Оціночні поняття в податковому праві України

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

«ЗАПОРІЗЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ»

МІНІСТЕРСТВА ОСВІТИ І НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ

УДК: 351.71.003.12 (447)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

оціночні поняття в податковому праві України

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Глухий Олег Григорович

Запоріжжя - 2013

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Запорізькому національному університеті Міністерства освіти і науки, молоді та спорту України.

Науковий керівник - доктор юридичних наук, професор

Коломоєць Тетяна Олександрівна,

Запорізький національний університет,

декан юридичного факультету;

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, старший науковий співробітник

Новицький Андрій Миколайович,

НДЦ з проблем оподаткування Національного

університету державної податкової служби України,

начальник відділу дослідження проблем

протидії податковим правопорушенням; кандидат юридичних наук

Семир'янов Дмитро Якович,

Головне управління податкової міліції

Державної податкової служби України,

начальник управління організації боротьби

із розкраданням бюджетних коштів та їх легалізацією.

Захист відбудеться «27» лютого 2013 року о «1300» годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 17.051.07 Запорізького національного університету за адресою: 69600, м. Запоріжжя, пр. Леніна, 74, корп. 5, кім. 202-б.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Запорізького національного університету (м. Запоріжжя, вул. Жуковського, 66-а, корп. 2, кім. 101).

Автореферат розісланий «25» січня 2013 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради П.С. Лютіков

АНОТАЦІЇ

Глухий О. Г. Оціночні поняття в податковому праві України. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук зі спеціальності 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Запорізький національний університет, Запоріжжя, 2013.

У роботі вперше комплексно охарактеризовано оціночні поняття податкового права в Україні. Проаналізовано історіографію дослідження оціночних понять податкового права у правовій доктрині; визначено поняття, елементи та особливості понятійного апарату податкового права України. Розкрито сутність, ознаки і зміст дефініції «оціночні поняття податкового права», а також здійснено відмежування цього визначення від суміжних понять. З'ясовано основні функції оціночних понять вітчизняного податкового права. Виявлено і класифіковано різні види цих понять. Встановлено принципи і зміст адміністративного розсуду та інших складових тлумачення і застосування оціночних понять податкового права фіскальними органами державної влади. Окреслено особливості застосування цих понять адміністративними судами при вирішенні податкових спорів.

Ключові слова: застосування, мова, оцінювання, оціночне поняття, податкове право, принцип, розсуд, тлумачення, функція, юридична техніка.

Глухий О. Г. Оценочные понятия в налоговом праве Украины. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Запорожский национальный университет, Запорожье, 2013.

Работа является первым комплексным исследованием оценочных понятий в налоговом праве Украины. Выделены три этапа историографии исследования темы диссертации: первый - с 20-х по 90-е гг. ХХ ст., второй - с начала 90-х гг. ХХ ст. до конца 2010 г., третий - с начала 2011 г. и доныне, отмечена тенденция к специализации доктринальных исследований проблемы. Установлено, что понятийный аппарат налогового права Украины представляет собой систему понятий, категорий, терминов, дефиниций и определений, которые содержатся в нормах налогового права и предназначены для фиксации и передачи правовой информации о налоговых правоотношениях. Эта система является результатом лингвистической, общетеоретической и правовой деятельности учёных, практиков и законодателей, которая основана на анализе соответствующих взаимосвязей слов с явлениями и предметами налогово-правовой действительности.

Оценочные понятия в налоговом праве определены как норма налогового права или её часть относительно определённого содержания, которая обозначает абстрактное налогово-правовое явление или предмет; её природа смешанная, а не исключительно правовая; она создаётся только тогда, когда невозможно использовать формализованную норму права; её содержание максимально конкретизируется правоприменителем в границах, очерченных субъектом нормотворчества в праве, на основании императивного метода правового регулирования с учётом специфики дела и наиболее эффективного применения этой нормы к определённой жизненной ситуации в сфере налогообложения.

Охарактеризованы функции оценочных понятий налогового права в Украине - основных направлений влияния как на налоговое право, так и на урегулированные им общественные отношения, а именно: аксиологическая, юридико-техническая, законодательной экономии, поднормативности правового регулирования, расширения и повышения качества действия налогового права за счёт использования этических и других понятий в праве, большего соответствия содержания налоговым отношениям, заполнения пробелов в праве, сбалансирования формальной определённости и гибкости норм права и др. Выделены принципы их действия на субъективном и объективном уровнях.

Осуществлена классификация оценочных понятий налогового права Украины, в соответствии с которой они делятся: по сфере получения необходимых оценочных критериев для полного определения - на реконструктивно-правовые и реконструктивно-смешанные; по функциональному назначению - на оценочные нормы-дефиниции, регулятивные; по диапазону проявления специфики действия - на сквозные и локальные; по характеру общих свойств - на качественные, количественные и смешанные; по степени законодательной конкретизации - на абсолютно и относительно определённые; по территории действия - на индивидуальные, групповые, локальные, национальные, международные; по субъекту толкования содержания - на толкуемые Конституционным Судом Украины, административными судами, фискальными и другими административными органами государственной власти, неопределённым кругом лиц.

Указано, что толкование оценочных понятий в составе налогово-правовых норм фискальными органами Украины является официальным каузальным, если принимается индивидуальная налоговая консультация, и нормативным, если принимается обобщающая налоговая консультация. Проанализированы систематический, функциональный и другие способы толкования права. Подчёркнуто, что административным усмотрением этих органов является определённая рамками налогового законодательства, обусловленная познанием должностных лиц фискальных органов объективной налогово-правовой действительности и поставленными пред ними задачами свобода выбора при принятии субъективно-оптимального решения, которое соответствует конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела, интересам налогоплательщика, общества и государства. В качестве базовых актов применения этими органами налоговых норм выделены акт (справка), налоговое уведомление-решение и другие решения.

