Податкова правосуб’єктність фізичних осіб

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 347.73

12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

ПОДАТКОВА ПРАВОСУБ'ЄКТНІСТЬ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

Пліс Ігор Олександрович

Запоріжжя - 2013

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Національному університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого» Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник - кандидат юридичних наук, доцент Федоров Сергій Євгенович, Національний університет «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого», доцент кафедри фінансового права;

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, доцент, старший науковий співробітник Криницький Ігор Євгенович, Науково-дослідний інститут фінансового права, завідувач науково-дослідної лабораторії № 1;

кандидат юридичних наук, Головашевич Олександр Олександрович, Науково-дослідний інститут державного будівництва та місцевого самоврядування Національної академії правових наук України, старший науковий співробітник.

Захист відбудеться «23» квітня 2013 року о «1300» годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 17.051.07 Запорізького національного університету за адресою: 69600, м. Запоріжжя, пр. Леніна, 74, корп. 5, кім. 202-б.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Запорізького національного університету (м. Запоріжжя, вул. Жуковського, 66-а, корп. 2, кім. 101).

Автореферат розісланий «21» березня 2013 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради П.С. Лютіков

1. Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Вивчення і розв'язання основних питань правового регулювання статусу фізичних осіб - платників податків, функціонування правового механізму податків з останніх має вагоме теоретичне і практичне значення. Наукових праць, в яких розглядалися б теоретичні і практичні сторони порушених проблем, дотепер існує небагато. Цим і пояснюються вибір теми дослідження та її актуальність.

У дослідженні приділено увагу загальній характеристиці суб'єктів податкових правовідносин, їх класифікації. Крім того, окремо досліджено обов'язки та права фізичних осіб - платників податків. Аналіз податкової правосуб'єктності фізичної особи здійснюється виходячи з того, що зміст податкової правоздатності виявляється не в сумарному наборі й вираженні податкових обов'язків і прав, а в принциповій здатності володіти ними. Аналогічний підхід використовується і щодо характеристики податкової дієздатності.

Податкове законодавство не пов'язує виникнення податкової правоздатності з віком платника податків. Так, фізична особа є правоздатною з самого моменту народження, оскільки вже в перші роки свого життя вона може отримати спадок або інший дохід, у зв'язку з чим в неї виникне податковий обов'язок. Однак самостійно сплатити податок така особа не зможе, тому в такій ситуації відбувається залучення законних представників фізичної особи до виконання її податкового обов'язку. На сьогодні податкове законодавство не визначає вік набуття фізичною особою податкової дієздатності. Різні вчені пов'язують момент виникнення останньої у фізичної особи з досягненням певного віку (16, 18 років), моментом набуття повної цивільної дієздатності, моментом набуття особою об'єкта оподаткування тощо.

Диференціація правосуб'єктності за галузевою належністю передбачає її різноманітну законодавчу регламентацію. Податковий кодекс України не містить визначення поняття «податкова правосуб'єктність», не визначає моменти її виникнення та припинення для визначеного кола суб'єктів. Як приклад для порівняння можна навести досить детальний підхід до цього питання в цивільному законодавстві України.

Правосуб'єктність разом з її вихідними змістовними елементами реалізується в загальнорегулятивних відносинах. Співвідношення юридичних фактів та суб'єктів конкретних правовідносин можна досліджувати в кількох аспектах. По-перше, можна піддати аналізу юридичні факти, що породжують суб'єкт права, який може бути учасником правовідносин. По-друге, самостійним постає дослідження механізму, порядку реалізації правосуб'єктності в конкретних правовідносинах під впливом юридичних фактів.

Теоретичне підґрунтя дисертації склали публікації таких провідних учених-правознавців, як С.С. Алексєєв, С.Н. Братусь, С.О. Комаров, О.В. Міцкевич, П.М. Рабінович, Р.Й. Халфина, Ц.А. Ямпольська. Вагомий внесок у розвиток теорії та практики оподаткування зробили вчені радянського періоду: М.І. Піскотін, Ю.А. Ровинський, С.Д. Ципкін та ін., які розглядали фундаментальні проблеми фінансового права в цілому, а також їх окремі аспекти, на які автор звертає увагу в дисертації.

Проблеми податкової правосуб'єктності фізичних осіб знаходяться у сфері уваги, насамперед, вітчизняних дослідників: Л.К. Воронової, І.Є. Криницького, М.П. Кучерявенка, М.О. Перепелиці, Н.Ю. Пришви та ін. Істотне значення для здійснення дослідження мали праці російських вчених: А.В. Бризгаліна, О.М. Горбунової, М.Н.Злобіна, С.Г. Пепеляєва, Н.І. Хімічевої, С.Д. Ципкіна та ін. Особливої уваги заслуговують фундаментальні дослідження В.О. Лебедєва, Д.М. Львова, І.Х. Озерова, І.Т.Тарасова, І.І. Янжула.

У даній роботі на підставі аналізу й узагальнення законодавства, праць вищевказаних та інших авторів, що послужили науково-теоретичною базою для дослідження зазначеної теми, вироблені певні висновки та пропозиції щодо багатьох питань із досліджуваної теми.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого» відповідно до цільових комплексних програм «Права людини та проблеми організації і функціонування органів держави і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства» (номер державної реєстрації 0106U002285) та «Проблеми правового забезпечення справляння податків та зборів в Україні» (номер державної реєстрації 0111U000965).

