Примусові заходи, пов’язані з невиконанням обов’язку зі сплати податків і зборів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

КАБІНЕТ МІНІСТРІВ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

БІОРЕСУРСІВ І ПРИРОДОКОРИСТУВАННЯ УКРАЇНИ

Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Примусові заходи, пов'язані з невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право;

інформаційне право

Дуванський Олег Миколайович

Київ - 2013

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого», Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, доцент Дмитрик Ольга Олександрівна, Національний університет «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого», доцент кафедри фінансового права.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Воронова Лідія Костянтинівна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, професор кафедри фінансового права, академік Національної академії правових наук України;

кандидат юридичних наук Семчик Ольга Олександрівна, Інститут держави і права імені В. М. Корецького Національної академії наук України, старший науковийспівробітник відділу конституційного права та місцевого самоврядування.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Однією з найважливіших складових сучасної економічної політики України є реформування системи оподаткування. Останнім часом активізувався процес удосконалення норм вітчизняного податкового права, каталізатором якого стало набуття чинності Податкового кодексу України, що викликало необхідність нового осмислення низки категорій податкового права, у тому числі й податкового обов'язку, його складових частин, а також системи примусових заходів, пов'язаних з невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів.

Історично склалося так, що головним рушійним мотивом для сплати податків є не сумлінність платників, які цілком розуміють соціальну важливість призначення коштів, які надходять до публічних фондів від сплати податків і зборів, а заходи примусу, що можуть бути застосовані до платників у разі неналежного виконання приписів податково-правових норм.

Незважаючи на безумовно вагоме значення примусових заходів у системі правового регулювання податкових відносин, у фінансово-правовій науці проблеми, пов'язані із їх встановленням та реалізацією, не отримали всебічної оцінки. Так, у Податковому кодексі України передбачено застосування низки примусових заходів у разі невиконання обов'язку зі сплати податків і зборів, які мають різну правову природу. Проте в податковому праві не існує системного урегулювання відносин з приводу реалізації заходів податково-правового примусу, а також цілісного наукового опрацювання проблем застосування примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів. Отже, примусові заходи - це невід'ємна частина оподаткування, що потребує пильної уваги науковців.

Теоретичну основу дисертаційного дослідження склали праці таких науковців, як: В. А. Бортняк, З. М. Будько, Д. В. Вінницький, М. Є. Верстова, Л. К. Воронова, О. В. Дьомін, Є. С. Дмитренко, П. М. Дуравкін, Є. О. Імикшенова, О. С. Ємельянов, М. Н. Злобін, М. В. Карасьова, В. В. Кириченко, О. Ю. Кікін, Ю. О. Крохіна, В. В. Кузовков, І. І. Кучеров, М. П. Кучерявенко, О. У. Латипова, С. Г. Пепеляєв, Н. Ю. Пришва, Н. А. Саттарова, Т. Ю. Сащіхіна, В. В. Стрельников, А. М. Тимченко, О. І. Худяков, Д. М. Щокін, О. Є. Якушкіна.

Окрім того, у формулюванні висновків і пропозицій дисертант спирався на праці С. С. Алексєєва, Д. М. Бахраха, С. М. Братуся, В. М. Горшеньова, Є. В. Додіна, С. В. Євдокімова, М. І. Єропкіна, Т. О. Коломоєць, А. Т. Комзюка, О. Е. Лейста, П. О. Недбайла, Н. Г. Саліщевої, В. В. Серьогіної, Ю. О. Тихомирова, Р. О. Халфіної та ін. учених. Низка положень базується на висновках класиків російської юриспруденції: М. Д. Загряцкова, М. М. Коркунова, М. І. Тургенєва, І. І. Янжула, Г. Ф. Шершеневича та ін.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого» відповідно до цільових комплексних програм «Права людини та проблеми організації і функціонування органів держави і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства» (номер державної реєстрації 0106U002285) та «Проблеми правового забезпечення справляння податків та зборів в Україні» (номер державної реєстрації 0111U000965).

Тема дисертації затверджена вченою радою Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого» (протокол № 5 від 22.12.2006 р.).

Мета і завдання дисертаційного дослідження. Основна мета дисертаційного дослідження полягає в поглибленні наукових знань і комплексній розробці положень стосовно сутності примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів, підготовці науково обґрунтованих пропозицій по вдосконаленню чинного податкового законодавства.

Відповідно до зазначеної мети в роботі були поставлені наступні завдання:

- визначити місце обов'язку зі сплати податків у системі обов'язків платника податків і зборів;

- розкрити причини та наслідки невиконання обов'язку зі сплати податків і зборів;

- узагальнити та систематизувати підходи до визначення місця податково-правового примусу в системі державного примусу;

- з'ясувати сутнісні ознаки податково-правового примусу і дати його визначення;

- виявити, систематизувати і класифікувати заходи податково-правового примусу, що застосовуються при невиконанні обов'язку зі сплати податків і зборів;

- визначити правову природу і систему примусових забезпечувальних заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів;

- означити властивості фінансової відповідальності як заходу податково-правового примусу;

- надати обґрунтовану характеристику примусового стягнення податкового боргу як виключного заходу податково-правового примусу;

- визначити порядок застосування окремих видів примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів;

- розробити наукові пропозиції й рекомендації у розвиток положень фінансово-правової науки та удосконалення податкового законодавства України щодо застосування примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають при застосуванні примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів.