Аргументировано положение о том, что в механизме налоговых споров, в т. ч. тех, которые урегулированы нормами налогового права с оценочными понятиями, определяющую роль играет административный суд. Определено, что судебное усмотрение является оценкой при рассмотрении и разрешении налоговых споров судьёй действий участников налоговых правоотношений на предмет их соответствия оценочным понятиям налогового права за счёт использования ресурсов своего сознания: знаний, умений и навыков их применения, практического опыта, идей, ценностей и принципов. При этом границы этого усмотрения установлены законами. Выявлена важность роли суда в формировании судебной практики применения оценочных понятий налогового права Украины, которая должна стать ориентиром для фискальных и других административных органов государства. Указано, что такая деятельность суда имеет много общего с правотворчеством, формой выражения которого становятся решения суда - прецеденты для решения аналогичных дел.

Ключевые слова: применение, язык, оценивание, оценочное понятие, налоговое право, принцип, усмотрение, толкование, функция, юридическая техника.

Gluhiу O. G. Evaluative notions in Ukrainian tax law. - Manuscript.

Dissertation on the obtaining of scientific degree of Candidate of Laws by specialty 12.00.07 - administrative law and process; financial law; informational law.-Zaporizhzhia National University, Ukraine, Zaporizhzhia, 2013.

Dissertation is dedicated to the complex study of evaluative notions in Ukrainian tax law. The research historiography of study tax law notions in legal doctrine. The author is analyzed the concept, elements and features of the tax law conceptual apparatus in Ukraine. The author has defined essence, concept and specific attributes of definition «valuation concepts of tax law». It is also has been done separation this definition from related concepts. The main features of this notions in the national tax law has shown.The author has revealed and classified different types of these notions, principles and contents of the administrative discretion of the tax authorities.It were characterized by the major elements of the interpretation and application of notions tax law fiscal state authorities. The features of these concepts by administrative courts in resolving tax disputes has been studied.

Key words: application of legal norms, language, evaluate, evaluative notion, tax law, principles, discretion, interpretation, functions, legal technique.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. У сучасній Україні продовжується перетворення суспільних відносин у напрямі утвердження цінностей відкритого громадянського суспільства і правової держави, підвалиною яких є максимально ефективне забезпечення прав і свобод людини та громадянина. Отримання потрібних для цього коштів змушує приділяти особливо пильну увагу проблемам правових механізмів економічного розвитку нації, зокрема справедливості оподаткування прибутків/доходів. При цьому усвідомлення природи та пошук оптимальних способів вирішення фінансових питань вимагає врахування змісту як внутрішніх (історії становлення української цивілізації, особливостей національного мислення і характеру тощо), так і зовнішніх чинників (наприклад, подальшої інтеграції фінансової, торгівельної та інших складових економічної системи нашої країни та відповідних систем інших країн) соціального прогресу. Важливою віхою в реформуванні податкового законодавства стало ухвалення Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. (далі - ПКУ) та Митного кодексу України від 13.03.2012 р., а також спрямованого на їх виконання всього масиву підзаконних нормативно-правових актів, які більшою мірою стали відображенням наукового осмислення змісту зазначених чинників. Утім на практиці положення податкового законодавства, а головним чином оціночні та інші поняття, які формально визначені тільки частково, тлумачаться і реалізуються суб'єктами права по-різному, що є нехарактерним для права. У зв'язку з цим оціночні поняття як важлива складова понятійного апарату податкового права стають основним предметом дослідження вчених.

Усі ці теоретико-практичні зв'язки оціночних понять у податковому праві у фінансово-правовому аспекті розвитку України актуалізують розробку природи і змісту таких понять на рівні доктрини фінансового права. Вітчизняні вчені К. Андрієвський, О. Андрійко, А. Берлач, Ю. Боднарук, В. Вдовічен, Л. Воронова, Н. Воротіна, Р. Гаврилюк, І. Заверуха, Л. Касьяненко, В. Киценко, Т. Коломоєць, І. Криницький, М. Кучерявенко, Т. Латковська, В. Лутківська, А. Нечай, А. Новицький, О. Орлюк, П. Пацурківський, Н. Пришва, О. Рябченко, К. Романова, Л. Савченко, І. Самсін, Д. Семир'янов, Є. Усенко, В. Чернадчук та ін.; зарубіжні науковці (в т. ч. російські) Г. Атаманчук, Д. Бахрах, А. Бризгалін, Д. Вінницький, О. Грачова, Р. Денберг, С. Запольський, А. Захарова, О. Козиріна, Ю. Крохіна, І. Кучерова, С. Пепеляєв, Г. Петрова, В. Пушкарьова, Г. Толстоп'ятенко, Н. Хімічева та інші вчені - фахівці з адміністративного і фінансового права - приділяють значну увагу як загальнотеоретичним аспектам фінансового і адміністративного права, так і особливостям управління фінансовою сферою, окремим проблемам податкового права, в т. ч. його понятійному апарату, податковим спорам, адміністративному і судовому розсуду та іншим питанням.

Також у дисертації використані наукові роботи правників з теорії оціночних понять: загальнотеоретичних питань - Н. Агамірова, В. Жеребкіна, Т. Кашаніної, В. Косовича, К. Лановенко, Д. Лєвіної, К. Сомікова, О. Фетісова, О. Чебакової, Л. Чулінди; адміністративного права і процесу, а також з проблем правозастосовного розсуду - В. Біленка, В. Ігнатенка, П. Лютікова, Д. Мирошниченка, О. Михайлової, Н. Погорелової, М. Шитова; кримінального права і процесу - С. Безрукова, Д. Василяки, Р. Джинджолії, О. Кобзевої, О. Маслової, С. Наумова, В. Пітецького, І. Тітка, С. Шапченка, О. Шуміліна; цивільного і арбітражного права і процесу - М. Лук'яненко, Р. Нігматдінова, Р. Опалєва, Ю. Пацурківського; трудового права і права соціального забезпечення, а також інших напрямів - Є. Астрахана, М. Бару, А. Миронова, О. Степанової, С. Чорноус тощо. У межах саме податкового права природа оціночних понять досліджена фрагментарно в контексті аналізу інших питань цієї галузі: принципів - Д. Смирновим, загальної теорії - М. Русяєвим, правозастосування - Ю. Старих та деякими іншими вченими.

