Правове регулювання строків сплати податків та зборів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Правове регулювання строків сплати податків та зборів

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

податковий зобов'язання правовий

Актуальність теми. На сучасному етапі соціально-економічні зміни, що відбуваються в Україні, безпосередньо впливають на стан правового регулювання відносин у сфері публічних фінансів. Указані зміни зумовлюють необхідність переосмислення багатьох питань у теорії фінансового права, до кола яких належать і проблеми правового регулювання строків сплати податків і зборів. Загальновідомо, що обов'язок платника податків характеризується не тільки фактом сплати податку, а й сплатою сум податків та зборів своєчасно та в повному обсязі в строки, які закріплені чинним податковим законодавством. Будь-який строк у податковому праві важливий саме з точки зору настання певних юридично значущих наслідків. У випадку неналежного виконання податкового обов'язку до платників податків, поряд із заходами державного примусу (включаючи юридичну відповідальність за здійснене податкове правопорушення), застосовуються забезпечувальні заходи, передбачені податковим законодавством (пеня, накладення арешту на майно платника тощо). Саме тому принципово важливим є закріплення критеріїв визначення строків при регулюванні оподаткування.

Незважаючи на певні позитивні зміни, пов'язані, головним чином, із прийняттям Податкового кодексу України, багато аспектів виконання обов'язку зі сплати податків і зборів залишаються не врегульованими на законодавчому рівні. Все це відображається на діяльності як контролюючих органів, головне завдання яких полягає в контролі за своєчасною сплатою податків і зборів, так і громадян, оскільки вони беруть участь у формуванні дохідної частини бюджетів. Наслідком наведеного є неповнота надходжень до бюджетів різних рівнів, затримка у виплаті заробітної платні в бюджетній сфері, соціальних виплат та пенсій. Указане зумовлює необхідність висвітлення юридичною наукою проблемних питань своєчасного виконання обов'язку зі сплати податків і зборів.

Варто зазначити, що окремі аспекти регулювання строків у податковому праві розглядали А.В. Бризгалін, О.В. Галкіна, О.О. Головашевич, О.М. Горбунова, О.Ю. Грачова, Т.А. Гусєва, Д.В. Вінницький, Л.К. Воронова, М.І. Дамірчиєв, С.В. Запольський, М.В. Карасьова, І.Є. Криницький, М.В. Кустова, О.В. Кухар, І.І. Кучеров, М.П. Кучерявенко, Є.В. Лукашева, О.М. Мінаєва, А.А. Нечай, Н.Ю. Онищук, О.П. Орлюк, С.Г. Пепеляєв, М.О. Перепелиця, Г.В. Петрова, М.І. Піскотін, Є.В. Порохов, Н.Ю. Пришва, Ю.А. Ровинський, І.Л. Самсін, Е.Д. Соколова, Н.І. Хімічева, А.О. Храбров, А.І. Худяков, В. Д. Чернадчук, А.Т. Шаукєнов, Н.В. Шевцова, С.Д. Ципкін тощо. Проте вказані науковці лише торкалися питань правового регулювання строків при виконанні податкового обов'язку поряд із дослідженням інших проблем, що виникають у податкових правовідносинах. Більшість питань, пов'язаних із правовим регулюванням саме строків виконання обов'язку зі сплати податку або збору, досі не розроблено, відповідно залишились невирішеними проблеми теоретичного, організаційного і правового характеру застосування інституту строків у податковому праві.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до Пріоритетних напрямів розвитку правової науки на 2011-2015 pp., затверджених постановою загальних зборів Національної академії правових наук України від 24.09.2010 р. № 10-14, пп. 19.8, 19.9 Пріоритетних напрямів наукових досліджень Харківського національного університету внутрішніх справ на 2011-2014 рр., затверджених Вченою радою Харківського національного університету внутрішніх справ 27 грудня 2010 р. (протокол № 10). Дисертаційна робота виконана в рамках науково-дослідної теми Харківського національного університету внутрішніх справ «Законотворча та законодавча діяльність в Україні» (номер державної реєстрації 0113U008189).

Мета і задачі дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає у встановленні в системі правового механізму податку місця строків, а також розробленні пропозицій щодо вдосконалення правового регулювання строків виконання податкового обов'язку.

Для досягнення поставленої мети в дисертації необхідно вирішити такі основні задачі:

- визначити та розкрити зміст категорії «податковий обов'язок»;

- встановити співвідношення понять «податковий обов'язок» і «податкове зобов'язання»;

- окреслити особливості правового статусу осіб, які мають додержуватись виконання обов'язку зі своєчасної сплати податків і зборів;

- розкрити особливості категорії «обов'язок зі сплати податків і зборів» як головну складову податкового обов'язку зобов'язаних осіб;

- визначити особливості правового регулювання часових критеріїв виконання обов'язку зі сплати податків та зборів;

- розробити шляхи упорядкування законодавчих фінансових норм, що регулюють часові межі у відносинах оподаткування;

- охарактеризувати правові наслідки зміни строків обчислення та сплати податків і зборів;

- з'ясувати вплив судової практики на вдосконалення податкових законодавчих норм;

- сформулювати та обґрунтувати пропозиції та рекомендації, спрямовані на вдосконалення правового регулювання податкових відносин та практики застосування податкового законодавства.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у ході правового регулювання строків сплати податків і зборів.