Тема кандидатської дисертації «Податкова правосуб'єктність фізичних осіб» затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 5 від 24.12.2010 р.).

Мета та завдання дослідження. Метою дослідження є поглиблення наукових знань щодо податкової правосуб'єктності, а також формування теоретичних положень і практичних висновків, спрямованих на вдосконалення чинного податкового законодавства.

Відповідно до вказаної мети в роботі були поставлені та вирішені такі завдання:

- визначити правовий статус фізичних осіб як зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин;

- з'ясувати правові підстави виникнення податкового обов'язку фізичних осіб;

- провести класифікацію платників податків - фізичних осіб;

- розкрити особливості правосуб'єктності фізичних осіб;

- виявити специфіку правосуб'єктності фізичних осіб як учасників податкових відносин;

- з'ясувати вихідні засади визначення податкової правосуб'єктності та поняття «право-обов'язок»;

- висвітлити співвідношення прав та обов'язків у формуванні податкової правосуб'єктності фізичних осіб;

- з'ясувати динаміку податкової правосуб'єктності фізичних осіб - платників податків.

Об'єктом дослідження виступають податкові відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів.

Предмет дослідження - податкова правосуб'єктність фізичних осіб.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження виступає сукупність загальних та спеціальних методів наукового пізнання. Загальнонауковий діалектичний метод став домінуючим при здійсненні дослідження, з його допомогою проблеми, що вирішуються в дисертації, розглядаються в єдності їх соціального змісту та юридичної форми (підрозділ 1.1). У доповнення до цього методу використовувався метод системного аналізу для розгляду як конкретних елементів правового механізму податків, так і їх сукупності. Були використані також спеціальні методи: формально-логічний (підрозділ 2.1), логіко-юридичний (підрозділ 1.2) та системно-функціональний (підрозділ 2.3). Історико-правовий метод (підрозділ 1.3) дозволив простежити становлення податкової правосуб'єктності фізичних осіб і тенденції її розвитку. Порівняльно-правовий (підрозділ 2.2) метод застосовано при аналізі нормативно-правової бази, що закріплює встановлення і стягування аналізованого в цьому дослідженні податку в Україні, Російській Федерації та інших країнах. Використання вищезгаданих методів у процесі дослідження теми дозволило вирішити теоретичні та практичні завдання, що ставились у роботі.

Нормативна основа дослідження. Положення і висновки дисертації ґрунтуються на нормах Конституції України, законів України, указів Президента України, інших національних підзаконних нормативно-правових актів, нормативно-правових актів деяких зарубіжних держав, а також на положеннях актів органів судової влади та інших документів, які визначають правові засади податкової правосуб'єктності фізичних осіб.

Емпіричну основу дослідження становить узагальнена практика застосування норм податкового законодавства, що визначають податкову правосуб'єктність фізичних осіб, а також судова практика вирішення податкових спорів.

Наукова новизна одержаних результатів визначається як самою темою роботи, так і тим, що дисертація є першим в Україні комплексним дослідженням податкової правосуб'єктності фізичних осіб. Результатом дослідження є низка нових положень, висновків та пропозицій, а саме:

вперше:

- обґрунтовано необхідність при виконанні податкового обов'язку фізичними особами виокремлювати низку суб'єктів, що можуть брати участь у таких правовідносинах на боці зобов'язаної сторони. Це безпосередньо фізичні особи - платники податків, податкові агенти та представники як платників, так і податкових агентів. Участь цих суб'єктів у правовідносинах оподаткування залежить від виду діяльності фізичної особи і, відповідно, особливостей її податково-правового статусу, а також від конкретної стадії виконання податкового обов'язку;

- обґрунтовано положення про те, що реалізувати абстрактний об'єктивний податковий обов'язок можна лише через систему суб'єктивних обов'язків платників під час їх участі в податкових правовідносинах, коли платник податків, володіючи податковою правосуб'єктністю та реалізуючи її, виступає носієм, перш за все, податкових обов'язків та похідних податкових прав;

удосконалено:

- положення про те, що категорія «самозайняті особи» включає два різновиди фізичних осіб: фізичних осіб - підприємців та осіб, що здійснюють незалежну професійну діяльність;

- положення про те, що реалізація функцій податкових органів передбачає як реалізацію їх повноважень (насамперед, прав на здійснення певних дій), так і виконання обов'язків, серед яких основним є здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства, коли контролюючий орган отримує можливість самостійної оцінки ситуації, прийняття рішень і здійснення управлінських дій;

- тезу стосовно того, що органам місцевого самоврядування, так само як і державним, притаманний владний характер, оскільки вони представляють місцеве самоврядування, яке виступає однією з форм реалізації влади народу;

- характеристика владності повноважень органів місцевого самоврядування, які є вужчими, оскільки обмежені територією, яку органи місцевого врядування представляють;

- визначення поняття «суб'єктивний податковий обов'язок та суб'єктивне податкове право» - це елементи змісту податкових правовідносин, тобто конкретний результат реалізації фізичною або юридичною особою (резидентом чи нерезидентом) своєї податкової правосуб'єктності (правоздатності і дієздатності);

дістали подальшого розвитку:

- положення щодо необхідності використання поняття «право-обов'язок», що найкраще виражає зв'язок прав і обов'язків, оскільки права надаються суб'єкту публічно-владних відносин для обов'язкової реалізації;

- визначення податкової правосуб'єктності як загальної (базової) передумови виникнення конкретних податкових прав та обов'язків, податкових правовідносин, оскільки саме це і відрізняє її від суб'єктивного права або обов'язку;

- положення щодо недоцільності закріплення на рівні законодавства процедур визначення працівником податкового органу більш тісних особистих зв'язків особи, який порушував би основні права людини, передбачені як міжнародним законодавством, так і Конституцією України;

- твердження про те, що в системі суб'єктів податкових правовідносин можна окремо виділяти територіальні громади як одержувачів, власників надходжень від місцевих податків і зборів та органи місцевого самоврядування як суб'єктів, що безпосередньо організують оподаткування місцевими податками і зборами.

Практичне значення одержаних результатів зумовлюється актуальністю й новизною висвітлених у дисертації проблем, а також пропозиціями щодо їх як найшвидшого вирішення.

Практичне значення роботи можна окреслити декількома напрямками:

– у науково-дослідній роботі матеріали дисертації можуть бути підґрунтям для подальшого опрацювання проблеми вдосконалення правового регулювання податкової правосуб'єктності фізичних осіб;

– у правотворчій діяльності значення одержаних результатів полягає в можливості використання висновків і пропозицій при вдосконаленні норм Податкового кодексу України, зміні чи доповненні чинних окремих норм податкового законодавства;

– у навчальному процесі основні положення і висновки можуть бути використані в процесі викладання навчальних курсів фінансового і податкового права, науково-дослідницькій роботі студентів, а також у процесі підготовки навчальних та навчально-методичних матеріалів з фінансового і податкового права України;

– у практичній діяльності запропоновані висновки і рекомендації можуть бути спрямовані на вдосконалення норм фінансового законодавства, вирішення існуючих колізій у процесі їх застосування при вирішенні конфлікту інтересів.

Апробація результатів дослідження. Підсумки розроблення проблеми в цілому, окремі її аспекти, одержані узагальнення та висновки було оприлюднено дисертантом на п'яти науково-практичних конференціях: «Система фінансового права» (м. Одеса, 2009 р.), «Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі» (м. Харків, 2009 р.), «Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации» (г. Харьков, 2010 г.), «Публічна влада в Україні та конституційно-правовий механізм її реалізації» (м. Харків, 2011 р.), «Принципы финансового права» (г. Харьков, 2012 г.).

Публікації. Основні положення та результати дисертації відображено в 3 наукових статтях, опублікованих у фахових виданнях з юридичних дисциплін, а також у 5 тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків та списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи становить 176 сторінок. Список використаних джерел налічує 219 найменувань і займає 17 сторінок.

2. Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовується актуальність обраної теми дисертації, визначаються мета й завдання дослідження, стан наукового опрацювання проблеми; характеризуються об'єкт, предмет і методи дослідження; розкриваються отримані внаслідок наукових пошуків основні результати дослідження, їх наукова новизна, теоретичне і практичне значення, наводиться інформація про форми їх апробації.

Розділ 1 «Фізичні особи як зобов'язані суб'єкти податкових правовідносин» складається з трьох підрозділів.

У підрозділі 1.1 «Правові підстави виникнення податкового обов'язку фізичних осіб» зазначається, що окрему групу у видовій різноманітності суб'єктів податкового права складають індивідуальні суб'єкти - фізичні особи, які можуть вступати у податкові відносини з приводу сплати податків та зборів. При цьому суб'єктами податкового права можуть бути не тільки громадяни України, а й іноземні громадяни, особи без громадянства та біпатриди. За загальним правилом, правоздатним, тобто суб'єктом права, може бути тільки людина. Ані речі, ані тварини не можуть мати ані повноважень, ані прав, ані обов'язків.

Ст. 67 Конституції України, що розміщена у розділі «Права та свободи людини і громадянина», закріпила обов'язок кожного сплачувати податки і збори в порядку та строки, визначені законом. При цьому частина друга цієї статті встановлює, що всі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом. Окрім певного звуження зобов'язаних суб'єктів за рахунок не включення до їх кола юридичних осіб, на яких також поширюється універсальний податковий обов'язок, коло фізичних осіб - платників податків штучно звужується до громадян..

Щодо дефініції терміна «місце проживання», який використовується як підстава для визначення критерію резидентства, автор звертається до спеціального законодавства. Законодавство України лише наводить поняття «місце знаходження» і «місце перебування», для диференціації яких застосовується різний строк проживання на території конкретної адміністративно-територіальної одиниці: до 6-ти місяців і понад 6 місяців відповідно. Ст. 5 Закону України «Про свободу пересування і вільний вибір місця проживання в Україні» передбачає, що законними підставами для знаходження на території України іноземців та осіб без громадянства є їх реєстрація, тобто внесення відомостей у паспортний документ про місце знаходження або місце перебування. Отже, для самостійного визначення власного резидентського статусу іноземна особа повинна подати заяву в податковий орган із проханням вважати її резидентом з метою оподаткування з доходів фізичних осіб.