Дослідження спирається на праці вчених з питань принципів права, тлумачення права, юридичної техніки та інших проблем загальної теорії права: С. Алєксєєва, О. Богачової, О. Зайчука, Д. Керімова, М. Козюбри, А. Колодія, О. Копиленка, В. Лазарева, П. Недбайла,Т. Подорожної, П. Рабіновича, О. Тихомирова та ін. Додатковими джерелами дослідження слугували праці з філософії науки, економіки та інших наук (наприклад, Л. Мікешиної, Н. Мотрошилової, О. Папаіки, В. Федосова), а також юридична публіцистика.

Водночас системна і ґрунтовна робота з проблем оціночних понять податкового права України, попри її важливе значення для нинішніх державо- і правотворчих процесів, у вітчизняній та зарубіжній фінансово-правовій доктрині відсутня. Ці обставини стали важливою передумовою обрання теми дисертації, розкриття якої покликане сприяти підвищенню якості створення і застосування норм податкового права, що містять оціночні поняття.

Отже, тема дисертаційної роботи, що зумовлена необхідністю заповнити прогалини в юридичній науці щодо дослідження природи оціночних понять у податково-правових нормах, а також практичними потребами народу України, який активно розбудовує соціальну правову державу і громадянське суспільство (положення цієї роботи, зокрема, можуть бути враховані в правозастосуванні фіскальних органів і адміністративних судів, що вирішують податкові спори тощо), є актуальною.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота входить до Плану наукових досліджень юридичного факультету Запорізького національного університету на 2011-2014 рр. та комплексного наукового проекту «Дослідження основних напрямів реформування законодавства України в контексті глобалізаційних процесів» (номер державної реєстрації 0111U008532). Крім того, вона пов'язана з підготовкою змін до податкового законодавства України та має безпосереднє відношення до реалізації Концепції адміністративної реформи в Україні, затвердженої Указом Президента України від 22.07.98 р. № 810, Національного плану дій на 2012 р. щодо впровадження Програми економічних реформ на 2010-2014 рр. «Заможне суспільство, конкурентоспроможна економіка, ефективна держава», затвердженої Указом Президента України від 12.03.2012 р. № 187/2012, Концепції Державної програми економічного і соціального розвитку України на 2012 р., схваленої розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21.03.2011 р. № 219-р.

Мета і завдання дослідження. Мета роботи - на підставі аналізу наукових і нормативно-правових джерел визначити сутність та зміст оціночних понять у податковому праві України, а також окреслити проблеми досліджуваного питання та сформулювати пропозиції щодо вдосконалення практики застосування вітчизняного податкового законодавства, положення якого містять оціночні поняття.

Відповідно до поставленої мети основними завданнями дослідження є такі:

- розкрити історіографію дослідження оціночних понять у податковому праві у вітчизняній та зарубіжній фінансово-правовій науці, охарактеризувати його етапи з формулюванням специфічних рис кожного;

- охарактеризувати понятійний апарат податкового права України: основні поняття та інші складові, а також їх особливості;

- визначити основні ознаки оціночних понять у податковому праві, що необхідні для з'ясування їх природи, формулювання відповідної юридичної дефініції та відмежування її від інших суміжних понять;

- окреслити ключові напрями впливу оціночних понять на податкове право і податкові відносини як засадничі характеристики цих понять;

- виокремити найбільш суттєві видові класифікації оціночних понять у податковому праві України;

- з'ясувати зміст і проблеми розсуду фіскальних органів під час тлумачення і застосування оціночних понять у податковому праві України;

- виявити специфіку зв'язків розсуду суддів із процесами тлумачення і застосування оціночних понять у податковому праві України при розгляді та вирішенні податкових спорів.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають з питань застосування оціночних понять у податковому праві.

Предметом дослідження є оціночні поняття у податковому праві України.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертації становить система філософських, загальних та спеціальних наукових методів і прийомів, пізнавальний потенціал яких спрямований на досягнення мети дослідження.

Діалектичний метод пізнання процесів, що відбуваються при застосуванні оціночних понять у податковому праві України, дозволив розглянути їх у розвитку та взаємозв'язку, виявити усталені напрями і закономірності в цілому. За допомогою методів формальної логіки (аналізу і синтезу, узагальнення, абстрагування та ін.) визначено елементи механізму застосування оціночних понять у податковому праві України та основні поняття теми, здійснено співставлення останніх та сформульовано висновки. Застосування історико-правового методу уможливило розкриття правових особливостей та закономірностей виникнення і становлення, етапів розвитку та сучасного стану оціночних понять у податковому праві України у вітчизняній і зарубіжній фінансово-правовій доктрині (підрозділ 1.1). Системно-структурний метод використано для з'ясування компонентів дефініції «оціночне поняття податкового права», структурно-функціональний метод - при визначенні функцій цих понять у праві та правосвідомості суб'єктів, які застосовують податково-правові норми, що містять оціночні поняття (підрозділи 2.1, 2.2). Міжгалузевий характер об'єкту, що досліджується, зумовив застосування інших наукових підходів: органічної єдності теорії і практики (підрозділ 1.2, розділи 2, 3), поєднання критичного і раціонального (всі розділи), єдності логічного та системного підходів. Логіко-семантичний метод використаний для формулювання дефініційних конструкцій (підрозділи 1.2, 2.1); порівняльно-правовий - для визначення специфіки оціночних понять саме в податковому праві (підрозділ 1.2, розділ 3); метод моделювання - при розробці пропозицій з удосконалення податкового законодавства (розділу 3), а герменевтичний і формально-догматичний методи - з метою інтерпретації думок щодо проблем оціночних понять у податковому праві і текстів законодавства про податки.