Предметом дослідження є правове регулювання строків сплати податків та зборів.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційної роботи стали сучасні методи наукового пізнання. Загальнонауковий діалектичний метод дозволив розглянути проблему в єдності соціального змісту та юридичної форми. Порівняльно-правовий метод став підґрунтям для узагальнення зарубіжного досвіду з приводу правового регулювання часових критеріїв виконання обов'язку зі сплати податків і зборів та надання пропозицій щодо можливості його використання в Україні (підрозділи 1.2, 2.1, 3.1). За допомогою застосування формально-логічного методу охарактеризовано правову природу податкового обов'язку, його складові (підрозділи 1.1, 1.2). Метод системного аналізу допоміг здійснити характеристику строків виконання обов'язку зі сплати податків і зборів у системі засобів публічного регулювання в цілому (підрозділи 2.2, 3.2).

Науково-теоретичне підґрунтя для виконання дисертації становлять наукові праці фахівців у галузі загальної теорії держави і права, теорії управління, адміністративного права і процесу, фінансового права, податкового права та інших галузевих правових наук. Положення та висновки дисертації ґрунтуються на нормах Конституції України, Податкового кодексу України, інших законодавчих та підзаконних нормативно-правових актів, які визначають порядок реалізації всіх складових елементів податкового обов'язку, застосування окремих елементів правового механізму податку. Дисертант звертався також до законодавства деяких зарубіжних держав, досвід яких може бути використано в Україні. Інформаційною та емпіричною основою дослідження є узагальнення судової практики, положень загальних та індивідуальних податкових консультацій, довідкові видання, статистичні матеріали.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дисертація є одним із перших в Україні комплексним узагальненим монографічним дослідженням проблем, пов'язаних із правовим регулюванням строків виконання обов'язку зі сплати податків та зборів. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку нових наукових положень та висновків, запропонованих особисто здобувачем. Основні з них такі:

вперше:

– визначено необхідність встановлення в податковому законодавстві спеціального (загального) строку давності сплати податку, який має починатись з моменту закінчення строку добровільного виконання податкового обов`язку щодо сплати податку та пропуск якого обумовлює виникнення податкового боргу, нарахування пені та штрафів;

– доведено доцільність при визначенні процедури додержання строків сплати податків та зборів виходити з їх подвійної природи, відмежовуючи дії платника, спрямовані на сплату податку, та дії банку щодо виконання операції з перерахування відповідного платежу до бюджету;

– розглянуто подвійний характер виконання обов'язку зі сплати податків та зборів через співвідношення публічних та приватних інтересів в умовах, коли публічне регулювання щодо реалізації імперативних приписів виконання податкового обов'язку пов'язується з приватним регулюванням при укладенні договорів про відкриття та обслуговування банківських рахунків між платниками податків та банківськими установами;

удосконалено:

- диференціацію строків сплати податків та зборів з особливістю типу та правового статусу суб'єкта, який безпосередньо виконує дії щодо перерахування коштів у рахунок податкового зобов'язання;

- визначення категорії «сплата податків і зборів», яка характеризується основним чинником - перерахуванням грошових коштів з рахунку платника на рахунок одержувача та похідними - податковим обліком, податковим обчисленням та податковою звітністю, на базі яких Податковим кодексом України передбачено як санкції за відповідні правопорушення, так і застосування відповідних засобів забезпечення виконання податкового обов'язку;

- характеристику інституту «збирачів податків» (за відсутності прямого визначення його в Податковому кодексі України), які на відміну від податкових агентів не виступають джерелами виплати доходів платникам податків і не мають повноважень з утримання податків, а їх функції з приймання платежів доповнюються функціями щодо здійснення контролю за сплатою податків і зборів на підставі волевиявлення платників;

- критерії розмежування правового статусу податкового агента та платника податків виходячи з наступних обставин: а) набуття прав і обов'язків платника податків має самостійний, безумовний характер, тоді як податковий агент може бути наділений правами і обов'язками у сфері оподаткування за обов'язкової умови - наявності платника податків; б) залежність правового статусу податкового агента від типу податку чи збору за умови можливості утримання цього платежу з доходів платника; в) складових податкового обов'язку, коли для платника податків реалізація податкового обов'язку передбачає облік, сплату та звітність, тоді як для податкового агента - обчислення, утримання та перерахування сум податкового обов'язку платника податків;