Предмет дослідження становить система нормативно-правових актів, що регулюють порядок застосування примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів, а також практика їх використання податковими та судовими органами.

Методологічною основою дисертаційної роботи стали сучасні методи наукового пізнання. Системний метод дозволив виявити й з'ясувати місце обов'язку зі сплати податків у системі обов'язків платника податків і зборів, а також причини та наслідки невиконання такого обов'язку (п. п. 1.1, 1.3), визначити різновиди заходів податково-правового примусу, окреслити їх систему, проблемні питання їх правового регулювання та виробити пропозиції щодо їх розв'язання (п. п. 2.1, 2.2, 2.3, 3.1, 3.2, 3.3); за допомогою логіко-семантичного методу зроблено авторське визначення понять «невиконання обов'язку зі сплати податків і зборів», «податково-правовий примус», «примусове стягнення податкового боргу» та уточнення вже існуючих дефініцій (п. п. 2.1, 2.2, 2.3); системно-структурний, системно-функціональний методи застосовано для класифікації видів примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків (п. п. 2.1, 2.2, 2.3, 2.3); порівняльний метод став підґрунтям для узагальнення зарубіжного досвіду правового регулювання відносини, що виникають з приводу реалізації примусових заходів і зборів, та його порівняння з вітчизняним податковим законодавством, формулювання висновків щодо можливості застосування зарубіжного досвіду в законодавстві України (п. п. 2.1, 2.2, 3.1, 3.2); діалектичний метод пізнання дав можливість виявити об'єктивні передумови законодавчого закріплення заходів податково-правового примусу (п. п. 2.1, 2.2, 2.3); інтегральний аналіз і синтез - при дослідженні ознак примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів (п. п. 1.2, 1.3).

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших в Україні комплексним узагальненим монографічним дослідженням проблем застосування примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів.

Наукова новизна знайшла своє відображення у таких положеннях:

уперше:

- обґрунтовано висновок, що метою адміністративного арешту майна, податкової застави, зупинення видаткових операцій на рахунках платника і пені є одночасно як припинення порушення норм податкового права, так і відновлення порушених прав держави. Такі заходи шляхом завдання несприятливих правових наслідків у вигляді певних організаційно-майнових обмежень платника податків забезпечують реалізацію невиконаного податкового обов'язку, що є підґрунтям для їх об'єднання у самостійну групу заходів податково-правового примусу - заходів забезпечення;

- доведено недоцільність виокремлення як самостійного виду державного примусу фінансово-процесуального і податково-процесуального примусу, оскільки сукупність фінансово-процесуальних норм, пов'язаних із процедурою застосування примусових заходів, органічно входить складовою частиною до фінансового права, яке є самостійною галуззю права;

удосконалено:

- характеристику зупинення видаткових операцій на рахунках платника як заходу податково-правового примусу, що застосовується до платника податків з метою забезпечення виконання платником податкового обов'язку і стимулювання належної його поведінки;

- визначення податково-правового примусу як різновиду фінансово-правового примусу, що становить собою систему встановлених нормами податкового права заходів упливу стосовно зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин, які застосовуються у разі невиконання податкового обов'язку з метою забезпечення його реалізації;

набули подальшого розвитку:

- концепція розмежування примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів, відповідно до якої останні поділено на три групи: забезпечувальні, стягнення податкового боргу (правопоновлення), відповідальності;

- характеристика невиконання податкового обов'язку, що може бути пов'язане як з невиконанням будь-якого з видів обов'язків платника, так і з невиконанням кожного з них одночасно. Невиконання обов'язку зі сплати податків і зборів може виражатися у: (а) неправильному обчисленні податку, що тягне неправомірне зменшення його суми, (б) несплаті або неповній сплаті податку, що може виявлятися, наприклад, у порушенні строку сплати та ін.;

- обґрунтування виділення фінансово-правового примусу як самостійного виду державного примусу, що охоплює заходи примусу в бюджетному, податковому та інших інститутах фінансового права, тоді як заходи податково-правового примусу є різновидом заходів фінансово-правового примусу, передбачених податковим законодавством. Така диференціація зумовлена специфікою галузевих режимів регулювання;

- положення про невідповідність законодавчого визначення податкової застави як способу забезпечення виконання платником податків своїх обов'язків його реальному змісту, оскільки встановлений Податковим кодексом України перелік підстав застосування податкової застави дозволяє дійти висновку, що він є саме способом забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів;

- характеристика примусового стягнення податкового боргу як правопоновлювального заходу, що може здійснюватися у чотирьох формах: списання коштів з рахунків платника у банку; вилучення готівкових коштів платника податку; продажу майна платника, що перебуває у податковій заставі; стягнення дебіторської заборгованості платника податків;

- пропозиції щодо удосконалення положень Податкового кодексу України з метою підвищення ефективності реалізації примусових заходів, пов'язаних з невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має як теоретичний, так і прикладний характер. Одержані висновки та пропозиції можуть бути використані:

- у науково-дослідній сфері - для подальшого опрацювання проблем застосування примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів;

- у правотворчості - при підготовці пропозицій щодо внесення змін і доповнень до Податкового кодексу України з метою удосконалення регулювання податкових відносин;

- у практичній діяльності - при узагальненні практики застосування примусових заходів, а також при проведенні науково-методичних семінарів зі співробітниками органів державної податкової служби;

- у навчальному процесі - при викладанні дисциплін «Фінансове право» і «Податкове право», підготовці підручників і навчальних посібників із зазначених дисциплін.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота виконана здобувачем особисто. Усі результати цієї роботи, сформульовані в ній положення та висновки обґрунтовано на основі особистих досліджень автора та мають самостійний характер.