У процесі виконання дисертаційної роботи було використано раніше діюче, чинне і перспективне законодавство України, вітчизняний досвід застосування норм податкового законодавства, що містять оціночні поняття. Емпіричну базу дослідження становлять статистичні дані, акумульовані фіскальними органами та адміністративними судами.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є першою у вітчизняній фінансово-правовій науці комплексною монографічною роботою з проблем оціночних понять у податковому праві України, результатом якої є низка нових наукових положень і висновків, що виносяться на захист, а саме:

вперше:

- визначено історіографію розробки проблем оціночних понять у податковому праві України у вітчизняній фінансово-правовій доктрині, у зв'язку з чим виділено три її етапи: перший - з 20-х до 90-х рр. ХХ ст., другий - від початку 90-х рр. ХХ ст. до кінця 2010 р., третій - з початку 2011 р. і дотепер. Кожен із цих етапів має свою специфіку, що дозволило простежити тенденцію до спеціалізації доктринальних тематичних досліджень, яку варто посилити з одночасним урахуванням здобутків вітчизняної та зарубіжної правової науки;

- окреслено функції оціночних понять як основних напрямів їх впливу на податкове право, а саме: аксіологічну; юридико-технічну; законодавчої економії; індивідуалізації правового регулювання;розширення дії податкового права та підвищення якості такої дії; підвищення регулятивної ефективності; заповнення прогалин у праві; синхронізації формально-визначеної нормативності та гнучкості норм права, виключення їх надмірної формалізації; а також принципи дії оціночних понять у податковому праві: відносної об'єктивності; високої ймовірності виникнення податкового спору; об'єктивної необхідності та ефективності; наявності базових правових критеріїв застосування; необхідності доповнення структури змісту, пошуку невистачаючих компонентів змісту в правовій та інших науках; високорозвиненої культури правозастосовника;

- сформульовано дефініцію оціночних понять у податковому праві України, а саме: це норма податкового права або її частина відносно визначеного змісту, яка позначає абстрактне податкове правове явище, зміст якого має незамкнену структуру; її природа змішана, а не виключно юридична; вона створюється лише тоді, коли неможливо використати формалізовану норму податкового права; її зміст максимально конкретизується правозастосовником у межах, окреслених правом, на підставі імперативного методу правового регулювання з урахуванням особливостей обставин справи і найбільш ефективного пристосування цієї норми до конкретної життєвої ситуації у сфері формування дохідної частини бюджету;

удосконалено:

- класифікацію оціночних понять у податковому праві через виокремлення таких їх видів: реконструктивно-правові і реконструктивно-змішані; оціночні норми-дефініції та оціночні регулятивні; наскрізні і локальні; якісні, кількісні і змішані; абсолютно і відносно визначені; прості, складні і надмірно оціночні; регіональні, національні, міжнародні; такі, що розтлумачені судовою владою, адміністративними і правоохоронними органами, невизначеним колом осіб; загальновживані і спеціальні; ті, що характеризують предмети, діяльність (відношення, ситуації) і психіку людини; використовуються тільки публічною адміністрацією чи нею і платником податків спільно тощо;

- наукові положення, які стосуються адміністративного розсуду посадових осіб органів виконавчої влади з питань доходів і зборів при використанні оціночних понять у податковому праві на практиці, а саме: професійному з'ясуванні і роз'ясненні (конкретизації) їх змісту на засадах об'єктивності, всебічності, повноти, системності, верховенства права, антропосоцілогічної телеологічності, відкритості, уніфікованості та ін.; при ухваленні актів застосування норм податкового права з оціночними поняттями відповідно до загальноправових (верховенства права, соціальної справедливості, рівноправності, демократизму, законності, гласності, відповідальності держави перед людиною за свою діяльність) і організаційних засад (побудови - територіальності, поєднання галузевого і міжгалузевого управління з превалюванням останнього, функціонування - нормативності, поєднання єдиноначальності і колегіальності, поділу управлінської праці, оперативної самостійності), а також принципів податкового права, визначених у п. 4.1 ст. 4 ПКУ;

дістали подальшого розвитку:

- загальні теоретико-правові положення про понятійний апарат податкового права України, а саме: історичні, етнічні, політичні та інші чинники, що визначили специфіку нинішнього рівня розвитку фінансово-правової науки, у лінгвістичному, економічному, правовому та інших зрізах якої криються юридико-технічні проблеми досконалої розробки та ефективного застосування норм податкового права, зокрема тих, які містять оціночні поняття;

- визначення судового розсуду як ключового елементу механізму застосування оціночних понять у податковому праві при розгляді та вирішенні податкових спорів, що полягає в оцінці суддею діянь учасників податкових правовідносин на предмет їх відповідності оціночним поняттям у податковому праві (зв'язку з ними, наявності чи відсутності порушення цих понять) за рахунок використання ресурсів своєї свідомості: загальнотеоретичних (у т. ч. гносеологічних і методологічних), мовних, правових (у т. ч. загальноправових; спеціальних - з питань організаційно-правового й правового регулювання податкових правовідносин) та економічних знань, а також вмінь та навичок застосування цих знань; практичного досвіду; ідей, цінностей, принципів та ін.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що вони становлять як науково-теоретичний, так і практичний інтерес та можуть бути використані:

- у науково-дослідній діяльності - для розробки теоретичних і практичних проблем використання оціночних понять у податковому праві України (акт впровадження Запорізького національного університету від 27.09.2012 р.);