дістали подальшого розвитку:

- диференціація оцінки та наслідків своєчасної і дострокової сплати податку, коли своєчасна сплата податку виступає беззаперечним імперативним обов'язком зобов'язаної особи, порушення якого щодо як розмірів, так і термінів виконання передбачає застосування відповідних санкцій або засобів забезпечення виконання обов'язку, тоді як дострокова сплата податку є правом платника реалізувати імперативний обов'язок у більш стислі терміни його виконання;

- характеристика та розмежування при регулюванні відносин оподаткування суспільного, державного та приватного інтересу, коли безпосередньо в податковому праві забезпечується суспільний та державний інтерес, тоді як приватні інтереси є переважно об'єктом іншого фінансово-правового інституту - публічних видатків.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має як теоретичний, так і прикладний характер. Одержані висновки та пропозиції можуть бути використані:

- у науково-дослідній сфері - для подальшого опрацювання проблем, пов'язаних із визначенням строків виконання обов'язку зі сплати податків і зборів;

- у правотворчій діяльності - під час удосконалення існуючого й розроблення нового податкового законодавства. Основні теоретичні висновки підкріплені пропозиціями щодо зміни й доповнення чинного законодавства України;

- у навчальному процесі - в ході викладання дисциплін «Фінансове право» і «Податкове право», підготовки підручників і навчальних посібників із зазначених дисциплін.

Апробація результатів дослідження. Підсумки розроблення проблеми в цілому, окремі її аспекти, одержані узагальнення й висновки були оприлюднені на науково-практичних конференціях: «Правове життя сучасної України» (Одеса, 2013); «Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційно-правової реформи» (Полтава, 2013); «Актуальні проблеми публічного та приватного права» (Запоріжжя, 2013).

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження викладено у восьми статтях, опублікованих у наукових фахових виданнях, та трьох тезах наукових повідомлень на науково-практичних конференціях.

Структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, які об'єднують шість підрозділів, висновків і списку використаних джерел. Повний обсяг дисертації становить 206 сторінок. Список використаних джерел складається з 206 найменувань і займає 19 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У Вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації‚ визначається її зв'язок із науковими програмами, планами та темами‚ окреслюються мета і задачі‚ об'єкт і предмет‚ вказується на методи дослідження‚ наукову новизну та практичне значення одержаних результатів‚ наводяться дані, що свідчать про апробацію результатів дослідження та публікації.

Розділ 1 «Правова природа обов'язку зі сплати податків» складається з двох підрозділів та присвячений окресленню основних положень щодо сутності даного обов'язку, встановленню його структури, характеристиці підходів до податкового обов'язку фахівців у фінансово-правовій сфері та законодавця.

У підрозділі 1.1 «Правове регулювання податкового обов'язку та його складових» розкрито вихідні засади підстав виникнення та реалізації обов'язку щодо справляння податків та зборів. Вказано, що принципово важливим є поєднання в конструкції податкового обов'язку публічного та приватного інтересу, що не збігаються за своїм напрямом. Зауважено, що узгодження напрямків дії цих двох векторів нерідко породжує принциповий конфлікт. На сучасному етапі формування податкового законодавства нормотворець ще остаточно не визначився з уявленням про те, що саме доцільно вважати конфліктом інтересів у податковому праві: конфлікт правових норм чи конфлікт людських інтересів.

Доведено, що для публічних фінансових відносин характерним є наявність публічного інтересу. Положення про недопустимість обмеження публічного інтересу і можливість обмеження публічним інтересом приватного не може сприйматися беззаперечно. Однією з ознак публічного інтересу повинна бути спрямованість діяльності органів державної влади на реалізацію інтересів громадян держави. Наголошено на тому, що захист публічного інтересу в податковій сфері є доволі широким поняттям та включає в себе декілька стадій. По-перше, для захисту будь-якого інтересу, не тільки публічно-правового, необхідно мати чітко сформовані податково-правові норми. Підкреслено, що законодавець на стадії нормотворення повинен передбачати не тільки реальні можливості застосування певних норм, а й правові наслідки такого застосування. По-друге, забезпечення захисту публічного інтересу неможливо уявити без стадії реалізації податково-правових норм. Вбачається, що на даній стадії відбувається переважна більшість посягань на публічно-правовий інтерес із боку суб'єктів податково-правових відносин. Наголошено на тому, що захист публічного інтересу на вказаній стадії потребує не лише формального підходу щодо реалізації та виконання податково-правових норм, а й застосування низки інших запобіжних процедур (наприклад, підвищення професійного рівня посадових осіб контролюючих органів).