Апробація результатів дослідження. Результати проведеного дослідження обговорювалися на засіданнях кафедри фінансового права Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого».

Основні наукові положення й висновки дисертаційної роботи, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення податкового законодавства України викладено у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях та інших наукових заходах, зокрема, на: міжнародній науково-практичній конференції «Современное законотворчество: теория и практика (к 100-летию Государственной Думы России)» (м. Москва, 2005 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції молодих учених та здобувачів «Конституція України - основа побудови правової держави і громадянського суспільства» (м. Харків, 2006 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права» (м. Ірпінь, 2007 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції молодих учених та здобувачів «Сучасні проблеми юридичної науки та практики» (м. Харків, 2007 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції «Сучасні проблеми юридичної науки» (м. Харків, 2008 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Принципы финансового права» (м. Харків, 2012 р.).

Публікації. Основні наукові положення та висновки дисертації відображено в 10 публікаціях (4 статтях, надрукованих у фахових виданнях і тезах 6 доповідей на науково-практичних конференціях).

Структура дисертації. Відповідно до мети, завдань і предмета дослідження дисертація складається зі вступу, трьох розділів, що містять десять підрозділів, висновків та списку використаних джерел (197 найменувань). Загальний обсяг дисертації - 206 сторінок, з яких основного тексту - 187 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У Вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертаційного дослідження, визначено його мету, об'єкт, предмет і завдання, сформульовано положення наукової новизни, викладено методологічну основу роботи, розкрито теоретичне й практичне значення результатів на підставі даних їх апробації.

Розділ 1 «Правова природа обов'язку зі сплати податків і зборів» складається з трьох підрозділів, присвячених загальній характеристиці обов'язку зі сплати податків і зборів, розкриттю сутності виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, а також визначенню причин і наслідків невиконання такого обов'язку, і висновків за цим розділом.

У підрозділі 1.1 «Обов'язок зі сплати податків у системі обов'язків платника податків і зборів» зазначено, що основою правового статусу зобов'язаної сторони податкових правовідносин - платника податків є податковий обов'язок, який має імперативний, безумовний, універсальний характер. Його зміст можна розглядати у вузькому (обов'язок зі сплати податків) і широкому розумінні (сукупність обов'язків із ведення податкового обліку, сплати податків та податкової звітності).

Встановлено, що значною проблемою податково-правового регулювання, яка породжується в тому числі недоліками законодавчої техніки, є ототожнення таких категорій, як «податковий обов'язок» і «податкове зобов'язання». Доведено, що термін «податковий обов'язок» повністю відображає правову природу податкових правовідносин як публічно-правових. Виключне положення держави як організатора, контролера податкових відносин, власника податкових надходжень свідчить про існування не податкового зобов'язання, а обов'язку, як категорії, що узагальнює всю систему обов'язків платника, пов'язаних зі сплатою податків і зборів.

Зазначено, що основним обов'язком платника є обов'язок зі сплати податків і зборів, оскільки саме за рахунок його виконання держава досягає мети встановлення податків - формування дохідних частин публічних фондів. Інші обов'язки платника податків лише забезпечують виконання основного обов'язку. Разом із тим усім обов'язкам платника податків притаманна формальна визначеність, яка проявляється в тому, що всі дії, які вимагаються на їх виконання, чітко регламентовані державою, повинні здійснюватись у суворо регламентований Податковим кодексом України спосіб. Відхилення від установленого законом способу виконання податкового обов'язку розглядається як його невиконання або неналежне виконання, що дає державі підстави вимагати від платника податків належного виконання обов'язку, і застосовувати заходи примусу.

У підрозділі 1.2. «Виконання обов'язку зі сплати податків і зборів» вказано, що належне виконання податкового обов'язку платником означає, що обов'язок повинен бути виконаний відповідно до вимог Податкового кодексу України, а саме: відповідною особою; у встановлений законодавством строк; у повному обсязі; у встановленій формі; у національній валюті. Зміст публічного імперативного обов'язку зі сплати податку проявляється у неможливості здійснення дій на сплату податку з відхиленням від таких правил. Лише у випадках, прямо передбачених Податковим кодексом України, можливе введення певних елементів диспозитивності у зміст зазначених положень, що дозволяє дещо конкретизувати обов'язок зі сплати податку в межах та порядку, встановлених законом.

Акцентовано увагу на тому, що сплата податку становить собою сукупність дій платника податків із фактичного внесення сум податку до відповідного бюджету. У такому разі платник розуміється в широкому значенні та фактично охоплює коло зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин, які можуть перераховувати грошові кошти замість платника або за його дорученням. Встановлено, що виконання обов'язку зі сплати податку може здійснюватись, окрім платника, його представника та податкового агента, ще й податковим органом (приміром, при заліку надміру сплачених податків).

Зазначено, що для виконання податкового обов'язку важливою є вимога своєчасності, тобто сплата податків повинна здійснюватись у строки, закріплені податковим законодавством. Сплата податку є не одномоментним, а складним юридичним фактом, що виникає із сукупності дій самого платника податків, його представника, податкового агента, банку чи іншої фінансової установи, а також податкового органу. Констатовано, що поряд із чіткою законодавчою регламентацією строку сплати податку необхідно визначати момент виникнення обов'язку зі сплати податку та момент сплати податку, оскільки від цього залежить, хто буде нести відповідальність за несвоєчасне надходження коштів до відповідного фонду - платник податку, податковий агент, банк чи інша фінансова установа.

