Размещено на http://www.allbest.ru/

Гарантії захисту прав платників податків в Україні в умовах євроінтеграції

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Нині в економічному житті України відбувається багато змін, викликаних модернізацією податкової служби. Такі зміни не завжди є позитивними, досить часто їх визначають як негативні. Насамперед це проявляється у порушенні прав платників податків. Зокрема, за показниками статистики ВАС України кількість судових справ зі спорів з приводу реалізації податкової політики у 2013 році збільшилася на 9 % порівняно з 2012 роком. За даними Міністерства доходів і зборів України, протягом 2013 року від кількості розглянутих судами справ вирішено на користь Міністерства - 79,5 %, на користь платників податків - 20,5 %. За таких умов встановлення державних гарантій є одним із стратегічно важливих напрямів, що набуває особливого значення для захисту прав платників податків.

Поглиблення євроінтеграції України з урахуванням політико-правових реалій сьогодення переконують у необхідності створити дієві юридичні механізми, які забезпечать належні умови для реалізації та гарантування захисту прав і свобод платників податків, що є стратегічно важливим напрямом подальшого дослідження.

Теоретичну основу дисертації становлять наукові праці як вітчизняних, так і зарубіжних учених: В.Б. Авер'янова, С.С. Алексеєва, О.Ф. Андрійко, І.І. Бабіна, Ю.П. Битяка, В.Т. Білоуса, Л.К. Воронової, М.Д. Загряцкова, Л.М. Касьяненко, В.В. Кириченка, С.В. Ківалова, М.В. Коваля, Т.О. Коломоєць, В.К. Колпакова, В.О. Котюка, І.Є. Криницького, В.І. Курила, М.П. Кучерявенка, Д.М. Лук'янця, І.Й. Магновського, Т.О. Мацелик, С.Г. Пепеляєва, Г.В. Петрової, В.І. Полюховича, В.М. Поповича, О.П. Рябченко, В.М. Селіванова, А.А. Тадеєва та інших.

Проблеми оскарження рішень податкових органів досліджували і науковці: Я.В. Греца, С.Г. Зицик, В.В. Тильчик, Л.В. Трофімова, Є.А. Усенко, О.М. Федорчук, які зробили значний внесок у розробку окремих питань, пов'язаних з предметом дослідження.

Однак не всі проблемні питання гарантій захисту прав платників податків були достатньо повно вивчені, окремі з них були лише позначені, а деякі й дотепер залишаються дискусійними. Слід зазначити, що більшість робіт зазначених науковців були виконані до прийняття чинного Податкового кодексу України та внесених змін до інших нормативно-правових актів, що регулюють порядок оскарження рішень контролюючих органів. Проблематика дисертаційного дослідження актуалізується підтвердженням курсу України на інтеграцію до Європейського Союзу та першочергових заходів у цьому напрямі, в тому числі й у сфері захисту прав платників податків.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами.

Дисертація виконана відповідно до Концепції адміністративної реформи в Україні, схваленої Указом Президента України від 22.07.1998 р. №810/98; Стратегічного плану розвитку Міністерства доходів і зборів на 2013 - 2018 роки, затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 р. № 896-р. Крім того, тема дисертації пов'язана з підготовкою змін до чинного Податкового кодексу України. Робота підготовлена в межах науково-дослідної роботи кафедри управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності Національного університету державної податкової служби України «Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності в сфері оподаткування» (державний реєстраційний номер 0105U000657). Тема дисертації затверджена Вченою радою Національного університету державної податкової служби України 29 березня 2007 р. (протокол № 4) та уточнена 27 листопада 2008 р. (протокол № 3).

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є виявлення проблем і тенденцій розвитку гарантій захисту прав платників податків в Україні в умовах європейської інтеграції, чинників, що впливають на результативність їх застосування, та розв'язання наукового завдання щодо напрямів удосконалення правових норм для захисту прав платників податків.