Підрозділ 1.2 «Обов'язок зі сплати податків та зборів як головна складова податкового обов'язку зобов'язаних осіб» є логічним продовженням попереднього підрозділу. З'ясування природи обов'язку зі сплати податків розглянуто, перш за все, виходячи з досягнення балансу публічних та приватних інтересів. Домінування публічного інтересу, притаманного податковому праву, не повинно означати порушення приватних інтересів платників податків, їх безпідставне обмеження. Вказано, що податкове право в будь-якому випадку пов'язує виконання податкового обов'язку з дотриманням зобов'язаним суб'єктом певних строків.

З'ясовано, що строковість податкового обов'язку пов'язана, в першу чергу, з необхідністю забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів різних рівнів. Сплата податків та зборів за своїм змістом є більш глибокою категорією, яка визначається не лише перерахуванням грошових коштів з рахунку платника на рахунок одержувача, а й іншими дієвими складовими. Платник податків поряд зі сплатою податків та зборів виконує і дії щодо податкового обліку, податкового обчислення та податкової звітності. Вказано, що сьогодні Податковий кодекс України передбачає санкції за порушення не лише порядку або строку сплати податків та зборів, а й указаних складових податкового обов'язку.

З огляду на важливість обов'язку щодо сплати податку в системі широкого кола обов'язків, які регулюють відносини оподаткування, в роботі звертається увага на необхідність узгодження декількох моментів. По-перше, доцільність формування виваженого підходу щодо всіх складових податкового обов'язку поряд зі сплатою податку. Без облікових та розрахункових дій неможливо здійснити сплату, тому що незрозуміло, про яку суму коштів йдеться. Без звітних обов'язків - незрозуміло, виконаний обов'язок по сплаті чи ні, та які наслідки для платника це породжує. По-друге, характер податкового обов'язку зумовлює вимогу певних дій не лише платників, а і суб'єктів владних повноважень. Саме в цьому сенсі обов'язок зобов'язаної особи зі сплати податку або збору узгоджується як із його правами, так і з правами щодо контролю за цим суб'єктом владних повноважень.

Розділ 2 «Особливості правового статусу осіб, які мають додержуватись виконання обов'язку зі своєчасної сплати податків та зборів» містить два підрозділи та присвячено послідовному й детальному аналізу процедур реалізації податкового обов'язку особами саме з урахуванням часових критеріїв його виконання, коригуванням їх правового статусу залежно від цього.

Підрозділ 2.1 «Правовий статус платників податків та його коригування вимогою своєчасності сплати податків та зборів» присвячено поглибленому дослідженню строкових критеріїв реалізації прав та обов'язків основних представників зобов'язаної сторони податкових правовідносин. Указано, що центральне місце в системі зобов'язаних осіб податкових правовідносин посідають платники податків, оскільки саме за рахунок їх коштів і дій, фактично, здійснюється виконання обов'язків з обліку, сплати, звітності, пов'язаних з оподаткуванням. На наш погляд, має сенс сукупність зобов'язаних осіб розглядати: а) у широкому розумінні - всі суб'єкти, що реалізують податковий обов'язок; б) у вузькому - безпосередньо ті юридичні та фізичні особи, на яких законодавством покладено податковий обов'язок.

На підставі аналізу сукупності прав та обов'язків платників податків порушено питання щодо своєчасності їх використання з посиланням на зміст податково-правового регулювання. Важливість дотримання термінів як реалізації прав та обов'язків учасників цих відносин, так і взагалі руху коштів, обіг яких опосередковує публічне регулювання, виходить зі спрямованості на соціальне призначення фінансів. Більше того, доволі активно сьогодні дискутується питання щодо співвідношення матеріального та процесуального у фінансово-правовому регулюванні взагалі, тому даному аспекту в роботі приділяється значна увага.

Відзначено, що податково-правове регулювання, забезпечуючи першу стадію руху публічних коштів, саме і формує можливості реалізації завдань та функцій держави й територіальних громад. Це відображається в сукупності прав та обов'язків платників податків. Принципово важливо виходити з невід'ємного поєднання двох настанов, на підставі яких формується правовий статус зобов'язаних осіб: а) сплатити податки та збори в повному обсязі; б) реалізувати цю сплату своєчасно, з чітким додержанням усіх термінів. Податки можуть бути сплачені в повному обсязі, але пропуск строків їх сплати обумовить невиконання податкового обов'язку в цілому та об'єктивно створить підстави настання для платника податку негативних наслідків.

Підрозділ 2.2 «Додержання строковості сплати податків та зборів особами, які представляють або реалізують обов'язки платників податків» висвітлює проблеми, пов'язані з аспектами строковості в реалізації повноважень податковими представниками. Підкреслено, що залучення до сплати податків крім платників податків інших осіб викликано прагненням держави спростити даний процес, знизити витрати податкового контролю і кількість порушень законодавства про податки і збори. Ці причини спонукають законодавця включити до складу суб'єктів податкових правовідносин осіб, які сприяють сплаті податків і зборів.