Виконання обов'язку зі сплати податку є неможливим без виконання обов'язку з обліку об'єктів оподаткування, результатом якого є визначення суми податку, що підлягає сплаті. Розмір податку визначається виключно на підставі закону і не може бути об'єктом угоди. Це передбачає виконання обов'язку зі сплати податків у повному обсязі (одноразово або поетапно - залежно від установлених законодавством вимог).

У підрозділі 1.3 «Невиконання обов'язку зі сплати податків і зборів: причини та наслідки» зазначено, що відповідно до п. 36.5 ст. 36 Податкового кодексу України порушення податкового обов'язку може мати місце у вигляді «невиконання» або «неналежного виконання» податкового обов'язку. Разом із тим невиконання так само, як і неналежне виконання тягне однакові правові наслідки - застосування заходів примусового впливу.

З огляду на те, що податковий обов'язок має складну структуру, невиконання податкового обов'язку в цілому може бути викликано як невиконанням кожного з видових обов'язків, так і невиконанням цих обов'язків одночасно. Невиконання обов'язку зі сплати податку може виявлятися у: а) неправильному обчисленні податку, що тягне неправомірне зменшення його суми (наприклад, зменшення податкової бази, неправильне віднесення певних витрат до тієї чи іншої групи або визначення характеристик об'єкта оподаткування; неправильне застосування податкової ставки); б) несплаті або неповній сплаті податку (приміром, порушенні строку сплати тощо).

Невиконання обов'язку зі сплати податків і зборів відбувається через різні причини, серед яких значне місце належить ухиленню від сплати обов'язкових платежів. Ухилення від сплати податків і зборів може бути зумовлено низкою факторів: (1) суб'єктивними (податковою свідомістю платника, почуттям належності до певної соціальної групи, усвідомленням справедливості податкової системи, рівнем освіти) і (2) об'єктивними (рівнем податкового тягаря, професійною придатністю та організацією податкових органів, складністю податкової системи тощо). Доведено, що невиконання як податкового обов'язку в цілому, так і обов'язку зі сплати податків і зборів зокрема виступає юридичним фактом, що спричиняє настання правових наслідків у виді застосування примусових заходів. Обґрунтовано необхідність внесення доповнень до ст. 36 Податкового кодексу України: «Невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку передбачає застосування до платника податків і зборів заходів податково-правового примусу, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи».

Розділ 2 «Система примусових заходів, пов'язаних з невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів» складається з чотирьох підрозділів, присвячених загальній характеристиці податково-правового примусу, розкриттю сутності й підстав його застосування, а також виокремленню різновидів заходів податково-правового примусу, і висновків за цим розділом.

У підрозділі 2.1 «Поняття та види примусових заходів у сфері оподаткування» наголошено, що існування різних підходів щодо визначення фінансово-правового примусу взагалі, відсутність законодавчого визначення як терміна «податково-правовий примус», так і вичерпного переліку заходів такого примусу, викликало розбіжності стосовно назви, правової природи і характеристики тих примусових заходів, що застосовуються при порушенні податкового обов'язку. Встановлено співвідношення таких понять як, «примус у сфері оподаткування», «примус у податковому праві», «податково-правовий примус». Зазначено, що при невиконанні обов'язку зі сплати податків і зборів можуть бути застосовані різні за своєю природою примусові заходи (їх реалізація регулюється різними галузевими правовими нормами): заходи (а) податково-правового примусу, (б) адміністративно-правового або (в) кримінально-процесуального примусу. У такому разі можна говорити про примус у сфері оподаткування (примус у податковому праві).

Констатовано, що будь-які примусові заходи, у тому числі й фінансово-правові, за своєю суттю реалізуються через застосування певної процедури. З огляду на те, що сукупність фінансово-процесуальних норм органічно входить складовою частиною до фінансового права, яке є самостійною галуззю права, некоректно виокремлювати фінансово-процесуальний примус як самостійний вид державного примусу. Визнання фінансового процесу як галузі права, принаймні сьогодні, є необґрунтованим. Виокремлення певного виду примусу у якості самостійного має відбуватися з урахуванням специфіки галузевих режимів регулювання. Питання щодо диференціації заходів державного примусу має вирішуватися подібно до того, яким чином здійснюється поділ вітчизняної правової системи на галузі. Види державного примусу, з огляду на органічний зв'язок його з правовими нормами та необхідність забезпечення їх дотримання, мають походити від існуючих галузей права. Отже, логічним є виділення як самостійного виду державного примусу саме фінансово-правового примусу, тоді як різновидом останнього може вважатися податково-правовий примус.

Систематизовано примусові заходи, пов'язані з невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів, до яких віднесено: зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку, податкову заставу, адміністративний арешт майна, стягнення податкового боргу, пеню, фінансову відповідальність. Обґрунтовано доцільність розподілу таких примусових заходів на три групи: забезпечувальні; стягнення податкового боргу (правопоновлення); відповідальність.