- у правотворчій та правозастосовній діяльності: результати дослідження містять низку пропозицій щодо внесення змін до ПКУ і підвищення ефективності практичної діяльності органів виконавчої влади з питань доходів і зборів, суду та інших суб'єктів податково-правових відносин у сфері реалізації оціночних понять у податковому праві України (акт впровадження Заводського районного суду м. Запоріжжя від 23.11.2012 р.);

- у навчальному процесі: матеріали дослідження можуть бути використані при викладанні студентам ВНЗ наступних дисциплін: «Адміністративне право України», «Фінансове право», «Податкове право», «Адміністративне судочинство», «Юридична техніка», враховані при підготовці відповідних підрозділів підручників і навчальних посібників з курсу «Податкове право», а також наукових статей і повідомлень (акт впровадження ДВНЗ «Національний гірничий університет» від 14.09.2012 р., акт впровадження Бердянського інституту державного та муніципального управління Класичного приватного університету від 18.09.2012 р., акт впровадження Запорізького національного університету від 27.09.2012 р., акт впровадження Національного університету біоресурсів і природокористування України від 22.11.2012 р., акт впровадження Одеського національного університету ім. І. І. Мечникова від 05.12.2012 р.).

Апробація результатів дисертації. Основні положення та висновки дисертації були оприлюднені на 6 науково-практичних конференціях, круглих столах, форумах, а саме: «Запорізькі правові читання» (м. Запоріжжя, 2012 р.), «Перспективні інновації в науці, виробництві, освіті і транспорті'2012» (м. Одеса, 2012 р.), «Історія торгівлі, податків та мита» (м. Дніпропетровськ, 2012 р.), «Сучасні держава і право: теорія та практика» (м. Ірпінь, 2012 р.), «Теоретичні та практичні проблеми забезпечення сталого розвитку державності та права» (м. Одеса, 2012 р.), «Актуальні проблеми юридичної науки - 2012» (м. Київ, 2012 р.).

Публікації. Основні положення та результати дисертації відображено в 3 наукових статтях, опублікованих у виданнях, що визначені як фахові з юридичних дисциплін, у 4 тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, які містять сім підрозділів, висновків, додатків і списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації становить 256 сторінок. Список використаних джерел налічує 306 найменувань і займає 33 сторінки.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

податковий право юридичний оціночний

Розділ 1 «Історіографічні і теоретичні засади дослідження оціночних понять у податковому праві України» складається з двох підрозділів.

У підрозділі 1.1 «Історіографія дослідження феномену оціночних понять податкового права у вітчизняній та зарубіжній фінансово-правовій доктрині» проаналізовано роботи вчених із проблем оціночних понять у податковому праві та визначено особливості цих робіт.

Умовно виокремлено три етапи доктринального дослідження оціночних понять у податковому праві України, визначено специфіку кожного з них. Для першого етапу (з 20-х до 90-х рр. ХХ ст.) характерним стало те, що в роботах вчених В. Авер'янова, Н. Агамірова, Є. Астрахана, М. Бару, В. Жеребкіна, В. Ігнатенка, Т. Кашаніної, В. Пітецького, П. Рабіновича, С. Ципкіна, С. Шапченка містяться засадничі положення адміністративного і фінансового права і/або розкриті питання теорії оціночних понять у праві. Цим закладено основу їх подальшого пізнання. Особливості другого етапу (з початку 90-х рр. ХХ ст. до кінця 2010 р.) визначаються докорінною зміною економічних відносин з планових на ринкові, що опосередковано зумовило становлення нової природи податкового права. Характерними рисами цього часу стало розширення наукової основи реформування економіки, що висвітлено в роботах Л. Воронової, А. Захарова, О. Козиріна, Т. Коломоєць, Ю. Крохіної, О. Кузьменко, М. Кучерявенка, Т. Латковської, А. Новицького, П. Пацурківського, С. Пепеляєва, Н. Русяєва, Д. Семир'янова, Ю. Старих, Г. Толстоп'ятенка, Н. Хімічевої та інших вчених, напрямів зміни адміністративного управління економікою, проблем практичної реалізації податково-правових та інших норм фінансового права, їх тлумачення і застосування податковими і митними органами, створення мережі адміністративних судів для вирішення податкових та інших публічних спорів, у т. ч. тих, які врегульовані нормами податкового права з оціночними поняттями. Умовним завершенням цього етапу стало ухвалення в кінці 2010 р. ПКУ. Для третього етапу (від початку 2011 р. й дотепер) є характерним постановка на рівні доктрини проблеми оціночних понять у податковому праві України на основі новосформованої галузевої правової термінології, зафіксованої в ПКУ та інших актах податкового законодавства; подальший розвиток цієї термінології як важливої передумови оптимізації та ефективного управління процесами збирання податків з урахуванням відкритості вітчизняної фінансової системи до зовнішніх впливів і тенденцій її інтеграції з європейським і світовим фінансовим простором; подальше здійснення адміністративної реформи в податковій сфері, зокрема створення 24.12.2012 р. Міністерства доходів і зборів України тощо. Ці процеси і розкриття їх змісту О. Бакалінською, В. Біленком, С. Богдановичем, Д. Василякою, К. Лановенко, П. Лютіковим, К. Романовою, Д. Смірновим, О. Чебаковою та іншими вченими актуалізувало потребу комплексного дослідження оціночних понять у податковому праві України. Аналіз стану розробки обраної теми свідчить про відсутність комплексних робіт із проблемних питань оціночних понять у податковому праві України.

У підрозділі 1.2 «Загальна характеристика понятійного апарату податкового права України» розкрито особливості понятійного апарату податкового права, а саме: його науковий характер як концентрований вираз правових (з юридичної техніки і природи податкових відносин), мовознавчих і загальнофілософських (гносеологічних, онтологічних, аксіологічних та ін.) знань; системність (ієрархічність складових, цілісність, стійкість), а також сталість денотативного і сігнифікативного та динамічність функціонального аспекту лексичного значення слів цього апарату; його переважно формалізований та частково оціночний характер тощо. Проаналізовано лінгвістичні, логічні, правові та інші зв'язки мовних одиниць з явищами/предметами податково-правової дійсності на території Україні, що ними позначаються. Серед особливостей оціночних дефініцій понятійного апарату податкового права виокремлено їх поодинокість та інші риси, обумовлені публічно-правовим характером цієї підгалузі фінансового права та тісними зв'язками з історико-теоретичним блоком економічних наук, фінансами й іншими науками.