Досягнення мети дослідження обумовило необхідність розв'язати такі завдання:

– провести періодизацію основних етапів еволюції становлення та розвитку інституту захисту права платників податків в Україні (дореволюційний, радянський, становлення демократичної держави і новий (пов'язаний з періодом євроінтеграційних процесів) та проблем реалізації податкового законодавства у сучасних умовах;

– виділити гарантії захисту суб'єктивних прав платників податків;

– встановити місце юридичних гарантій у системі гарантій захисту прав платників податків та розкрити основні їх види;

– виявити особливості реалізації гарантій суб'єктивних прав платників податків в умовах євроінтеграції на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування;

– висвітлити роль і місце юридичної відповідальності в системі юридичних гарантій захисту прав платників податків, зокрема у контексті обмеження протиправних дій платника податків на прикладі нікчемного правочину;

– охарактеризувати процедуру судового оскарження рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності контролюючих органів у порядку адміністративного судочинства з урахуванням європейських стандартів;

– сформувати основні пропозиції щодо удосконалення правового забезпечення реалізації права платника податків на оскарження рішень (нормативно-правових чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності контролюючих органів, у частині звернення позовних вимог;

– з урахуванням вимог практики Європейського суду з прав людини сформувати визначення протиправних дій (бездіяльності) контролюючих органів.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини у сфері державних гарантій захисту прав платників податків.

Предметом дослідження є гарантії захисту прав платників податків в Україні в умовах європейської інтеграції.

Методи дослідження. Методологічну основу дослідження складає система філософсько-світоглядних, загальнонаукових і спеціально наукових методів і підходів, що забезпечили об'єктивний аналіз досліджуваного предмета. З урахуванням особливостей теми, мети і завдань дослідження були використані такі методи: діалектичний - дозволив проаналізувати основні закономірності та проблеми розвитку гарантій захисту прав платників податків на сучасному етапі (підрозділ 1.2); історико-правовий - надав можливість провести періодизацію основних етапів розвитку інституту захисту права платників податків (підрозділ 1.1); порівняльно-правовий метод пізнання - використаний для порівняльної характеристики юридичних гарантій з іншими гарантіями суб'єктивних прав платників податків на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та дозволив виділити види юридичних гарантій прав платників податків (підрозділ 1.2); формально-юридичний - використаний при формулюванні рекомендацій для вдосконалення практики захисту прав платників податків в умовах європейської інтеграції (підрозділ 2.3, 3.1, 3.2); логіко-семантичний - дозволив поглиблено сформувати понятійний апарат, визначити сутність категорії гарантій та способів захисту прав платників податків, особливості адміністративно-правових відносин у сфері оподаткування (підрозділ 1.2, 1.3); метод статистичного аналізу - надав можливість проаналізувати практику розв'язання податкових спорів у досудовому та судовому порядку (підрозділ 2.2, 2.3, 3.2). Застосування методів моделювання, аналізу та синтезу дозволило сформулювати пропозиції щодо удосконалення чинного податкового законодавства (підрозділ 2.1, розділ 3). Використано також особистий професійний досвід роботи у ДПІ із супроводження судових справ.

Емпіричною базою дослідження є практика контролюючих органів та адміністративних судів щодо розгляду податкових спорів за 2004-2013 роки.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в поглибленні теоретичних положень і розробці практичних рекомендацій для формування стратегічних пріоритетів і тактичних засобів щодо удосконалення гарантій захисту прав платників податків в Україні в умовах європейської інтеграції.

Наукову новизну становлять такі висновки та положення, які відображають особистий внесок автора:

уперше:

– доведено доцільність введення у науковий обіг і нормотворчу практику поняття «нікчемний податковий правочин», як дії платників податків, спрямовані на ухилення від сплати податків шляхом встановлення, зміни чи припинення прав і обов'язків у сфері правовідносин, що склалися у процесі укладення і виконання господарських договорів між платниками податку, що відображають у своєму податковому обліку суми податкового кредиту та витрат або бюджетного відшкодування за результатами придбання товарів (послуг) і виробником або імпортером цих товарів (послуг);

– запропоновано при визначенні заходів адміністративного впливу на платника податків за податкове правопорушення встановити критерій малозначності такого порушення, як правову підставу для звільнення від адміністративної відповідальності;

удосконалено:

– визначення поняття «гарантії захисту права платників податків» - це система юридичних гарантій, підпорядкованих правам конкретного платника податків, що забезпечується відповідним способом захисту, спрямованим на реалізацію встановленого законом засобу в одній із основних форм досудового чи судового провадження, з метою встановлення, попередження, зупинення чи відновлення порушеного права платника податків;