Зауважено, що основним представником цієї категорії зобов'язаних осіб виступає податковий агент, який принципово відрізняється від платника за наступними підставами. По-перше, це подвійність функціонального статусу агента: відносно платника він виступає контролюючою інстанцією, а відносно уповноваженого контролюючого державного органу - зобов'язаною особою. По-друге, перерахування належних сум податку залежить від існування реальної можливості провести цю операцію, тобто від наявності в платника коштів. Якщо платник податку сплачує його з власних коштів, то агент - із коштів платника. По-третє, становище платника і його податкового агента залежить від обов'язку платника податку, який має бути безумовно виконано.

Вказано, що статус податкових агентів характеризується певною подвійністю. З одного боку, щодо платника податків вони ніби представляють податкові органи і реалізують функції щодо обчислення, обліку й утримання податку. З іншого - у відносинах з контролюючими органами їм відводиться статус платників податків, і вони виступають зобов'язаними особами. У разі відсутності грошових коштів у платника податків у податкового агента не виникає обов'язку щодо утримання та перерахування податку до бюджету. Однак подібна ситуація породжує автоматично додатковий обов'язок податкового агента - повідомити контролюючий орган про неутриману суму податку в закріплений законодавством строк.

Розділ 3 «Правова природа та наслідки додержання термінів виконання обов'язку зі сплати податків та зборів» складається з двох підрозділів.

Підрозділ 3.1 «Правове регулювання часових критеріїв виконання обов'язку зі сплати податків та зборів» присвячується з'ясуванню термінів виконання обов'язку зі сплати податків. Моменти виконання обов'язку по сплаті податку згруповано наступним чином:

1) момент відображення на особистому рахунку платника операції з перерахування грошових коштів як суми податку. Це стосується справляння обов'язку щодо сплати податку юридичними особами, перш за все бюджетними установами;

2) момент внесення готівки до відділення банку або відділення пошти тощо для перерахування її на відповідний казначейський рахунок. Це стосується справляння обов'язку щодо сплати податку чи збору фізичними особами. Подібна ситуація може бути деталізована за трьома напрямками: а) сплата податку безпосередньо фізичною особою-платником; б) сплата податку податковим агентом; в) сплата податку на підставі розрахунків органу державної податкової служби;

3) момент прийняття рішення податковим органом;

4) момент сплати деклараційного платежу.

Вважаємо логічним встановлення в податковому законодавстві спеціального (загального) строку давності сплати податку, який має починатись з моменту закінчення строку добровільного виконання податкового обов'язку, добровільної сплати податку. Саме з цієї миті виникає податковий борг, починається нарахування пені та штрафів.

Строк давності сплати податків чи зборів при цьому має характеризуватись наступними ознаками: 1) повинен розпочинатися з моменту закінчення строку добровільної сплати податку чи збору; 2) з початком такого строку виникає підстава для визначення та нарахування недоїмки; 3) пропуск строку давності є остаточною підставою для визнання податковим органом недоїмки як безнадійної та її списання;4) закінчення строку пов'язується з моментом виявлення недоїмки, і на підставі цього розмежовуються судові строки давності та строки давності для апеляційного адміністративного оскарження; 5) строк давності сплати податку повинен кореспондуватись та узгоджуватись із відповідними строками обліку та звітності.

Чіткість визначення податкових строків не означає їх безапеляційної сталості, відсутності будь-яких умов щодо коригування або уточнення. При цьому необхідно враховувати поєднання двох суперечливих тенденцій. З одного боку, чіткість та одностайність визначення строку в контексті податково-правових наслідків є відповідною гарантією належної реалізації прав та обов'язків, раціонального узгодження інтересів учасників податкових відносин, формування впевненості осіб щодо організації своєї діяльності та поведінки. З іншого - непохитність строків може перетворитися на певні гальма, на підставі яких об'єктивний розвиток суспільних відносин не буде відображено в організації правової поведінки суб'єктів. Саме тому узгодження цих двох процесів і обумовлює певне уточнення, коригування термінів, коли встановлення проміжків часу (виходячи з поважних причин) недостатньо для здійснення юридично значущих дій. Реалізація узгодження, коригування певних термінів часу і відбувається шляхом таких засобів зміни порядку розрахунку строків, як продовження, призупинення та поновлення.

У підрозділі 3.2 «Правові наслідки зміни строків обчислення та сплати податків та зборів» увагу акцентовано на пропуску чи зміні строків. До строків, які можуть бути продовжені, віднесено наступні їх різновиди: 1) надання податкових роз'яснень відповідними контролюючими органами; 2) сплата податку чи збору; 3) виконання обов'язків збирачів податків та зборів за виконанням доручення на перерахування коштів; 4) проведення податкових перевірок; 5) витребування документів при проведенні податкової перевірки або документів щодо зобов'язаних осіб відносно окремих операцій; 6) прийняття підсумкового рішення контролюючим органом щодо розгляду матеріалів податкової перевірки; 7) розгляд скарги вищим податковим органом; 8) судове оскарження рішень контролюючих органів.