При визначенні дефініції понятійного апарату податкового права України зроблено акцент на його вимірах у науці, законодавстві і навчальній дисципліні, поєднаних конфліктом відмінностей та уніфікації відповідно відцентрових і центрострімких сил поняттєво-інформативної об'єктивності. Доведено, що оціночні поняття суттєво ускладнюють процеси уніфікації понять податкового законодавства і науки податкового права, європейської та вітчизняної податкової термінології з урахуванням специфіки національного світогляду; підвищення рівня автоматизованої обробки даних податкового обліку тощо.

Розділ 2 «Визначення, функціональне призначення і класифікація оціночних понять у податковому праві України» містить три підрозділи.

У підрозділі 2.1 «Визначення та ознаки оціночних понять як складової понятійного апарату податкового права України» здійснено порівняння слів «поняття» і «категорія» (первинних, усвідомлених форм мислення, опису і визначення податкових та інших явищ/предметів), «термін» і «дефініція» (мовних форм вираження, зовнішньої об'єктивації, в т. ч. вимови поняття), «визначення» (процесу пізнання, розуміння навколишньої, зокрема податково-правової, дійсності). При цьому слова «термін» і «поняття» у канві предмету нашої роботи співвідносяться як форма і зміст.

Визначено, що оцінка в праві передбачає встановлення відповідності чи невідповідності діянь нормі права. Проаналізовано зміст дефініції «оціночне поняття податкового права» через виокремлення її незамкненої структури, змішаної (податково-правової, юридико-етичної та іншої) природи, а також інших її основних структурних елементів. У податковому праві поняття стають оціночними тільки в межах конкретного контексту податково-правових відносин, коли їх сприймають, відчувають, пізнають і передають, співставляючи правило з поведінкою суб'єктів цих відносин.

Використані правниками в науковій літературі терміни «еластичне поняття», «каучукове поняття», «рамочна дефініція», «гнучке поняття», «оцінне поняття» та деякі інші наведено як синонімічний ряд дефініції «оціночне поняття» в податковому праві України.

У підрозділі 2.2 «Функції та принципи дії оціночних понять у вітчизняному податковому праві» розкрито підвалини та ключові напрями дії оціночних понять у податковому праві України.

Специфіка оціночних понять у податковому праві України як об'єкту дослідження, їх складний характер, розмаїття форм зовнішнього прояву, специфіка сфери застосування об'єктивно передбачають існування принципів дії оціночних понять у різних вимірах буття - суб'єктивному (індивідуальному і колективному) й об'єктивному. Ці принципи не просто існують самі по собі, а перебувають у зв'язках, взаємодіють, завдяки чому доцільно вести мову саме про їх систему. Хоча виокремлення і лексико-денотативне маркування цих принципів є достатньо умовним, проте воно стало необхідною умовою розуміння дії оціночних понять у податковому праві України. Дисертант концептуально проаналізував зміст цих принципів задля кристалізації уявлень про відмінності різних векторів функціонального навантаження таких оціночних понять. Акцент зроблено на комплексному розумінні податкового права в розрізі інтегративного праворозуміння (юснатуралістичного, позитивістського тощо) як середовища дії оціночних понять.

У роботі використано базовий для вітчизняної фінансово-правової науки підхід до визначення поняття терміну «функція»(походить від лат. «function» - виконання, сфера діяльності, роль), під якою розуміємо зовнішній прояв властивостей будь-якого об'єкта в певній системі відносин, зокрема, здійснення оціночними поняттями в податковому праві України різного роду впливу на право.

Окрему увагу приділено класифікаційному розподілу основних напрямів впливу оціночних понять у податковому праві України на аксіологічну і юридико-технічну функції. З'ясована їхня роль в економії ресурсів законодавчої техніки, піднормативності та децентралізації правового регулювання, розширенні і підвищенні якості дії податкового права: внесення етичних правил до правової матерії, заповнення прогалин у праві, гнучкості норм права, виключення їх штучної формалізації.

У підрозділі 2.3 «Види оціночних понять у податковому праві України» на основі сучасної доктрини фінансового права визначено критерії і здійснено класифікацію оціночних понять у податковому праві України.

Урахування суб'єктних і об'єктних особливостей оціночних понять у податковому праві України дало підстави розподілити їх на такі, що мають відношення до всієї підгалузі податкового права, та такі, що відносяться до її окремих інститутів; правової та змішаної природи («ділова репутація на ринку», що міститься в п. 14.1.131 ст. 14 ПКУ); складають норму-дефініцію («соціальна справедливість» - п. 4.1.6 ст. 4 ПКУ) і є тільки частиною норми права («уважно» - п. 21.1.5 ст. 21 ПКУ); абсолютні та відносні; якісні, кількісні, змішаного типу; ті, що тлумачаться Конституційним Судом України, суддями адміністративних судів, посадовими особами органів доходів і зборів та інших адміністративних органів, платниками податків; а також на інші види.

Підкреслено, що кожний із вищенаведених класифікаційних розподілів має своє значення для систематизації, зручності пошуку і застосування суб'єктами податкового права оціночних понять у податковому праві України. Водночас тільки сукупність цих різновидів сприяє формуванню основ уявлень про системні зв'язки оціночних понять у податковому праві України як між собою, так і з іншими елементами податково-правової матерії, що стало необхідною передумовою найбільш ефективного теоретичного пізнання і практичного застосування норм податкового права.

