заходів / Н. Є. Маринчак // Принципы финансового права: материалы междунар. науч.-практ. конф., Харьков, 19-20 апр. 2012 г. / Нац. ун-т «Юрид. акад. Украины им. Я. Мудрого», Нац. акад. прав. наук Украины. - Х.: Право, 2012. - С. 155-158.

10. Маринчак Н. Є. До проблеми визначення об'єкта забезпечувальних заходів у податковому праві / Н. Є. Маринчак // Правове життя сучасної України: матеріали міжнар. наук.-практ. конф. (16-17 трав. 2013 р.) Т. 2 / відп. за випуск проф. В.М. Дрьомін; Нац. ун-т «Одеська юрид. академія». - О.: Фенікс, 2013. - С. 30-31.

11. Маринчак Н. Є. Проблемні аспекти інституту забезпечуваль-них заходів у податковому праві / Н. Є. Маринчак // Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи: зб. наук. ст. та тез повід. за матеріалами наук.-практ. конф., м. Полтава, 27 черв. 2013 р. / редкол.: С.Г. Серьогіна, О.П. Бущан, О.Р. Дашковська. - Полтава: НДІ держ буд-ва та місц. самоврядування, 2013. - С. 49-50.

12. Маринчак Н. Є. Цінність забезпечувальних заходів у податковому праві / Н. Є. Маринчак // Юридическая наука и образование в условиях глобализации: состояние и перспективы развития: материалы междунар. науч.-практ. конф., посвящ. 30-летию экономико-правового фак. Дон. нац. ун-та (24-25 окт. 2013 г.) / Дон. нац. ун-т; под. общ. ред. проф. А.Г. Бобковой. - Донецк: ДонНУ, 2013. - С. 347-349.

13. Маринчак Н. Є. Система забезпечувальних заходів у податковому праві: деякі аспекти визначення / Н. Є. Маринчак // Актуальні проблеми публічного та приватного права: тези доп. ІV міжнар. наук.-практ. конф. 25 жовт. 2013 р. / за ред. В.М. Огаренка, А.О. Монаєнка та ін. - Запоріжжя: КПУ, 2013. - С. 201 - 203.

Размещено на Allbest.ru