У підрозділі 2.2 «Забезпечувальні заходи податково-правового примусу: поняття, правова природа та види» визначено, що специфічними ознаками примусових забезпечувальних заходів є: застосування, як правило, у зв'язку з невиконанням податкового обов'язку незалежно від наявності вини платника податків; втручання в організаційну-господарську діяльність платника; фактичне позбавлення платника можливості здійснювати певні дії; спонукання платника до належного виконання покладених обов'язків. Обґрунтовано, що до системи таких заходів входять: (1) адміністративний арешт майна; (2) податкова застава; (3) зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку; (4) пеня. У той же час відповідно до чинного законодавства примусовими забезпечувальними заходами, пов'язаними з невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів, визнано лише два: адміністративний арешт майна і податкову заставу.

Розкрито сутність податкової застави та резюмовано про наявність невідповідності законодавчого визначення податкової застави як способу забезпечення виконання платником податків обов'язків його реальному змісту, оскільки встановлений Податковим кодексом України перелік підстав застосування податкової застави свідчить, що він є саме способом забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів.

Констатовано, що зміст адміністративного арешту майна як примусового забезпечувального заходу полягає у відповідному обмеженні платника, а саме в забороні платнику податків вчиняти будь-які дії щодо свого майна, яке підлягає такому арешту, крім дій з його охорони, зберігання та підтримання в належному функціональному та якісному стані. Застосування адміністративного арешту майна завдає платнику податків визначених законом обмежень у здійсненні ним фінансово-господарської діяльності, що можуть спричинити йому певні майнові втрати.

Аргументовано необхідність включення до системи примусових забезпечувальних заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів, зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку. Вказано підстави для застосування цього заходу: (1) відсутність майна та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та/або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу, або неподання документів, необхідних для опису майна у податку заставу; (2) недопущення посадових осіб органів державної податкової служби до обстеження територій та приміщень, які використовуються для здійснення господарської діяльності та/або є об'єктами оподаткування, або використовуються для одержання доходів (прибутку), або пов'язані з іншими об'єктами оподаткування, та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу; (3) недопущення для перевірки посадових осіб органів державної податкової служби та/або перешкоджання виконанню повноважень податковим керуючим.

У підрозділі 2.3 «Фінансова відповідальність як захід податково-правового примусу» обґрунтовано, що за невиконання податкового обов'язку має застосовуватися саме фінансова відповідальність, яка полягає в накладенні додаткового обов'язку майнового характеру, що не існував раніше, до вчинення фінансового правопорушення. Її ознаками названо: настання за скоєння фінансового правопорушення, що має визначений склад; встановлення державою у фінансово-правових нормах; майновий і каральний характер; суб'єктами є як фізичні, так і юридичні особи; реалізація у специфічній процесуальній формі.

Доведено недоцільність виокремлення податкової відповідальності як самостійного виду юридичної відповідальності. Незважаючи на те, що сьогодні фінансово-правова відповідальність формується за інституційною ознакою, виокремлення певного виду відповідальності як самостійного має відбуватися з урахуванням специфіки галузевих режимів регулювання. Будь-яка відповідальність,у тому числі і фінансово-правова, є заходом державного примусу, правова природа якого зумовлює необхідність саме галузевої спеціалізації примусових заходів. Податкову відповідальність необхідно розглядати як відповідний правовий інститут.

Аргументовано, що формою фінансової відповідальності необхідно вважати лише штраф. Встановлено, що ознаками останнього є каральний і грошовий характер; добровільність сплати; неможливість заміни іншим видом покарання; неможливість звільнення податковим органом від його застосування; застосування не тягне судимості. Доведена необхідність внесення змін до п. 111.2 ст. 111 Податкового кодексу України, оскільки пеня не може вважатися заходом фінансово-правової відповідальності. Пеня застосовується незалежно від вини платника податків, стимулює його до належної реалізації невиконаного обов'язку зі сплати податків, а також забезпечує компенсацію втрат публічних фондів від несвоєчасної сплати грошового зобов'язання.

У підрозділі 2.4 «Примусове стягнення податкового боргу в системі податково-правового примусу» проаналізовано такі ознаки цього примусового заходу: (1) наявність у платника податкового боргу; (2) здійснення незалежно від наявності вини платника в діях, що призвели до виникнення податкового боргу; (3) застосування у разі, якщо реалізація примусових забезпечувальних заходів не досягла своєї мети - виконання платником обов'язку зі сплати податків і зборів; (4) не передбачає додаткових обтяжень і не містить суспільного осуду поведінки платника, що не виконав обов'язок; (5) спеціальний суб'єктний склад (стягнення відбувається як органом державної податкової служби, так і державним виконавцем); (6) провадиться на підставі рішення як органу державної податкової служби, так і суду; (7) його зміст полягає у вилученні у платника податків, який не виконав обов'язку зі сплати податку, грошових коштів в рахунок погашення його податкового боргу або продажу майна платника з метою спрямування коштів на погашення податкового боргу; (8) передбачає поновлення права держави та територіальних громад на отримання коштів від сплати податків і зборів.

Доведено, що залежно від порядку застосування примусове стягнення податкового боргу може бути здійснено у чотирьох формах: списання коштів з рахунків платника у банку, вилучення готівкових коштів платника податку, продажу майна платника, що перебуває у податковій заставі, стягнення дебіторської заборгованості платника податків.

Розділ 3 «Процедури застосування примусових заходів, пов'язаних з невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів» складається із трьох підрозділів і висновків за цим розділом. У підрозділі 3.1 «Порядок застосування забезпечувальних заходів податково-правового примусу» проаналізовано процедури реалізації податкової застави, адміністративного арешту майна, зупинення видаткових операцій на рахунках платника.