– практичні рекомендації щодо встановлення та застосування принципу «зворотності дії в часі законів України та інших нормативно-правових актів» за порушення правил оподаткування, під яким розуміється: «Дія законів та інших нормативно-правових актів, що пом'якшують або скасовують відповідальність за порушення правил оподаткування, передбачена цим Кодексом, має зворотну дію в часі та може поширюватися на правопорушення, вчинені до набрання чинності цим Кодексом або іншим нормативно-правовим актом. Зворотної дії в часі не мають закони та інші нормативно-правові акти, які встановлюють чи посилюють відповідальність за такі правопорушення» та закріпити цей принцип у статті 4 ПК України;

– визначення поняття «протиправні дії (бездіяльність) контролюючих органів» як діяння посадових осіб контролюючих органів, що спрямовані на утримання чи реалізацію своїх повноважень, що супроводжується відповідними негативними правовими наслідками для платника податків, шляхом позбавлення права чи безпідставного покладення обов'язків, і порушують справедливий баланс, який повинний підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності;

– підходи до розробки рекомендацій щодо вдосконалення двосторонніх договорів України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна в частині уникнення подвійного оподаткування доходу у вигляді процентів, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої, за ставками в розмірі 15 і 10 відсотків їх суми. З метою реалізації цієї пропозиції запропоновано: подати нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент сплатив податок у тій Договірній Державі, відповідно до законодавства цієї Держави, в якій він є резидентом та з якою укладено міжнародний договір України;

дістали подальшого розвитку:

– розроблення періодизації основних етапів еволюції інституту захисту прав платників податків в Україні у контексті загальноісторичного розвитку держави, з урахуванням якої виділено: дореволюційний, радянський, становлення демократичної держави і новий (пов'язаний з періодом євроінтеграційних процесів);

– теоретичне визначення поняття «інститут захисту прав платників податків» - певна група встановлених юридичних норм (матеріальних і процесуальних), спрямованих на врегулювання податкових правовідносин, у процесі реалізації яких платнику податків забезпечується досягнення процесуальної цілі - захист права;

– обґрунтування актуальності і необхідності врегулювання підстав застосування юридичної, зокрема фінансової та адміністративної відповідальності платників податків, в частині застосування штрафних санкцій за порушення строків сплати узгодженого грошового зобов'язання, у випадках його нарахування контролюючим органом; строків застосування пені за порушення термінів розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності;

– підходи до розробки рекомендацій щодо вдосконалення процедури судового оскарження рішень (нормативно-правових чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності контролюючих органів, за рахунок доповнення їх пропозиціями стосовно використання критерію юридичної природи акта, який може підлягати такому оскарженню.

Практичне значення одержаних результатів полягає у можливості використовувати положення та висновки дослідження у таких сферах:

- у науково-дослідній - результати виконаного дослідження, особливо ті з них, які мають дискусійний характер, можуть стати підґрунтям для здійснення подальших наукових досліджень проблем організації гарантій захисту прав платників податків;

- у правотворчій - сформульовані у дисертації концептуальні підходи, положення, пропозиції та висновки можуть бути використані у процесі реформування податкового законодавства України з метою удосконалення правових норм у сфері захисту прав платників податків;

- у правозастосовній діяльності - основні положення дисертаційного дослідження впроваджені у практичну діяльність Новоград-Волинської ОДПІ (акт впровадження в практичну діяльність № 115/10 від 21.03.2012 р. та № 378 від 05.08.2013 р.) та ДПІ у м. Житомирі (акт впровадження № 34010/10 від 25.09.2012 р.);