У підрозділі 1.2 «Класифікація платників податків - фізичних осіб та правові наслідки цього» зазначається, що, крім поділу на податкових резидентів та нерезидентів, фізичних осіб - платників податків можна класифікувати і за багатьма іншими критеріями. Так, за особливостями податково-правового статусу всі фізичні особи - платники податків поділяються на тих, що володіють загальним, та тих, що володіють спеціальним податково-правовим статусом.

Спеціальним податково-правовим статусом, що обумовлює особливості реалізації податкового обов'язку платником податків, володіють самозайняті особи. Відповідно до пп. 14.1.226, 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України самозайнятою особою визнається платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежною професійною діяльністю вважається участь фізичної особи в науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Отже, самозайняті особи, по суті, включають два різновиди фізичних осіб: фізичних осіб - підприємців та осіб, що здійснюють незалежну професійну діяльність. Фізичні особи як самозайняті підлягають обов'язковій реєстрації в органах державної податкової служби. Вони беруться на облік незалежно від наявності обов'язку зі сплати того чи іншого податку або збору. За результатами здійснення реєстраційних процедур органами державної податкової служби ведеться Реєстр самозайнятих осіб, який є складовою частиною Державного реєстру фізичних осіб - платників податків.

Платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року. У цьому вбачається певне поєднання обов'язку з податкового обліку та обов'язку з надання податкової звітності, адже, якщо тільки платник не є суб'єктом господарювання, він не має в обов'язковому порядку підтверджувати ці доходи документами встановленої форми. Таким чином, певні відмінності в порядку реалізації податкового обов'язку мають фізичні особи - платники податку на доходи, що є підприємцями або провадять незалежну професійну діяльність. Натомість фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік отриманих сум доходу.

У підрозділі 1.3 «Особливості правосуб'єктності фізичних осіб як платників єдиного податку» зауважується, що у світлі реформування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності окрему увагу слід приділити фізичним особам - платникам єдиного податку. З 01 січня 2012 року набули чинності зміни до Податкового кодексу України, що стосуються спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності. У зв'язку з цим результати діяльності фізичних осіб - платників єдиного податку підлягають оподаткуванню за новими вимогами. Єдиний податок, по суті, становить спеціальний податковий режим, який можна визначити як пільговий. Відповідно до ст. 291 Податкового кодексу України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати декількох податків і зборів на сплату єдиного податку в порядку та на визначених умовах, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Принципово новий підхід закріплюється при визначенні фізичних осіб, які можуть бути платниками єдиного податку. Вся сукупність платників єдиного податку розподілена на чотири групи - фізичні особи можуть виступати представниками лише перших трьох груп. Спрощена система оподаткування, обліку та звітності може застосовуватись лише до фізичних осіб - підприємців, які можуть самостійно її обрати, якщо такі особи відповідають встановленим вимогам та реєструються платником єдиного податку у визначеному законом порядку.

Від того, до якої групи платників єдиного податку належить фізична особа, залежить розмір ставки, вид діяльності, що передбачає застосування спрощеної системи оподаткування, порядок ведення податкового обліку і звітності. Належність до конкретної групи платників єдиного податку - фізичних осіб (першої, другої або третьої) визначається відповідністю такого суб'єкта господарювання низці встановлених критеріїв, із наявністю яких законодавець і пов'язує можливість застосування пільгового податкового режиму. До таких критеріїв належать: а) обсяг доходу за календарний рік, що передував переходу на спрощену систему оподаткування; б) кількість найманих працівників; в) види діяльності, що провадяться.

Законодавством встановлені певні обмеження щодо видів проваджуваної діяльності при застосуванні спрощеної системи оподаткування. Не можуть використовувати спрощену систему оподаткування такі фізичні особи - підприємці, які здійснюють: 1) діяльність з організації, проведення азартних ігор; 2) обмін іноземної валюти; 3) виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 літрів та діяльності фізичних осіб, пов'язаної з роздрібним продажем пива та столових вин); 4) видобуток, виробництво, реалізацію дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, в тому числі органогенного утворення; 5) видобуток, реалізацію корисних копалин та ін.

Розділ 2 «Правосуб'єктність фізичних осіб як учасників податкових відносин» складається з трьох підрозділів.

У підрозділі 2.1 «Вихідні засади визначення податкової правосуб'єктності. Поняття «право-обов'язку» зазначається, що в межах загального поняття про податкову правосуб'єктність виділяється спеціальна правосуб'єктність окремих учасників податкових правовідносин. Традиційно податкова правоздатність розуміється як встановлена нормами податкового права здатність набувати права і нести обов'язки щодо об'єктів податкових правовідносин. Другим елементом податкової правосуб'єктності є податкова дієздатність - передбачена нормами податкового права здатність особи своїми діями набувати і реалізовувати належні йому права і виконувати покладені обов'язки. Правоздатність - це ще не саме суб'єктивне право, а можливість правоволодіння. Така можливість реалізується за наявності певних фактів, які відповідно до закону є підставами виникнення суб'єктивних прав. Зміст правоздатності становить сукупність прав та обов'язків, які суб'єкти можуть мати відповідно до чинного законодавства. Наявність податкової дієздатності дозволяє учасникові правовідносин своїми законними вольовими діями реалізовувати належні йому права й виконувати покладені на нього обов'язки. Іншими словами, податкова дієздатність - це передбачена нормами податкового права здатність суб'єкта своїми діями створювати і реалізовувати права й обов'язки.