Розділ 3 «Особливості тлумачення і застосування оціночних понять у податковому праві України» складається з двох підрозділів.

У підрозділі 3.1 «Тлумачення і застосування податково-правових норм, що містять оціночні поняття, органами виконавчої влади України з питань доходів і зборів» розкрито поняття, види і способи тлумачення оціночних понять у податковому праві України, обґрунтовано доцільність здійснення інтерпретації останніх на підставі низки принципів та проаналізовано їх зміст, визначено поняття, акти та інші складові процедури застосування норм податкового права, які містять оціночні поняття.

Запропоновано під інтерпретацією норм податкового права з оціночними поняттями органами державної влади з питань доходів та зборів розуміти усвідомлення і роз'яснення змісту таких норм. З урахуванням традиційних і новітніх підходів у фінансово-правовій доктрині дисертант наголосив, що треба відмежовувати поняття «тлумачення» від поняття «оцінка» (яка є первинним етапом інтерпретаційної діяльності правозастосовника).

На підставі аналізу наукових та нормативних джерел тлумачення оціночних понять у складі податково-правових норм фіскальними органами України зараховано до офіційних казуального і нормативного видів. При цьому аналіз податкового законодавства дозволив виявити, що за формою таке тлумачення може бути письмове та усне (шляхом проведення відповідних семінарів тощо). Обґрунтовано, що інтерпретація оціночних понять у податковому праві України є складним процесом, а тому вимагає комплексного застосування всіх способів тлумачення змісту податково-правових норм із такими поняттями.

Приділено увагу адміністративному розсуду фіскальних органів, який є різновидом їхніх дискреційних повноважень у частині тлумачення і застосування ними оціночних понять у податковому праві України. Окреслено принципи здійснення такого розсуду та основні акти правозастосування (акт, податкове повідомлення-рішення тощо).

У підрозділі 3.2 «Розсуд як складова механізму застосування судом норм податкового права України з оціночними поняттями при вирішенні податкових спорів» визначено поняття судового розсуду і ключові заходи його розвитку.

З'ясовано, що в Україні як країні з романо-германською правовою системою останньою інстанцією вирішення податкового конфлікту, в т. ч. викликаного неоднозначністю трактування податково-правових норм з оціночними поняттями, є спеціалізовані суди - адміністративні. У зв'язку з цим порушено питання розсуду офіційного публічного суб'єкта, який виступає від імені держави при здійсненні правосуддя.

Дисертант обґрунтував доцільність комплексного підходу до вирішення питань врахування суб'єктивних (високих вимог до кваліфікації судді) та об'єктивних (ступеня розробленості проблем оціночних понять у податковому праві України і досконалості процесуального закону) чинників, які впливають на якість судового розсуду. Аналіз податкового законодавства і Кодексу адміністративного судочинства України показав, що в них окреслено умови і межі (в т. ч. принципи верховенства права, законності, рівності тощо) реконструкції судом тих елементів оціночних понять у податковому праві України, яких не вистачає. Обґрунтовано важливість ролі суду у формуванні судової практики застосування таких понять через їх конкретизацію в судових рішеннях.

ВИСНОВКИ

У висновках дисертації наведено теоретичне узагальнення й нове вирішення наукового завдання, що полягає у виявлені та вдосконаленні теоретичних положень щодо оціночних понять у податковому праві України. Здобувачем сформульовано низку висновків, пропозицій та рекомендацій, спрямованих на вирішення зазначеного завдання, найсуттєвішими з них є такі:

1. Виокремлено три етапи доктринального дослідження оціночних понять у податковому праві України: перший тривав з 20-х до 90-х рр. ХХ ст.; другий - з початку 90-х рр. ХХ ст. до кінця 2010 р.; третій - від початку 2011 р. й дотепер. Визначено специфіку кожного з них, а також відзначено, що впродовж усього цього часу створювалася теоретична база для дослідження оціночних понять у податковому праві України у вигляді розробок інших проблем податкового права, а також тісно пов'язаних з ними питань адміністративного управління економікою, теорії оціночних понять у різних галузях права, адміністративного і судового розсуду.

2. Встановлено, що понятійний апарат податкового права повинен перманентно відображати всі новітні досягнення податково-правової науки. Він являє собою систему понять, категорій, термінів і визначень, що містяться в нормах податкового права, призначених для фіксації і передачі правової інформації про податкової відносини. Ця система є результатом лінгвістичної, загальнотеоретичної (в т. ч. логічної) і правової діяльності науковців, практиків і нормотворців, що заснована на аналізі відповідних взаємозв'язків слів/словосполучень з явищами і предметами податково-правової дійсності.

Доведено, що оціночні поняття - об'єктивно необхідна складова податково-правових норм. Тому вони посідають важливе місце в понятійному апараті податкового права та відображають загальні ознаки цієї підгалузі фінансового права, а саме: імперативність правового регулювання податкових відносин, майже повну відсутність свободи платників податків у питаннях тлумачення податково-правових норм на свій розсуд, економічний зміст урегульованих відносин. При цьому, на відміну від цивільного права, оціночні поняття, хоча й містяться в податковому праві, проте не характерні для нього. Обґрунтовано, що ці поняття суттєво ускладнюють процеси гармонізації та інформатизації вітчизняного податкового законодавства, оскільки їх незамкнена структура щоразу вимагає втручання свідомості суб'єкта податкових відносин для їх співставлення з обставинами податкової справи і подальшої практичної реалізації.

3. Визначено, що під оціночними поняттями в податковому праві України розуміється норма податкового права або її частина відносно визначеного змісту, яка позначає абстрактне податково-правове явище чи предмет; має змішану, а не виключно юридичну природу; створюється тільки тоді, коли неможливо використати формалізоване правило; конкретизується правозастосовником у межах, окреслених суб'єктом нормотворчості в праві, на підставі імперативного методу правового регулювання, з урахуванням специфіки справи, тобто через пристосування цієї норми до конкретної життєвої ситуації у сфері оподаткування. Запропоновано взяти це поняття за основу для фіксації у відповідному підпункті п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначення дефініції оціночних понять у податковому праві.