- у навчальному процесі - основні положення та висновки дисертації можна застосовувати у навчальному процесі при викладанні навчальних дисциплін «Адміністративне право України», «Адміністративний процес», «Податкове право України», «Адміністративна діяльність контролюючих органів у сфері оподаткування». Результати дисертаційного дослідження були впроваджені у навчальний процес на кафедрі конституційного, адміністративного та фінансового права юридичного факультету Навчально-наукового інституту земельних ресурсів та правознавства Національного аграрного університету (акт впровадження від 15.08.2011 р. № 95); на кафедрі теорії та історії держави і права юридичного факультету Навчально-наукового інституту земельних ресурсів Національного університету біоресурсів і природокористування України (акт впровадження від 27.11.2013 р. № 146/1).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною науковою роботою автора. Основні положення, пропозиції і висновки, що характеризують наукову новизну та практичне значення результатів дисертаційної роботи, які виносяться на захист, розроблені автором самостійно. Наукові ідеї та розробки, що належать співавторам, у дисертації не використовувались.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана на кафедрі управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності. Результати дослідження були оприлюднені на науково-практичних конференціях, круглих столах, наукових семінарах: науково-практичній конференції «Реформування податкової служби України відповідно до європейських стандартів» (м. Ірпінь, 22 жовтня 2010 р.), науково-практичному семінарі «Адміністративне судочинство в державному механізмі захисту прав платників податків» (м. Ірпінь, 9 грудня 2010 р.), круглому столі «Адаптація податкового законодавства України до законодавства європейського Союзу: стан, проблеми та перспективи» (м. Ірпінь, 23 вересня 2011 р.), Міжнародній науково-практичній конференції «Фінансове право у ХХІ сторіччі: здобутки та перспективи» (м. Ірпінь, 4-7 жовтня 2011 р.), науково-практичному круглому столі «Застосування міжнародно-правових норм у сфері оподаткування в Україні» (м. Ірпінь, 25 листопада 2011 р.), Міжнародній науково-практичній конференції «Юридичні науки: історія, сучасний стан та перспективи досліджень» (м. Київ, 13-14 грудня 2013 р.), Щорічній (IV) міжнародній Internet-конференції студентів та молодих вчених «Стратегії інноваційного розвитку економіки України: проблеми, перспективи, ефективність» (м. Харків, 20 грудня 2013 р.), Міжнародній науково-практичній конференції «Право: історія, теорія, практика» (м. Львів, 14-15 березня 2014 р.).

Публікації автора. Основні положення та висновки дисертаційного дослідження відображено у шести наукових працях, опублікованих в юридичних фахових виданнях, затверджених МОН України, у тому числі в одному закордонному виданні, та у восьми тезах доповідей за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається із переліку умовних скорочень, вступу, трьох розділів, що об'єднують дев'ять підрозділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг роботи становить 235 сторінок, обсяг основного змісту - 202 сторінок, список використаних джерел складається з 263 найменувань на 28 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації; зазначено про зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами; визначено мету, завдання, об'єкт, предмет, методи дослідження; сформульовано наукову новизну, теоретичне і практичне значення отриманих результатів, які виносяться на захист.

У підрозділі 3.1 «Оскарження в адміністративному судочинстві рішень контролюючих органів у формі нормативно-правових актів з урахуванням європейських стандартів» розглянуто основні критерії юридичної природи акта управління, які визначають його належність до нормативно-правових актів чи актів індивідуальної дії.

Аналіз основних критеріїв юридичної природи акта управління дозволив встановити, що нині немає єдності щодо ознак нормативності правового акта, що призводить до порушення права на захист. До основних ознак нормативності акта управління ЄСПЛ запропоновано віднести критерій передбачуваності з боку осіб, на яких поширюється дія цього акта, що допоможе розмежувати його з актом індивідуальної дії. З метою вдосконалення механізму судового захисту прав платників сформульовано пропозиції щодо усунення конфліктного характеру норм. Обґрунтовано потребу у встановленні такого способу захисту, як визнання нормативно-правового акта нечинним (недійсним) з часу його прийняття або з часу будь-якої іншої події.

Встановлено, що проєвропейський курс розвитку України вимагає розробки та проведення заходів, спрямованих на забезпечення ефективного захисту прав платників податків в адміністративному судочинстві з урахуванням досвіду судової системи ЄС й національних судів країн - членів ЄС. Зокрема, було проаналізовано судові системи Англії, ФРН, Франції, Польщі. Доведено, що найбільше стандартам Ради Європи відповідає судова система Франції. Зважаючи на це, запропоновано приділити увагу утворенню у касаційному суді Франції Комісії з перегляду судових рішень внаслідок винесення постанови ЄСПЛ та Наглядової ради з дотриманням норм європейського права.

У підрозділі 3.2 «Оскарження в адміністративному судочинстві правових актів індивідуальної дії контролюючих органів» розглянуто проблематику реалізації рішень контролюючих органів у формі правових актів індивідуальної дії.