Зазначено, що процедура податкової застави охоплює такі стадії: (1) направлення податкової вимоги; (2) прийняття рішення про опис майна; (3) здійснення опису майна; (4) реєстрація застави у відповідному державному реєстрі; (5) прийняття рішення про припинення застави.

Встановлено, що реалізація адміністративного арешту майна здійснюється такими етапами: (1) з'ясування обставин, з якими пов'язується застосування арешту; (2) прийняття керівником органу державної податкової служби (його заступником) рішення про застосування арешту; (3) направлення рішення про застосування арешту платнику або іншим особами, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває майно такого платника; (4) звернення керівника органу державної податкової служби (його заступника) протягом 96 годин до суду для підтвердження обґрунтованості прийнятого рішення; (5) проведення опису майна платника; (6) прийняття рішення про припинення арешту. Разом із тим, законодавчо не визначеним є строк застосування цього забезпечувального заходу, у разі, якщо платник не погашає податковий борг. Це приводить до необґрунтовано тривалого його застосування і, як наслідок, до порушення встановлених Конституцією України прав платників податків. Доведено необхідність внесення змін до Податкового кодексу України щодо можливості запровадження здійснення органом державної податкової служби заходів із погашення податкового боргу шляхом його стягнення. З урахуванням запропонованого доповнення, адміністративний арешт майна набуває чітко вираженого характеру забезпечення можливості погашення податкового боргу платником.

Вказано, що Податковим кодексом України не встановленого чіткого порядку застосування зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку. Обґрунтовано, що такий примусовий захід може застосовуватися лише на підставі рішення суду шляхом звернення органу державної податкової служби. Саме такий порядок здатен гарантувати захист права власності платників, а також уодноманітнити режим розпорядження коштами на банківських рахунках. Зазначено, що припинення такого примусового заходу має відбуватися за рішенням керівника органу державної податкової служби (його заступника) з обов'язковим повідомленням про таке суду за наявності таких підстав: складення акта опису майна платника у податкову заставу податковим керуючим; складення акта про відсутність майна, що може бути описано у податкову заставу; погашення податкового боргу в повному обсязі.

У підрозділі 3.2 «Процедури, пов'язані з притягненням платника податків і зборів до фінансової відповідальності» акцентовано увагу на тому, що реалізація будь-якого виду юридичної відповідальності,у тому числі й фінансової, передбачає обов'язкове визначення та закріплення підстав її застосування. Такий висновок ґрунтується на правовій позиції Конституційного Суду України, викладеній у Рішенні від 9 лютого 1999 р. № 1-рп / 99: «Відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу». Доведено, що єдиною підставою застосування фінансово-правової відповідальності є вчинення особою податкового правопорушення, ознаки складу якого мають бути визначені у законі.

На підставі аналізу ст. 117-128 Податкового кодексу України з'ясовано, що за одне й теж саме правопорушення платник податків і зборів може бути залучений до відповідальності за різними статтями кодексу. У той же час, встановлюючи положення, що «за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України», у законодавстві не визначено критеріїв, якими мають керуватися органи державної податкової служби при визначенні міри покарання для платника податків. Доведено, що з огляду на положення п. 56.21. ст. 56 Податкового кодексу України, має застосовуватися та санкція, що передбачає меншу міру покарання.

У підрозділі 3.3 «Порядок реалізації примусового стягнення податкового боргу» зазначено, що регулювання процедури стягнення податкового боргу не має системного характеру. Встановлено, що порядок застосування примусового стягнення податкового боргу різниться залежно від двох обставин: (1) форми стягнення: списання коштів з рахунків платника у банку, вилучення готівкових коштів платника податку, продажу майна платника, що перебуває у податковій заставі, стягнення дебіторської заборгованості платника податків; (2) платника податків (фізичної чи юридичної особи).

Зазначено, що особливий порядок стягнення податкового боргу платників податків - фізичних осіб порівняно з порядком погашення податкового боргу юридичних осіб міститься у такому: (а) процедура стягнення податкового боргу з фізичної особи може ініціюватися виключно через звернення органу стягнення з відповідним позовом до суду (п. 87.11 ст. 87 Податкового кодексу України) за загальними правилами, а не у порядку статті 183³ Кодексу адміністративного судочинства України; (б) у порядку позовного провадження розглядаються вимоги про стягнення податкового боргу в цілому. Окремі процедури стягнення коштів за податковим боргом та продажу майна, що перебуває в податковій заставі, не застосовуються; (в) виконання рішення суду про стягнення податкового боргу з фізичної особи - платника податків здійснюється державною виконавчою службою, тоді як з юридичної особи - податковими органами.

Доведено, що обов'язковою умовою для проведення стягнення є надіслання платнику, який не виконав обов'язок зі сплати податків і зборів і має податковий борг, податкової вимоги. Як списання коштів з рахунків платника у банку, вилучення готівкових коштів платника податків, продаж майна платника, що перебуває у податковій заставі, так і стягнення дебіторської заборгованості платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання такого документу. Тому у податкового органу право на стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу платника виникає на наступний день після закінчення 60 днів з дня надіслання платнику податкової вимоги.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що полягає в поглибленні наукових знань і комплексній розробці положень стосовно сутності примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів, підготовці науково обґрунтованих пропозицій щодо вдосконалення чинного податкового законодавства. Вирішення поставленого наукового завдання дозволило зробити наступні висновки.