Виходячи з наведеного продовження строку відбувається для здійснення відповідної дії. При цьому таке збільшення обумовлюється пропуском чи погрозою пропуску вихідного строку за наявності поважних причин. Поважність цих причин має бути або визначена безпосередньо в законі або виявитись такою на розсуд суб'єкта владних повноважень. Призупинення строку виступає таким засобом зміни порядку розрахунку, що пов'язується з реалізацією контролюючих дій або негативних наслідків стосовно поведінки зобов'язаної особи. Призупинення строків застосовується при: а) проведенні виїзної податкової перевірки; б) застосуванні строку давності при притягненні до відповідальності.

Указано, що принциповою різницею між продовженням та призупиненням строку є характер можливостей, що надаються платнику. Якщо в першому випадку зобов'язаній особі для здійснення будь-якої юридично значущої дії надається більший термін часу, то у випадку призупинення можливість реалізації дій виключається. Основною метою призупинення є збільшення основного строку з метою відновлення, компенсації призупиненого часу. Призупиненням строку є тимчасове припинення течії строку, яке здійснюється суб'єктом владних повноважень, що приводить до збільшення сукупного строку. При цьому підставою тимчасового припинення строку мають бути обставини, які вважаються поважними саме цим владним суб'єктом. Крім того, збільшення сукупного строку здійснюється на термін припинення та враховується від його початку до закінчення.

ВИСНОВКИ

податковий зобов'язання правовий

У дисертації здійснено комплексне теоретичне узагальнення та запропоновано вирішення наукового завдання, що полягає у встановленні в системі правового механізму податку місця строків, а також розробленні пропозицій щодо вдосконалення правового регулювання строків виконання податкового обов'язку. В результаті проведеного дослідження сформульовано ряд висновків, пропозицій і рекомендацій, спрямованих на досягнення поставленої мети.

1. Встановлено, що захист публічного інтересу в податковій сфері є доволі широким поняттям та включає в себе декілька стадій. По-перше, для захисту будь-якого інтересу, не тільки публічно-правового, необхідно мати чітко сформовані податково-правові норми. Тобто законодавець на стадії нормотворення повинен передбачати не тільки реальні можливості застосування певних норм, а й правові наслідки такого застосування. По-друге, забезпечення захисту публічного інтересу неможливо уявити без стадії реалізації податково-правових норм. Вбачається, що на даній стадії відбувається переважна більшість посягань на публічно-правовий інтерес з боку суб'єктів податково-правових відносин. Тому захист публічного інтересу на вказаній стадії потребує не лише формального підходу щодо реалізації та виконання податково-правових норм, а й ряд інших запобіжних процедур (наприклад, підвищення професійного рівня посадових осіб податкових органів).

2. Наголошено на тому, що податкове право в будь-якому випадку пов'язує виконання податкового обов'язку з дотриманням зобов'язаним суб'єктом певних строків. Строковість податкового обов'язку, в першу чергу, пов'язана з необхідністю забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів різних рівнів.

3. Охарактеризовано механізм сплати податків і зборів, який включає в себе безліч стадій і зачіпає не лише платників податків, а й інших суб'єктів. Залучення до сплати податків крім платників податків інших осіб викликано прагненням держави спростити даний процес, знизити витрати податкового контролю і кількість порушень законодавства про податки і збори. Ці причини спонукають законодавця включити до складу суб'єктів податкових правовідносин осіб, які сприяють сплаті податків і зборів.

4. Виходячи із загальних принципів регулювання інституту податкових агентів і змісту відповідних норм законодавства про податки і збори виділено такі основні ознаки правового статусу цих суб'єктів податкових правовідносин: 1) правовий статус податкового агента може бути набутий особою тільки відповідно до податкового законодавства; 2) правовий статус платника податків є первинним по відношенню до правового статусу податкового агента, тобто правовий статус податкового агента не може виникнути без наявності платника податків; 3) безпосередньому виникненню об'єкта оподаткування передують інші відносини між платником податків і податковим агентом (цивільно-правові, трудові та інші), в рамках яких ці особи беруть участь в іншій якості (як працівники і роботодавці, орендодавці й орендарі та ін.); 4) податкові агенти мають ті ж права, що і платники податків, якщо інше не передбачено законодавством про податки і збори або використання права платника податків неможливе для податкового агента через зміст цього права; 5) правовий статус податкового агента обумовлений покладанням на нього основних обов'язків (обчислення, утримання та перерахування податку та обов'язку з податкової звітності).