У цьому контексті розкрито роль і значення судового оскарження актів індивідуальної дії та які рішення контролюючих органів належать до такої категорії. З метою забезпечення єдності й узгодженості юридичної термінології при реалізації права на оскарження рішень контролюючих органів запропоновано звертатися із позовними вимогами про скасування таких рішень, оскільки це поняття поєднує у своєму змісті такі терміни, як «недійсний» та «незаконний». Звернення саме з такими позовними вимогами стане підставою для перевірки на законність і дійсність (чинність) оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Проаналізовано належність актів перевірок платників податків до категорії «правовий акт індивідуальної дії». Розглянуто, можливість оскаржувати такі акти в адміністративному порядку та наявність іншого способу захисту. Сформульовано пропозиції щодо оскарження податкових повідомлень-рішень та акта перевірки.

У підрозділі 3.3 «Оскарження в адміністративному судочинстві дій чи бездіяльності посадових осіб контролюючих органів з урахуванням європейських вимог» розглянуто проблеми реалізації права на оскарження у формі дій чи бездіяльності посадових осіб контролюючих органів на основі судової практики з урахуванням практики ЄСПЛ.

Виявлено, що ступінь відповідності загальноєвропейським вимогам критеріїв визначення та віднесення протиправних дій (бездіяльності) у сфері податкових правовідносин є дуже низьким, оскільки основою встановлення недійсності (нікчемності) правочинів є протиправні дії контрагента. Проте, зауважимо, що, відповідно до вимог ЄСПЛ, протиправність дій (бездіяльності) платника податків не повинна ґрунтуватися на податкових правопорушеннях контрагента такого платника податків.

Основним недоліком процедури оскарження протиправних дій контролюючих органів є те, що подання позову не зупиняє оскаржуваної дії, запропоновано доповнити пункт 56.18 статті 56 ПК України новим абзацом: «Поданий платником податків до суду позов щодо визнання протиправних дій контролюючих органів, зупиняє вчинення таких дій до дня набрання судовим рішенням законної сили».

Запропоноване визначення поняття «протиправні дії (бездіяльність) контролюючих органів». Визначено, яку дію чи бездіяльність потрібно покласти в основу способу захисту від такої протиправної поведінки контролюючих органів. Запропоновано перелік, до якого віднесено дії (бездіяльність) контролюючих органів.

ВИСНОВКИ

У дисертації подано теоретичне узагальнення й нове вирішення наукового завдання, що виявляється у формулюванні наукових пропозицій та практичних рекомендацій з удосконалення гарантій захисту прав платників податків в Україні в умовах євроінтеграції.

1.Еволюція інституту захисту права платників податків містить чотири етапи становлення та розвитку: дореволюційний, радянський, становлення демократичної держави і новий (пов'язаний з періодом євроінтеграційних процесів). Запропоновано теоретичне визначення поняття «інститут захисту прав платників податків».

2.До гарантій захисту прав платників податків віднесені: загальні, спеціальні, індивідуальні гарантії суб'єктивних прав платників податків та юридичні. Під загальними гарантіями розуміються умови, за яких здійснюється реалізація прав платників податків. До спеціальних гарантій суб'єктивних прав платників податків відноситься зокрема, система правових засобів та способів, які забезпечують захист прав таких платників податків. Індивідуальні гарантії - це засоби (способи), направлені на забезпечення конкретного платника податків. За проведеним аналізом надано авторське визначення поняття «гарантії захисту права платників податків».

Юридичні гарантії займають основне місце у системі гарантій захисту прав платників податків, забезпечуються встановленими засобами та способами. Виділено основні види юридичних гарантій суб'єктивних прав платників податків: податкове законодавство; способи та заходи захисту права; міра відповідальності платників податків за податкові правопорушення; процесуальні засоби забезпечення прав платників податків на захист.

3.Основною загальною гарантією прав платників податків в євроінтеграційний період виступає система міжнародних умов на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування. На основі проведеного аналізу судової практики та чинного законодавства встановлено, що необхідно узгодити положення правових норм Типової конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування та ПК України, які визначають порядок оподаткування доходу у вигляді процентів, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої. При встановленні процедури стосовно того, в якій саме з двох Договірних Держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу у вигляді процентів, законодавець встановив недосконалу конструкцію у ст. 11, 24 Типової конвенції ООН та п. 103.4 статті 103, п. 160.2 ст. 160 ПК України, що призвело до подвійного оподаткування доходу у вигляді процентів за ставками в розмірі 15 і 10 відсотків їх суми. З метою вдосконалення механізму протидії подвійного оподаткування запропоновано п. 103.4 статті 103 ПК України доповнити абзацом другим такого змісту: «підставою для звільнення від оподаткування доходів у вигляді процентів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент сплатив податок у тій Договірній Державі, відповідно до законодавства цієї Держави, в якій він є резидентом та з якою укладено міжнародний договір України». Доцільно встановити у нормах конвенцій, крім доходів, що сплачуються за борговими вимогами Уряду іншої Договірної Держави, його національного (центрального) банку або будь-якого іншого банку або закладу, що підлягають звільненню доходи у вигляді процентів із джерелом їх походження з України.