1. Основою правового статусу зобов'язаної сторони податкових правовідносин - платника податків є податковий обов'язок, який має імперативний, безумовний, універсальний характер. Його зміст розкривається у вузькому (обов'язок зі сплати податків і зборів) і широкому розумінні (сукупність обов'язків із ведення податкового обліку, сплати податків і зборів та податкової звітності). Основним обов'язком платника є обов'язок зі сплати податку або збору, оскільки саме за рахунок його виконання держава досягає мети встановлення податків - формування дохідних частин публічних фондів. Інші обов'язки платника податків лише забезпечують виконання основного обов'язку.

2. Українське податкове законодавство не визначає момент, з якого обов'язок зі сплати податку вважається виконаним. Це питання потребує законодавчого врегулювання, оскільки саме від цього залежить, хто буде нести відповідальність за несвоєчасне надходження коштів до відповідного бюджету: платник податку, податковий агент або банк чи інша фінансова установа. З огляду на це запропоновано внести зміни до ст. 38 Податкового кодексу України.

3. Необхідно розрізняти сплату і стягнення податку. Сплата податку ґрунтується на виконанні платником податків свого конституційного обов'язку і здійснюється ним добровільно (або незалежно від його волі - у випадку дії податкових агентів). Примусова сплата здійснюється шляхом стягнення необхідних сум (проти волі платника).

4. По своїй суті сплата податку або збору платником - це безпосереднє виконання податкового обов'язку (у вузькому розумінні), а також підстава його припинення. Слід відрізняти припинення податкового обов'язку та податкових правовідносин. Виконання обов'язку зі сплати податку не припиняє податкових правовідносин, які, будучи складно організованими, можуть бути продовжені виконанням платником податків обов'язку з податкового декларування або реалізацією контрольних повноважень податкових органів протягом трьох наступних років.

5. Податково-правовий примус - це різновид фінансово-правового примусу, що становить собою систему встановлених нормами податкового права заходів упливу стосовно зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин, які застосовуються при невиконанні податкового обов'язку з метою забезпечення його реалізації.

6. Податковим кодексом України передбачено застосування низки заходів податково-правового примусу, а саме: податкова застава, адміністративний арешт майна, стягнення податкового боргу, пеня та ін. Однак вичерпного переліку таких заходів не закріплено. Важливо цю прогалину усунути, адже, з одного боку, необхідно, щоб ці заходи забезпечували ефективне і вчасне як справляння, так і стягнення податків і зборів, а з іншого - гарантували дотримання встановлених у Конституції України прав і свобод платників податків.

7. Заходи податково-правового примусу можуть бути класифіковані за різними критеріями. Обмеження заходів примусу лише правопоновлювальними та каральними свідчить про звужений підхід до діяльності владного суб'єкта щодо забезпечення належного виконання платником податків його податкового обов'язку. Заходи відповідальності, що застосовуються лише до винних осіб у вчиненні правопорушення, є вельми специфічними, а заходи захисту, які не пов'язані з правопорушеннями, є неоднорідними. З огляду на це примусові заходи, пов'язані з невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів, доцільно поділити на три групи: забезпечувальні, стягнення податкового бору (правопоновлення); відповідальність.

8. Зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку - це примусовий спосіб забезпечення виконання платником його обов'язків, що становить собою припинення банком видаткових операцій на будь-яких рахунках платника (окрім кореспондентського рахунку) у межах суми, зазначеної в рішенні про зупинення операцій, що застосовується на підставі рішення суду шляхом звернення органу державної податкової служби до суду у випадках, передбачених Податковим кодексом України.

9. З метою вдосконалення порядку застосування примусових заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів необхідним є внесення змін і доповнень до Розділу ІІ Податкового кодексу України «Адміністрування податків, зборів (обов'язкових платежів)», у яких:

- закріпити поняття податково-правового примусу та систему його заходів; вичерпний перелік суб'єктів, які уповноважені на застосування заходів примусу; порядок застосування примусових заходів;

- встановити вичерпний перелік забезпечувальних заходів податково-правового примусу;

- закріпити поняття, підстави і порядок застосування зупинення видаткових операцій на рахунках платника у банку;

- чітко визначити підстави застосування адміністративного арешту майна та строки його припинення;

- закріпити поняття, підстави і порядок застосування стягнення податкового боргу як виключного примусового заходу.

сплата податок примусовий

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Дуванський О. М. Система примусових заходів, пов'язаних з невиконанням обов'язку по сплаті податків і зборів / О. М. Дуванський // Пробл. законності. - Х.: Нац. юрид. акад. України, 2007. - Вип. 89 - С. 112-118.

2. Дуванський О. М. Примусові способи забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів / О. М. Дуванський // Вісн. прокуратури. - 2007. - №5. - С. 80-84.

3. Дуванський О. М. Обов'язок по сплаті податків у системи обов'язків платника / О. М. Дуванський // Держава та регіони. Серія: Право. - 2012. - № 1. - С. 81-85.

4. Дуванський О. М. Примусові заходи, що застосовуються в разі невиконання обов'язку зі сплати податків та зборів: проблеми упорядкування / О. М. Дуванський // Право та державне управління: зб. наук. пр. - 2012. - № 1. - С. 40-45.

5. Дуванский О.Н. Погашение налогового долга: некоторые аспекты правового регулирования в Украине / О.Н. Дуванский // Науч. тр. Рос. акад. юрид. наук. - Вып. 6. - Т. 2. - М.: ИГ«Юрист», 2006. - С. 72-74.