Суб'єкт правовідносин, у тому числі й податкових, характеризується не індивідуальними, а особливими ознаками, які є узагальненням властивостей конкретних їх учасників. Таким чином, суб'єкти податкових правовідносин виділяються залежно від їхньої ролі в даних відносинах: платники податків, податкові агенти, свідки та ін. Учасниками ж податкових правовідносин є конкретні фізичні особи та організації, які виступають у цих ролях. Суб'єкт права перетворюється на суб'єкта правовідносин лише шляхом вступу до таких відносин. Суб'єктом податкового права є особи, що наділені податковою правосуб'єктністю - складною юридичною конструкцією, що охоплює податкову правоздатність та податкову дієздатність.

Природа податкових правовідносин багато в чому визначається методом правового регулювання. В основі методу правового регулювання податкових правовідносин лежить імперативний метод, властивий усьому фінансово-правовому регулюванню. Метод податкового права є фінансово-правовим і передбачає використання імперативних норм, при чому йдеться про безумовний характер імперативності. Метод владних приписів визначає юридичну нерівність суб'єктів податкових правовідносин: одні суб'єкти наділені юридично владними повноваженнями стосовно інших суб'єктів. Особливість методу владних приписів у податкових правовідносинах проявляється у визначенні правового статусу платників податків та інших зобов'язаних суб'єктів, в якому переважають обов'язки.

У підрозділі 2.2 «Співвідношення прав та обов'язків у формуванні податкової правосуб'єктності фізичних осіб» зазначається, що імперативний характер податкових правовідносин передбачає розмежування владної та зобов'язаної сторони. Склад осіб, що можуть виступати зобов'язаним суб'єктом податкових правовідносин, достатньо чітко визначений податковим законодавством. Так, визначено коло осіб, що є платниками податків і зборів, представниками платників податків, податковими агентами тощо. Отже, зобов'язана сторона в податкових правовідносинах представлена системою суб'єктів. Безумовно, в першу чергу, йдеться про платника податків і зборів, однак реалізація податкового обов'язку передбачає участь у цьому процесі й низки інших суб'єктів: податкових агентів, податкових представників тощо.

Податковий кодекс України по-новому визначив перелік обов'язків платників податків. Якщо Закон України «Про систему оподаткування» , що діяв до набрання чинності Податковим кодексом України з 01 січня 2011 року, закріплював лише чотири види обов'язків платника податків (вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання в терміни, встановлені законами; подавати до державних податкових органів та інших державних органів відповідно до законів декларації, бухгалтерську звітність та інші документи й відомості, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів); сплачувати належні суми податків і зборів (обов'язкових платежів) у встановлені законами терміни; допускати посадових осіб державних податкових органів до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів чи пов'язані з утриманням об'єктів оподаткування, а також для перевірок з питань обчислення і сплати податків і зборів), то ст. 16 Податкового кодексу України розширює цей перелік до 13 пунктів. податковий зобов'язаний правосуб'єктність

Усі з існуючих раніше обов'язків платників податків збережені у кодифікованому акті, проте законодавчого закріплення набули й нові. Деякі з обов'язків, що з'явилися в переліку, закріпленому ст. 16 Податкового кодексу України, носять суто процесуальний характер та кореспондують правам податкових органів при здійсненні ними контрольних повноважень. До них слід віднести, зокрема, такі обов'язки: а) подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов'язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; б) подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг), та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг - пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб'єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку); в) подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством, та ін.

Під час аналізу законодавчого переліку обов'язків платників податків виникає питання про співвідношення таких категорій, як «обов'язки платників податків» та «податковий обов'язок». Відповідно до ст. 36 Податкового кодексу України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Таке визначення в загальних рисах відповідає вже усталеному теоретичному уявленню про податковий обов'язок як систему видових обов'язків із податкового обліку, сплати податків та податкової звітності. Кожен із зазначених обов'язків, у свою чергу, є системною категорією та включає видові обов'язки нижчого рівня.

У підрозділі 2.3 «Динаміка податкової правосуб'єктності фізичних осіб - платників податків» вказано, що за своєю роллю, специфічними функціями в механізмі правового регулювання правосуб'єктність виступає як засіб фіксування (закріплення) кола суб'єктів - осіб, що володіють здатністю бути носіями суб'єктивних юридичних прав та обов'язків. Наділення осіб правосуб'єктністю становить першу сходинку в процесі втілення юридичних норм у соціальне життя. Вже тут норми права певною мірою реалізуються: реально визначається коло осіб, що можуть бути суб'єктами прав і обов'язків. Правосуб'єктність визначає коло суб'єктів, які можуть бути учасниками суспільних відносин, регульованих правовими нормами: той, хто володіє правосуб'єктністю, є суб'єктом права, тобто потенційним учасником правовідносин.

Змістом податкової правосуб'єктності є особлива властивість, що повідомляється податково-правовим нормами учасникам податкових відносин, яка полягає в тому, що такі особи володіють здатністю бути носіями податкових прав та обов'язків. Враховуючи загальнотеоретичні правові позиції, можна стверджувати, що податкова правосуб'єктність складається з податкової правоздатності та податкової дієздатності, в межах останньої або поряд із нею виділяють також податкову деліктоздатність.