5. Наголошено на наявності відмінності збирача податків від податкового агента, яка полягає в тому, що на податкового агента покладається обов'язок обчислити, утримати та перерахувати податок до бюджету, а збирач податків, крім цього, зобов'язаний вимагати внесення сум податку. Таким чином, поняття «податковий агент» і «збирач податків» - це пов'язані поняття, які визначають іноді одних і тих же осіб - підприємства, установи, організації, на які відповідно до законодавства покладено обов'язок утримувати суми податків з платників податків та перераховувати їх до бюджету. На відміну від податкових агентів особи, що збирають податки, виступають уповноваженими органами і посадовими особами, які здійснюють приймання коштів від платників (або їх агентів) у рахунок сплати податків і зборів. Особи, що збирають податки і збори, приймають у зобов'язаних осіб за їх бажанням кошти в рахунок податкового платежу.

6. Акцентовано увагу на необхідності відмежовувати дії платника, спрямовані на сплату податку, та дії банку щодо виконання всіх необхідних операцій щодо перерахування відповідного платежу до бюджету. Банківські установи здійснюють обслуговування платника податків як клієнта банку на підставі договорів про відкриття та обслуговування банківських рахунків та мають відповідні зобов'язання по цим договорам. Пред'явлення в банк належно оформленого й забезпеченого коштами платіжного доручення припиняє податкові правовідносини між платником податків і державним (муніципальним) утворенням. У такому випаду обов'язок по сплаті податків є виконаним.

7. Підкреслено принципове положення про неоднаковість оцінки та наслідків своєчасної та дострокової сплати податку. Своєчасна сплата податку є беззаперечним імперативним обов'язком зобов'язаної особи. Порушення його, пропуск строку своєчасної сплати передбачає застосування відповідних санкцій або засобів забезпечення виконання обов'язку. Тобто йдеться про миттєве застосування беззаперечних негативних наслідків для особи, яка порушила строк сплати. Не можна таким же чином оцінювати як зміст, так і наслідки дострокової сплати податку. В цій ситуації йдеться не про реалізацію обов'язку, а про можливість використання платником права дострокової сплати податку. При цьому він користується таким правом на власний розсуд. Закінчення податкового періоду є підставою для виникнення імперативного податкового обов'язку по сплаті податку. Можливість сплатити податок є у платника і до закінчення податкового періоду, але це вже буде не безумовний обов'язок, а право, яке він може (але не зобов'язаний) використати. Визначення строку сплати податку може фіксуватися наступними засобами: а) календарною датою; б) закінченням періоду часу; в) вказівкою на подію, яка повинна відбутися; г) вказівкою на дію, яку мають вчинити.

8. Узагальнено погляди щодо визначення моменту виконання обов'язку по сплаті податку та запропоновано виокремлювати такі їх види: 1) момент відображення на особистому рахунку платника операції з перерахування грошових коштів як суми податку. Це стосується справляння обов'язку щодо сплати податку юридичними особами, перш за все бюджетними установами; 2) момент внесення готівки до відділення банку або відділення пошти тощо для перерахування їх на відповідний казначейський рахунок. Це стосується справляння обов'язку щодо сплати податку чи збору фізичними особами. Подібна ситуація може бути деталізована за трьома напрямками: а) сплата податку безпосередньо фізичною особою-платником, б) сплата податку податковим агентом, в) сплата податку на підставі розрахунків органу державної податкової служби; 3) момент прийняття рішення податковим органом; 4) момент сплати деклараційного платежу.

9. Доведено логічність встановлення в податковому законодавстві спеціального (загального) строку давності сплати податку. Такий строк має починатись з моменту закінчення строку добровільного виконання податкового обов'язку, добровільної сплати податку. Саме з цієї миті виникає податковий борг, починається нарахування пені та штрафів.

10. Узагальнено підходи до визначення ознак, що характеризують строк давності зі сплати податків чи зборів, та виокремлено найбільш важливі з них:

1) повинен розпочинатися з моменту закінчення строку добровільної сплати податку чи збору;

2) з початком такого строку виникає підстава для визначення та нарахування недоїмки;

3) пропуск строку давності є остаточною підставою для визнання податковим органом недоїмки як безнадійної та її списання;

4) закінчення строку пов'язується з моментом виявлення недоїмки, і на підставі цього розмежовуються судові строки давності та строки давності для апеляційного адміністративного оскарження;

5) строк давності сплати податку повинен кореспондуватись та узгоджуватись із відповідними строками обліку та звітності.