4.Серед юридичних гарантій виділено принцип зворотності дії в часі законів України та інших нормативно-правових актів, за порушення правил оподаткування, який запропоновано закріпити у статті 4 ПК України.

Штрафні (фінансові) санкції необхідно застосовувати у розмірах, встановлених законодавчими актами, не на момент вчинення правопорушення, а на момент виявлення такого правопорушення, тобто на день завершення перевірок. Доцільно доповнити п.п. 113.1 ст. 113 ПК України абзацом другим такого змісту: «Штрафні (фінансові) санкції за наслідками документальних перевірок, які здійснюються контролюючими органами та іншими уповноваженими державними органами, застосовують у розмірах, передбачених законодавчими актами, чинними на день завершення таких перевірок, крім випадків, коли вони погіршують становище платника податків, тоді застосовують законодавчі акти, що поширювалися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим Кодексом або іншими нормативно-правовими актами. Не можна притягнути до відповідальності за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як податкове правопорушення».

Доцільно закріпити принцип неупередженості контролюючого органу в процедурі досудового оскарження, що є однією з вимог до належного захисту прав платників податків. Йдеться насамперед про можливість відводу (самовідводу) посадових осіб таких органів. Підставами для сумнівів щодо неупередженості можуть бути, наприклад, коли посадова особа є членом сім'ї, або близьким родичем платника податків або зацікавленої особи, інший конфлікт інтересів. Особа, яка заявляє відвід (самовідвід), повинна навести конкретні факти такої зацікавленості. Зокрема, принцип неупередженості доцільно закріпити в п. 56.4. статті 56 ПК України, який доповнити новим абзацом у такій редакції: «Посадова особа контролюючого органу не може брати участь у розгляді скарги платника податків і відводиться у разі встановлення фактів прямої чи побічної зацікавленості у результаті розгляду такої скарги».

5.Необхідно виділити юридичну відповідальність серед гарантій захисту прав платників податків. У зв'язку з цим значно простіше досягти єдності між юридичною відповідальністю та захистом права, вирішувати проблеми у сфері оподаткування щодо строків давності застосування штрафних (фінансових) санкцій та правових підстав притягнення до відповідальності платників податків. Потребують узгодження положення норм ПК України, які визначають строки нарахування та сплати пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Проблемність питання полягає у тому, що не зрозуміло, до якої правової категорії належать такі санкції. Неточність правових норм ст.ст. 238, 250 ГК України, підпункту 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 та ст. 120 ПК України призвела до неоднозначного застосування строків пені за порушення платниками податків (резидентами) строків розрахунків в іноземній валюті. З метою урегулювання правових засад строків нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності доцільно пункт 102.1 статті 102 ПК України доповнити новим абзацом такого змісту: «Нарахування суми грошових зобов'язань платника податків за порушення правил здійснення господарської діяльності та термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності здійснюється не пізніше 1 095 дня, що настає за днем порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом».

При характеристиці строків застосування штрафних санкцій за порушення строків сплати грошового зобов'язання, зокрема у випадках його нарахування контролюючим органом, встановлено недосконалу конструкцію у пункті 102.4 статті 102, пункті 113.1 статті 113 та пункті 126.1. статті 126 ПК України, що призвело до неоднозначного визначення та продовження строку давності 1 095 днів при погашенні податкового боргу. Для усунення цих неточностей та узгодження норм пункту 102.4 статті 102, пункту 126.1. статті 126 та пункту 113.1. статті 113 ПК України доцільно внести зміни до п. 113.1 статті 113 ПК України та викласти у такій редакції: «Застосування, сплата, стягнення та оскарження сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) здійснюються у порядку, визначеному цим Кодексом, не пізніше закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 статті 102 цього Кодексу».