Закріплення нормами Конституції України загального податкового обов'язку та його деталізація нормами Податкового кодексу України передбачають закріплення податкової правоздатності, тобто можливості «кожного» - усіх фізичних осіб (резидентів і нерезидентів України), юридичних осіб (резидентів і нерезидентів України) та їх відокремлених підрозділів - бути носіями обов'язків та прав платників податків. При цьому закріплення такої потенційної можливості ще не передбачає безумовного виникнення обов'язків та прав у особи. Законом встановлюється необхідність настання відповідних юридичних фактів: володіння, держання (передавання) такою особою об'єктів оподаткування або провадження діяльності (операції), що є об'єктом оподаткування, а також покладення на таку особу спеціальною податковою нормою обов'язку з конкретного податку або збору.

Можна стверджувати, що динаміка податкової правосуб'єктності проявляється в процесі її реалізації суб'єктами в конкретних податкових правовідносинах. Абстрактний обов'язок сплачувати податки стає реальністю тільки тоді, коли він стосується конкретного платника (уже реального учасника податкових правовідносин), в якого у зв'язку з визначеним об'єктом оподаткування виникають абсолютно чіткі обов'язки з податкового обліку, сплати податків та податкової звітності і який своїми діями здійснює їх реалізацію. Реалізувати абстрактний об'єктивний податковий обов'язок можна лише через систему суб'єктивних обов'язків платників під час їх участі в податкових правовідносинах. При цьому платник податків, володіючи податковою правосуб'єктністю та реалізуючи її, виступає носієм, перш за все, податкових обов'язків, а потім вже податкових прав.

Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення й нове вирішення наукового завдання, що полягає в поглибленні наукових знань щодо правового статусу фізичних осіб - платників податків, а також формуванні теоретичних положень і висновків, спрямованих на вдосконалення чинного податкового законодавства. Сформульовано низку висновків, пропозицій і рекомендацій, спрямованих на вирішення зазначеного завдання.

1. Доведено, що одним із вихідних положень при визначенні податкового обов'язку особи є особливість отримання доходу, що й покладено в основу визначення резидентства при оподаткуванні. Отже, важлива відмінність цих двох груп платників податків - фізичних осіб полягає в тому, що у резидентів оподаткуванню підлягають доходи, отримані як у даній державі, так і поза нею (повний податковий обов'язок), у нерезидентів - тільки доходи, отримані з джерел у цій державі (обмежений податковий обов'язок). Національні законодавства різних країн, а також міжнародні угоди встановлюють чітку послідовність застосування цих критеріїв для визначення місця проживання людини. Якщо в результаті послідовного застосування цих критеріїв все ж таки неможливо визначити державу, де людина має постійне місце проживання, це питання вирішується в процесі переговорів податкових або фінансових органів заінтересованих держав. Загалом український законодавець підтримує таку послідовність критеріїв при визначені податкового резидентства фізичних осіб.

2. Поділ платників податку на доходи фізичних осіб на резидентів та нерезидентів має суттєве практичне значення. По-перше, оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, здійснюється в іншому порядку, визначеному п. 170.10 ст. 170 Податкового кодексу України. По-друге, тільки резидент може скористатися правом на податкову знижку, якою є документально підтверджена сума (вартість) витрат платника податку - резидента у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб - протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року у вигляді заробітної плати, у випадках, визначених Податковим кодексом України.

3. Виявлено, що при виконанні податкового обов'язку фізичними особами потрібно виокремлювати низку суб'єктів, що можуть брати участь у таких правовідносинах на боці зобов'язаної сторони. Це безпосередньо фізичні особи - платники податків, податкові агенти та представники як платників, так і податкових агентів. Участь цих суб'єктів у правовідносинах оподаткування залежить від виду діяльності фізичної особи і, відповідно, особливостей її податково-правового статусу, а також від конкретної стадії виконання податкового обов'язку. Для платників податку на доходи фізичних осіб, які є найманими працівниками, особливістю податкового обов'язку є те, що він безпосередньо реалізується податковим агентом - роботодавцем. Податковий агент зобов'язаний подавати податковий розрахунок суми доходу, який він нарахував або виплатив на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування.

4. Встановлено, що «суб'єкт права», «суб'єкт фінансового права», «суб'єкт податкового права» - не взаємовиключні категорії, а різні аспекти одного явища, існування яких збагачує науку фінансового права, дозволяє досліджувати такі юридичні властивості, як правоздатність, дієздатність, під кількома кутами зору. Характер податкових правовідносин об'єктивно передбачає визначення поняття «сторона правовідносин», його взаємозв'язок із суб'єктом правовідносин. Податкові правовідносини в цьому аспекті обумовлені особливостями методу правового регулювання, типом суспільних відносин.

5. Зроблено висновок про те, що детальний аналіз зобов'язаної сторони податкових правовідносин неможливий і нелогічний без розгляду хоча б у загальних рисах суб'єктів, що представляють владну сторону. Однак при деталізації суб'єктів фінансових відносин, їх перерахуванні держава в цій якості дуже часто не називається, і йдеться лише про різного роду державні органи. Згідно з місцем, яке держава займає в системі суб'єктів податкових правовідносин, вона володіє абсолютною податковою правосуб'єктністю: встановлює систему оподаткування, принципи її побудови, закріплює основні й додаткові елементи правового механізму податку, права та обов'язки суб'єктів податкових правовідносин, регулює функціонування податкових систем, укладає міжнародні договори у сфері оподаткування. Реалізація державою права на справляння податків передбачає формування нею податкової системи шляхом встановлення конкретних видів податків і зборів, закріплення правового механізму податків і зборів, принципів оподаткування, а також закріплення прав та обов'язків осіб, які беруть участь у податкових правовідносинах (представників як зобов'язаної сторони, так і владної). Держава визначає систему органів державної влади та наділяє їх конкретною компетенцією на виконання своїх завдань та функцій. У більшості випадків саме шляхом представництва держави її органами і реалізується податкова правосуб'єктність держави.