11. Запропоновано до строків, які можуть бути продовжені, віднести наступні їх різновиди: 1) надання податкових роз'яснень відповідними контролюючими органами; 2) сплата податку чи збору; 3) виконання обов'язків збирачів податків та зборів за виконанням доручення на перерахування коштів; 4) проведення податкових перевірок; 5) витребування документів при проведенні податкової перевірки або документів щодо зобов'язаних осіб відносно окремих операцій; 6) прийняття підсумкового рішення контролюючим органом щодо розгляду матеріалів податкової перевірки; 7) розгляд скарги вищим податковим органом; 8) судове оскарження рішень контролюючих органів. Виходячи з наведеного продовження строку відбувається для здійснення відповідної дії. При цьому таке збільшення обумовлюється пропуском чи погрозою пропуску вихідного строку за наявності поважних причин. Поважність цих причин має бути або визначена безпосередньо в законі або виявитись такою на розсуд суб'єкта владних повноважень

12. Доведено, що призупинення строку виступає таким засобом зміни порядку розрахунку, який пов'язується з реалізацією контролюючих дій або негативних наслідків стосовно поведінки зобов'язаної особи. Призупинення строків застосовується при: а) проведенні виїзної податкової перевірки; б) застосуванні строку давності при притягненні до відповідальності.

13. Наголошено на винятковому характері поновлення як способу зміни порядку обчислення строку. Як спосіб коригування розміру строку поновлення характеризується деякими особливостями: а) сам строк не змінюється, що обумовлює відсутність обов'язкової процедури його продовження; б) юридично значуща дія (подання відповідної заяви до вищого податкового органу або суду) здійснюється за межами строку; в) відновлення застосовується відносно тих строків, протягом яких має бути реалізоване відповідне право. При цьому треба враховувати, що подібне право стосується як дієздатності зобов'язаних осіб (право на звернення до вищого органу державної податкової служби щодо оскарження податкового повідомлення-рішення чи до суду), так і суб'єкта владних повноважень (право на звернення до суду органу державної податкової служби із заявою про стягнення податку, збору, штрафних санкцій або пені); г) підставою поновлення строку є суб'єктивне уявлення учасника податкових відносин; д) суб'єктивний, оцінний критерій, що вважається окремим учасником відносин підставою поновлення строку, має полягати в об'єктивних, поважних причинах; е) поважність причин поновлення строку визначається суб'єктом владних повноважень (хвороба, порушення процедури повідомлення, відрядження тощо).

14. Запропоновано під поновленням строку розуміти таку реалізацію повноважень судами або суб'єктами владних повноважень, коли юридична сила надається діям, що були здійснені за межами строку. При цьому в основі реалізації такого повноваження мають обов'язково міститись поважні причини, характер яких і визначається такими суб'єктами владних повноважень. Таким чином, призупиненням строку є тимчасове припинення течії строку, яке здійснюється суб'єктом владних повноважень, що приводить до збільшення сукупного строку. При цьому підставою тимчасового припинення строку мають бути обставини, які вважаються поважними саме цим владним суб'єктом. Крім того, збільшення сукупного строку здійснюється на термін припинення та враховується від його початку до закінчення.

Список опублікованиХ ПРАЦЬ за темою дисертації

1. Кисильова К.В. Момент виникнення обов'язку зі сплати податку та збору : особливість визначення терміну часу / К.В. Кисильова // Держава та регіони. Серія: Право. - 2013.- № 2. - C. 73-76.

2. Кисилева К.В. Правовые последствия изменения сроков исчисления налогов и сборов / К.В. Кисилева // Экономика и право Казахстана. - 2013.- № 21. - С. 40-44.

3. Кисильова К.В. Правове регулювання часових критеріїв виконання обов'язку із сплати податків та зборів / К.В. Кисильова // Право і суспільство. - 2013.- № 6. - С. 328-332.

4. Кисильова К.В. Правове регулювання строків давності сплати податків та зборів / К.В. Кисильова // Право та державне управління. - 2013. - № 4. - С. 40-43.

5. Кисильова К.В. Співвідношення строків сплати податку та строків сплати податкового боргу/ К.В. Кисильова // Форум права. - 2013. - №3. - С. 284-286 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://nbuv.gov.ua/j-pdf/FP_index.htm_2013_3_48.pdf.

6. Кисильова К.В. До питання щодо стягнення боргових зобов'язань при сплаті податків та зборів / К.В. Кисильова // Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи : зб. наук. статей та тез повідомлень за матеріалами міжнар. наук.-практ. конф. (м. Полтава, 27 черв. 2013 р.). - Полтава : НДІ держ. будівництва та місцев. самоврядування, 2013. - С. 124-125.

7. Кисильова К.В. Правове регулювання строків сплати податків та зборів / К.В. Кисильова // Правове життя сучасної України : матеріали Міжнар. наук.-практ. конф (16-17 трав. 2013 р.) Т. 2. - Одеса : Фенікс, 2013. - С. 195-197.

8. Кисильова К.В. До питання щодо визначення строку сплати податку / К.В. Кисильова // Актуальні проблеми публічного та приватного права : тези доп. ІV Міжнар. наук.-практ. конф. (25 жовт. 2013 р.). - Запоріжжя : КПУ, 2013. - С. 146-148.

Размещено на Allbest.ru