6. Одним із найбільш перспективних напрямів ефективності податкового законодавства є запровадження у науковий обіг і нормотворчу практику поняття «нікчемний податковий правочин», дано авторське визначення такого поняття.

Унаслідок нікчемного правочину потребують встановлення, припинення чи відновлення певних правовідносин сторони такого правочину. Для вдосконалення правових підстав оскарження нікчемного правочину у сфері податкових правовідносин, що забезпечить належний захист прав платників податків, не лише відносно яких приймаються податкові повідомлення-рішення чи акти перевірок, а й інших платників податків (контрагентів) за фактом визнання правочину нікчемним, запропоновано доповнити ПК України статтею 56¹ такого змісту: «стаття 56¹. Оскарження дій контролюючих органів»: у разі встановлення нікчемного податкового правочину, який не є оспорюваним, право на оскарження дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб) мають сторони такого правочину незалежно від того, стосовно до якої із сторін здійснювалася така перевірка».

7.При визначенні заходів адміністративного впливу на платника податків за податкове правопорушення запропоновано встановити критерій малозначності такого порушення, як правову підставу для звільнення від адміністративної відповідальності. Доцільно закріпити в ПК України та КУпАП критерій малозначності адміністративного правопорушення, вчиненого у сфері справляння податків і зборів, доповнивши статтею 22¹ такого змісту: «стаття 22¹. Можливість звільнення від адміністративної відповідальності у сфері справляння податків і зборів при малозначності податкового правопорушення

Правопорушення у сфері оподаткування є малозначним, якщо шкідливі наслідки завданого збитку, заподіяні внаслідок його вчинення, не перевищують розміру мінімальної заробітної плати, встановленого на момент вчинення податкового правопорушення».

Запропоновано переглянути концепцію притягнення до адміністративної відповідальності за податкове правопорушення відповідно до ст. 14 КУпАП та статтей (155¹, 163¹-163⁴ КУпАП). Оскільки існуючий підхід не повною мірою відповідає сучасним вимогам ПК України, зокрема п. 36.5 статті 36, і базовим принципам оподаткування, що є підставою для висловлення обґрунтованих критичних зауважень щодо доцільності встановлення притягнення до такої відповідальності юридичних осіб як платників податків та його подальшого використання, запропоновано доповнити КУпАП новою статтею 14² такого змісту: «стаття 14². Відповідальність платників податків за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства

За порушення правил, норм законів з питань оподаткування та іншого законодавства до адміністративної відповідальності притягується платник податків, що несе відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку».

8.Засобом захисту прав платників податків може бути не лише скарга, заява, а й податкова декларація зокрема, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, або з від'ємним значенням з ПДВ.

Заслуговує поширення досвід досудового врегулювання спорів законодавства Польщі, за яким доцільно надати право контролюючому органу самостійно розпочати процедуру адміністративного розгляду податкової декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, або з від'ємним значенням з ПДВ, яке становить не більше 100 тис. гривень, але лише за умови надання згоди такого платника податків, що потрібно закріпити у ПК України.

9.Важливим критерієм оцінки рівня гарантій захисту прав платників податків є закріплення в нормах ПК України видів податків і зборів, які можуть встановлюватися та стягуватися з платників податків. Проте виявлено випадки щодо прийняття податкових повідомлень-рішень відносно зобов'язань, які не належать до жодного виду податку чи зборів, зокрема, як від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток і від'ємне значення суми податку на додану вартість платника. Суттю податку є обов'язок сплати, що підкріплюється рішенням податкового органу, а не зменшення від'ємного значення. Такі види зобов'язань не є податком і не можуть бути податковим боргом. За наслідком встановленого порушення про факт зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість платника та про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток юридично обґрунтованим є прийняття податкового повідомлення, а не рішення.

10.Захист права платника податків на оскарження акта перевірки повинний підкріплюватися таким способом захисту, як оскарження дії або бездіяльність контролюючих органів, щодо обставин, викладених у даному акті. За критерієм юридичної природи акта перевірки він не відноситься до нормативно-правового акта чи правового акта індивідуальної дії. Викладені у цих документах обставини можуть бути лише підставою для вжиття заходів контролюючим органом. Запропоноване визначення поняття «протиправні дії (бездіяльність) контролюючих органів».