6. Дуванський О. М. Система забезпечувальних заходів за податковим законодавством України / О. М. Дуванський // Конституція України - основа побудови правової держави і громадянського суспільства: тези доп. та наук. повідом. учасників всеукр. наук.-практ. конф. молодих учених та здобувачів (26-27 черв. 2006 р.) / за заг. ред. М.І. Панова. - Х.: Нац. юрид. акад. України, 2006. - С. 132-135.

7. Дуванський О. М. Забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів у системі заходів податкового примусу / О. М. Дуванський // Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права: тези доп. міжнар. наук.-практ. конф. (23-24 листоп. 2007 р.). - К.: ПП „Укртехпрінт”, 2008. - Ч. 2. - С. 47-50.

8. Дуванський О. М. Примусові заходи, пов'язані з невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів / О. М. Дуванський // Сучасні проблеми юридичної науки та практики: тези доп. та наук. повідомл. всеукр. наук.-практ. конф. молодих учених та здобувачів. - Х.: Нац. юрид. акад. України, 2007. - C.143-145.

9. Дуванський О. М. Податкова застава як примусовий засіб забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів / О. М. Дуванський // Сучасні проблеми юридичної науки: тези доп. та наук. повідомл. всеукр. наук.-практ. конф. молодих учених та здобувачів. - Х.: Нац. юрид. акад. України, 2008. - C. 121-125.

10. Дуванський О. М. Дострокове виконання обов'язку зі сплати податку / О. М. Дуванський // Принципы финансового права: материалы междунар. науч.-практ. конф., Харьков, 19-20 апр. 2012 г. / редкол.: В. Я. Таций, Ю. П. Битяк, Л. К. Воронова и др. - Х.: Право, 2012. - С. 84-86.

АНОТАЦІЯ

Дуванський О. М. Примусові заходи, пов'язані з невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів. - На правах рукопису.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет біоресурсів і природокористування України. - Київ, 2013.

У дисертації досліджено проблеми визначення сутності примусових заходів, пов'язаних з невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів, та формування критеріїв щодо їх поділу на види. Зокрема, з'ясовано зміст та визначено місце обов'язку по сплаті податків у системі обов'язків платника податків і зборів; розкрито причини та наслідки невиконання обов'язку по сплаті податків і зборів; узагальнено та систематизовано підходи до визначення місця податково-правового примусу в системі державного примусу; з'ясовано ознаки, що характеризують податково-правовий примус і запропоновано його визначення; систематизовано і класифіковано заходи податково-правового примусу, що застосовуються при невиконанні обов'язку зі сплати податків і зборів; визначено правову природу і систему примусових забезпечувальних заходів, пов'язаних із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів; розкрито ознаки фінансової відповідальності як заходу податково-правового примусу, що застосовується при невиконанні обов'язку зі сплати податків і зборів; надана характеристика примусового стягнення податків і зборів (податкового боргу) як виключного заходу податково-правового примусу; розкрито порядок застосування таких примусових заходів, як адміністративний арешт майна, податкова застава, зупинення видаткових операцій на рахунку платника у банку, пеня, фінансова відповідальність. Запропоновано практичні рекомендації щодо вдосконалення чинного податкового законодавства.

Ключові слова: податковий обов'язок; обов'язок зі сплати податків і зборів; невиконання обов'язку зі сплати податків і зборів; податково-правовий примус; примусові заходи, пов'язані із невиконанням обов'язку зі сплати податків і зборів; забезпечувальні заходи податково-правового примусу; стягнення податкового боргу; фінансова відповідальність.

АННОТАЦИЯ

Дуванский О. Н. Принудительные меры, связанные с неисполнением обязанности по уплате налогов и сборов. - На правах рукописи.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет биоресурсов и природопользования Украины. - Киев, 2013.

В диссертации исследованы проблемы определения сущности принудительных мер, применение которых связанно с невыполнением обязанности по уплате налогов и сборов. В частности, определено содержание и место обязанности по уплате налогов в системе обязанностей плательщика налогов и сборов; раскрыты причины и последствия неисполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Указано, что надлежащее исполнение плательщиком обязанности по уплате налогов и сборов необходимо рассматривать как его исполнение в соответствии с положениями Налогового кодекса Украины плательщиком самостоятельно, своевременно, в полном объеме, в национальной валюте, в соответствующий публичный фонд. Обобщенны и систематизированы подходы к определению места налогово-правового принуждения в системе государственного принуждения, раскрыты признаки налогово-правового принуждения и предложена его дефиниция. Установлена нецелесообразность выделения финансово-процессуального принуждения в качестве самостоятельного вида государственного принуждения, поскольку выделение определенного вида принуждения в качестве самостоятельного должно осуществляться с учетом специфики отраслевых режимов регулирования. При этом вопрос о дифференциации мер государственного принуждения в зависимости от оснований и процедуры их применения должен решаться подобно тому, каким образом осуществляется деление отечественной правовой системы на отрасли.

Указано, что Налоговым кодексом Украины установлен ряд мер налогово-правового принуждения, применение которых связано с неисполнением обязанности по уплате налогов и сборов, а именно: налоговый залог, административный арест имущества, взыскание налогового долга, пеня и др. В тоже время исчерпывающего перечня таких мер не закреплено. Учитывая этот факт, в работе систематизированы и классифицированы меры налогово-правового принуждения, применяемые при неисполнении обязанности по уплате налогов и сборов. Предложено их деление на три группы: обеспечительные, взыскание налогового долга (правовосстановление); ответственность.