4. Зроблено акцент на розумінні податкового права як середовища дії оціночних понять у контексті інтегруючого праворозуміння. Обґрунтовано положення про те, що функції цих понять - це їх основні напрями впливу на податкове право, в т. ч. на врегульовані ним суспільні відносини, в яких відображається сутність, призначення і завдання такого впливу, а саме: аксіологічний, юридико-технічний, законодавчої економії, піднормативності правового регулювання; а також розширення та підвищення якості дії, заповнення прогалин, збалансування формально-визначеної нормативності і гнучкості норм податкового права тощо.

Виокремлено принципи дії оціночних понять у податковому праві України на суб'єктивному (упередженість в оцінці, тлумачення, застосування відповідно до рівня розвитку правосвідомості) та об'єктивному (об'єктивна необхідність, відносна ефективність, наявність базових правових критеріїв застосування, необхідність розсуду для доповнення структури змісту компонентами правової і позаправової природи тощо) рівнях. З'ясовано, що дослідження функцій оціночних понять у податковому праві України дозволяє набагато повніше виявити їх справжній ресурс, що треба врахувати в перспективі при формуванні нового фундаменту для податково-правової доктрини.

5. Наведено класифікацію оціночних понять у податковому праві України, відповідно до якої вони поділяються на: за сферою отримання необхідних оціночних критеріїв для повного визначення - реконструктивно-правові і реконструктивно-змішані; за функціональним призначенням - оціночні норми-дефініції, оціночні регулятивні; за діапазоном вияву специфіки дії - наскрізні та локальні; за характером загальних властивостей - якісні, кількісні, змішані; за ступенем законодавчої конкретизації - абсолютно і відносно визначені; за територією дії - індивідуальні, групові, локальні, національні, міжнародні; за суб'єктом тлумачення змісту - Конституційним Судом України, адміністративними судами, фіскальними та іншими адміністративними органами державної влади, невизначеним колом осіб; за територією дії їх ідентичного прагматичного аспекту лексичного значення у свідомості людини - індивідуальні, групові, локальні, національні, міжнародні.

Підкреслено, що для адекватного розуміння змісту оціночних понять у податковому праві України важливе значення мають не тільки ці видові класифікації, але й умови здійснення економічної діяльності, підходи до управління економікою, історичні умови і світоглядні вектори становлення української цивілізації, а також рівень її культурно-історичного розвитку.

6. Зазначено, що тлумачення оціночних понять у складі податково-правових норм органами державної влади з питань доходів та зборів - це вияв їхньої правової культури у формі інтелектуального, чуттєвого і вольового процесів, що спрямовані на розуміння змісту таких норм права і роз'яснення його іншим учасникам податкових відносин, які врегульовані останніми. Воно належить до офіційних казуального (в разі видання індивідуальної податкової консультації) та нормативного (якщо ухвалено узагальнюючу податкову консультацію) видів, що об'єктивуються в письмовій чи усній формі. Підкреслено, що, як складний процес, тлумачення оціночних понять у податковому праві України потребує комплексного застосування граматичного, логічного, систематичного, функціонального, телеологічного та інших способів інтерпретації. Визначено зміст доповнення ст. 52 ПКУ новим пунктом 52.7 щодо особливостей надання узагальнюючих податкових консультацій з питань тлумачення податково-правової норми з оціночними поняттями.

Наголошено, що розсуд посадових осіб державних органів доходів і зборів є різновидом дискреційних повноважень, які необхідні при розумінні, роз'ясненні і застосуванні оціночних понять у податковому праві України. У контексті проблематики дисертації сформульовано визначення адміністративного розсуду органів держави з питань доходів і зборів, а саме: визначена рамками податкового законодавства, обумовлена пізнанням посадових осіб цих органів об'єктивної податково-правової дійсності і поставленими перед ними задачами свобода вибору при ухваленні суб'єктивно-оптимального рішення, яке відповідає конкретним обставинам справи, що розглядається, інтересам платника податків, суспільства і держави. Визначено, що верховенство права, законність, об'єктивність, всебічність і повнота дослідження обставин справи, неупередженість, рівність, дотримання розумних строків, виваженість і обґрунтованість рішень, а також деякі інші принципи складають вихідні підвалини здійснення цього розсуду. У якості базових актів застосування фіскальними органами податково-правових норм, у т. ч. тих, які містять оціночні поняття, виокремлено акт (довідку) за результатами перевірки платника податків, податкове повідомлення-рішення про визначення сум грошового зобов'язання платника податків та інші рішення.

7. Аргументовано положення про те, що вирішення податкових спорів, причиною яких стали протиріччя з приводу тлумачення і застосування його учасниками оціночних понять у податковому праві України, в судовому порядку пов'язане із використанням суддями власного розсуду. Через складність і особливу важливість таких справ судовий розсуд повинен відзначатися високою якістю задля відображення в рішенні по справі справжньої сутності і точних відтінків змісту таких понять. Забезпечити таку якість судового розсуду в Україні покликані системи спеціалізації судів, зокрема адміністративних судів, на здійсненні правосуддя в податково-правовій сфері, а також безперервного підвищення кваліфікації суддів.

У розрізі порушеної проблематики встановлено, що норми законів, які стосуються адміністративного судочинства, ПКУ та інші акти податкового законодавства виступають процесуальними та матеріальними умовами і межами (у вигляді принципів права тощо) реконструкції тих елементів оціночних понять у податковому праві України, яких не вистачає, та її аргументації в ухваленому рішенні по справі. Законодавець таким чином вказав суддям напрям потрібного результату з оцінки дій учасників спірних відносин, врегульованих нормами податкового права з оціночними поняттями.