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

право податок захист

1. Погорєлова О.В. Застосування фінансових та господарських санкцій як юридична гарантія захисту прав платників податків / О.В. Погорєлова // Підприємництво, господарство і право. - 2010. - № 6. - С. 145-149.

2. Погорєлова О.В. Гарантії забезпечення судового оскарження рішень (нормативно-правових актів, правових актів індивідуальної дії) податкових органів / О.В. Погорєлова // Підприємництво, господарство і право. - 2010. - № 12. - С. 77-81.

3. Погорєлова О.В. Місце та роль спору серед юридичних гарантій захисту прав платників податків / О.В. Погорєлова // Підприємництво, господарство і право. - 2010. - № 11. - С. 173-176.

4. Погорєлова О.В. Основні юридичні гарантії захисту прав платників податків / О.В. Погорєлова // Підприємництво, господарство і право. - 2011. - № 3. - С. 65-69.

5. Петрушевская Е.В. Особенности защиты прав налогоплательщиков в Украине при установлении ничтожной сделки в сфере налоговых правоотношений / Е.В. Петрушевська // Закон и жизнь. - 2013. - № 11/4. - С. 146-149.

6. Петрушевська О.В. Оскарження в адміністративному судочинстві дій чи бездіяльності посадових осіб контролюючих органів з урахуванням європейських вимог / О.В. Петрушевська // Європейські перспективи. - 2013. - № 11. - С. 192-197.

7. Погорєлова О.В. Адміністративне оскарження рішень податкових органів як гарантія захисту прав платників податків / О.В. Погорєлова // Адміністративне судочинство в державному механізмі захисту прав платників податків : зб. тез наук.-практ. семінару, 9 грудня 2010 р. / Держ. подат. служба України, Нац. ун-т ДПС України, Наук.-досл. центр з проблем оподатк. - Ірпінь : Нац. ун-т ДПС України, 2011. - С. 131-135.

8. Погорєлова О.В. Вплив європейської інтеграції на захист прав платників податків / О.В. Погорєлова // Реформування податкової служби України відповідно до європейських стандартів : зб. матер, наук.-практ. конференції, 22 жовтня 2010 р.: в 2 ч. / Держ. подат. адмін. України, Нац. ун-т ДПС України, Наук.-досл. центр проблем оподатк. - Ірпінь : Нац. ун-т ДПС України, 2010. - Ч. 2.- С. 143-146.

9. Петрушевська О.В. Особливості застосування дії правової норми в часі у сфері податкових правовідносин та її вплив на фінансову-правову відповідальність / О.В. Петрушевська // Фінансове право у ХХІ сторіччі: здобутки та перспективи : зб. наук. пр. за матеріалами міжнар. наук.-практ. конф., 4-7 жовтня 2011 р. / Держ. подат. служ. України, Нац. ун-т ДПС України, НДІ фінансового права. - Ірпінь, 2011.- Ч. 1. - С. 240-243.

10. Петрушевська О.В. Строки застосування до платників податків штрафних санкцій за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності / О.В. Петрушевська // Застосування міжнародно-правових норм у сфері оподаткування в Україні : матер. наук.-практ. круглого столу, 25 листопада 2011 р. / Держ. подат. служба України, Нац. ун-т ДПС України, Наук.-досл. центр з проблем оподатк. - Ірпінь : Нац. ун-т ДПС України, 2011. - С. 190-194.

11. Петрушевська О.В. Особливості провадження грального бізнесу у сфері захисту прав платників податків в умовах європейської інтеграції / О.В. Петрушевська // Адаптація податкового законодавства України до законодавства Європейського Союзу: стан, проблеми та перспективи : матер. круглого столу, 23 вересня 2011 р. / Держ. подат. служба України, Нац. ун-т ДПС України, НДІ фінансового права. - Ірпінь : Нац. ун-т ДПС України, 2011. - С. 68-70.

12. Петрушевська О.В. Адміністративна відповідальність у механізмі правових гарантій захисту прав платників податків / О.В. Петрушевська // Юридичні науки: історія, сучасний стан та перспективи досліджень: матер. міжнар. наук.-практ. конф., 13-14 грудня 2013 р. / Центр правових наукових досліджень. - К. : ГО «Центр правових наукових досліджень», 2013. - Ч. II. - С. 28-30.