6. Виявлено, що зобов'язана сторона в податкових правовідносинах представлена системою суб'єктів. Безумовно, в першу чергу йдеться про платника податків і зборів, однак реалізація податкового обов'язку передбачає участь у цьому процесі й низки інших суб'єктів: податкових агентів, податкових представників тощо. За змістом законодавче визначення категорії «податковий обов'язок» є вужчим за категорію «обов'язки платників податків». Однак це не применшує значення тих обов'язків платників податків, що не увійшли до наведеного визначення. У будь-якому разі всі обов'язки платників передбачають застосування заходів державного примусу органами державної податкової служби у випадку їх невиконання. Водночас не передбачені податковим законодавством обов'язки не можуть покладатися на платника податків, а податкові органи не мають права вимагати їх виконання.

7. Зроблено висновок про те, що податкове законодавство не пов'язує виникнення податкової правоздатності з віком платника податків. Так, фізична особа є правоздатною з самого моменту народження, оскільки вже в перші роки свого життя вона може отримати спадок або інший дохід, у зв'язку з чим в неї виникне податковий обов'язок. Однак самостійно сплатити податок така особа не зможе, тому в такій ситуації відбувається залучення законних представників фізичної особи до виконання її податкового обов'язку. Змістом податкової правосуб'єктності є особлива властивість, що повідомляється податково-правовим нормами учасникам податкових відносин, яка полягає в тому, що такі особи володіють здатністю бути носіями податкових прав та обов'язків. Враховуючи загальнотеоретичні правові позиції, податкова правосуб'єктність складається з податкової правоздатності та податкової дієздатності, в межах останньої або поряд із нею виділяють також податкову деліктоздатність.

8. Доведено, що перетворення абстрактного об'єктивного податкового обов'язку, властивого суб'єкту податкового права - платнику податків взагалі, на суб'єктивний податковий обов'язок конкретного учасника податкових відносин та його подальше виконання наочно демонструє, яким чином нормативність податкового права перетворюється на урегульованість суспільних відносин у сфері оподаткування. Таке перетворення досягається за наявності низки встановлених законом специфічних обставин - юридичних фактів.

Список опублікованих автором праць за темою дисертації

1. Пліс І.О. До питання щодо справляння податку з доходів фізичних осіб по окремих видах операцій (аналіз судової практики) / І.О. Пліс // Право і суспільство. Науковий журнал. - 2012. - № 2. - С. 131-134.

2. Пліс І.О. Особливості регулювання судової процедури стягнення податкового боргу з платника податків - фізичної особи / І.О. Пліс // Право та державне управління. Збірник наукових праць. - 2012. - № 2 - С. 76-78.

3. Пліс І.О. Окремі питання виконання податкового обов'язку фізичними особами (за матеріалами судової практики) / І.О. Пліс // Форум права. - 2012.

4. Пліс І.О. Правовой статус физических лиц как участников налоговых правоотношений / І.О. Пліс // Система фінансового права : матеріали міжнародної наук.-практ конф., (м. Одеса, 27-28 травня 2009 р.). - О. : Фенікс, 2009. - С. 360-362.

5. Пліс І.О. К вопросу о сооотношении прав и обязанностей в правовом статусе физических лиц - налогоплательщиков / І.О. Пліс // Проблеми правового забезпечення економічної політики держави на сучасному етапі : матеріали науково-практичної конференції, (м. Харків, 11 грудня 2009 р.) / ред. кол. : Ю.П. Битяк, І.В. Яковюк, Г.В. Чапала. - Х. : НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2009. - С. 97-99.

6. Пліс І.О. Исходные начала в регулировании правового статуса физических лиц как участников налоговых правоотношений / І.О. Пліс // Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации : материалы междунар. науч.-практ. конф, (г. Харьков, 15-16 апреля 2010 г.) / Редкол. : В.Я. Таций, Ю.П. Битяк, Л.К. Воронова и др. - X., 2010. - С.139-140.

7. Пліс І.О. Влияние инвестиционных процессов на изменение правового статуса налогоплательщиков / І.О. Пліс // Публічна влада в Україні та конституційно-правовий механізм її реалізації : матеріали науково-практичної конференції (м. Харків, 28 вересня 2011 р.) / Редкол.: В.Я. Тацій, Ю.П. Битяк, А.П. Гетьман, С.Г. Серьогіна та ін. - Х., 2011. - С. 244-245.

8. Пліс І.О. Аналіз судової практики оподаткування доходів фізичних осіб, отриманих від ломбардних операцій / І.О. Пліс // Принципы финансового права : материалы междунар. науч.-практ. конф., (г. Харьков, 19-20 апреля 2012 г.) / редкол.: В.Я. Таций, Ю.П. Битяк, Л.К. Воронова и др. - Х. : Право, 2012. - С. 204-206.

Анотації

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Запорізький національний університет, Запоріжжя, 2013.

Дисертацію присвячено вивченню і розв'язанню основних питань правового регулювання статусу фізичних осіб - платників податків, функціонування правового механізму податків. У дослідженні приділено увагу загальній характеристиці суб'єктів податкових правовідносин, їх класифікації. Крім того, окремо досліджено обов'язки та права фізичних осіб - платників податків. Аналіз податкової правосуб'єктності фізичної особи здійснюється виходячи з того, що зміст податкової правоздатності виявляється не в сумарному наборі й вираженні податкових обов'язків і прав, а в принциповій можливості чи здатності володіти ними. Аналогічний підхід використовується і щодо характеристики податкової дієздатності.

Зроблено висновок про те, що правосуб'єктність разом з її вихідними змістовними елементами реалізується в загальнорегулятивних відносинах. Співвідношення юридичних фактів та суб'єктів конкретних правовідносин можна досліджувати у низці аспектів. По-перше, можна піддати аналізу юридичні факти, що породжують суб'єкт права, який може бути учасником правовідносин. По-друге, самостійним постає дослідження механізму, порядку реалізації правосуб'єктності в конкретних правовідносинах під впливом юридичних фактів.

Ключові слова: податковий обов'язок, податкові правовідносини, податок, правовий статус,правосуб'єктність, фізичні особи.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Запорожский национальный университет, Запорожье, 2013.

Диссертация посвящена изучению и решению основных вопросов правового регулирования статуса физических лиц - налогоплательщиков, функционирования правового механизма налогов. В исследовании уделено внимание общей характеристике субъектов налоговых правоотношений, их классификации. Кроме того, отдельно исследованы обязанности и права физических лиц - налогоплательщиков. Анализ налоговой правосубъектности физического лица осуществляется исходя из того, что содержание налоговой правоспособности проявляется не в суммарном наборе и выражении налоговых обязанностей и прав, а в принципиальной возможности или способности владеть ими. Аналогичный подход используется и относительно характеристики налоговой дееспособности. Обосновано положение о том, что динамика налоговой правосубъектности заключается в ее движении, реализации, начиная с момента ее возникновения у конкретного лица и до момента прекращения. То есть отвлеченный налогоплательщик может быть плательщиком одного налога из всего перечня налогов или сборов, а может быть плательщиком и нескольких. Лицо может иметь статус налогоплательщика, но не быть плательщиком конкретного налога.

Содержанием налоговой правосубъектности есть особое свойство, что сообщается налогово-правовым нормам участникам налоговых отношений, которое заключается в том, что такие лица обладают способностью быть носителями налоговых прав и обязанностей. Исходя из общетеоретических правовых позиций налоговая правосубъектность состоит из налоговой правоспособности и налоговой дееспособности, в рамках последней или наряду с ней выделяют также налоговую деликтоспособность. Преобразование абстрактного объективного налогового долга, свойственного субъекту налогового права - налогоплательщику вообще, в субъективный налоговый долг конкретного участника налоговых отношений и последующее выполнение наглядно демонстрирует, каким образом нормативность налогового права превращается в урегулированность общественных отношений в сфере налогообложения. Такое преобразование достигается при наличии ряда установленных законом специфических обстоятельств - юридических фактов.

Динамика налоговой правосубъектности налогоплательщика предполагает постоянные изменения в правовом статусе налогоплательщика, поскольку последний может дополняться детализацией правосубъектности плательщика в разрезе как различных налогов и сборов, так и изменений в содержании налогового долга с конкретного налога или сбора. Сделан вывод о том, что правосубъектность вместе с ее исходными содержательными элементами реализуется в общерегулятивных отношениях. Соотношение юридических фактов и субъектов конкретных правоотношений можно исследовать в нескольких аспектах. Во-первых, можно подвергнуть анализу юридические факты, порождающие субъект права, который может быть участником правоотношений. Во-вторых, возможно исследование механизма, порядка реализации правосубъектности в конкретных правоотношениях под влиянием юридических фактов.

Ключевые слова: налоговая обязанность, налоговые правоотношения, налог, правовой статус, правосубъектность, физические лица.

Dissertation on the obtaining of scientific degree of Candidate of Laws by specialty 12.00.07 - administrative law and process; financial law; informational law. - Zaporizhzhia National University, Zaporizhzhia, 2013.

The thesis is devoted to studying and resolving major issues of legal regulation of the status of individuals - taxpayers functioning legal mechanism taxes last has great theoretical and practical significance. The study paid attention to the general characteristics of the subjects of tax law and its classification. In addition, separately investigated duties and rights of individuals - taxpayers. Analysis of the tax personality of an individual is based on the fact that the contents of the tax capacity is not the total set of terms and tax obligations and rights, but in principle the possibility or ability to own them. A similar approach is used and on the characteristics of the tax capacity.

It is concluded that personality with its original substantive elements implemented in general relational relations. Value of legal facts and specific legal subjects can be studied in a number of aspects. Firstly, it is possible to analyze the legal facts that give rise to a legal entity that can participate in relationships. Secondly, there is an independent investigation mechanism, the order of the personality in specific legal under the influence of legal facts.

Key words: tax obligation, tax legal, tax, legal status, personality, individuals.