Правове регулювання оподаткування нерухомого майна в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Правове регулювання оподаткування нерухомого майна в Україні

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. На сьогодні пріоритетним напрямом податкової політики нашої держави є формування ефективної податкової системи шляхом удосконалення правового регулювання оподаткування окремих об'єктів та запровадження нових податків, що є економічно обґрунтованими, здатними виконувати фіскальну функцію, застосування яких є історично зумовленим і підтвердженим світовим досвідом. Один з таких податків - податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Оподаткування нерухомого майна стимулює ефективніше використання ресурсів в економіці, оскільки створює умови для перерозподілу нерухомості на користь ефективніших власників. Стабільність і прозорість надходжень від податку на нерухомість робить його бажаним джерелом наповнення місцевих бюджетів. До того ж, тісний зв'язок між сплаченим власниками майна податком і наданими місцевою владою послугами забезпечує кращий контроль суспільства за якістю наданих державою послуг.

Не менш вагомим податком для поповнення місцевих бюджетів є плата за землю, що справляється у вигляді земельного податку або орендної плати. Земельний податок покликаний здійснювати формування джерела коштів для фінансування заходів щодо проведення земельної реформи й розвитку інфраструктури населених пунктів, ведення земельного кадастру, здійснення землеустрою та моніторингу земель, раціонального використання й охорони земель, підвищення родючості ґрунтів, відшкодування витрат власників землі та землекористувачів, пов'язаних з господарюванням на землях гіршої якості.

Проте є ряд дискусійних питань щодо оподаткування нерухомого майна в Україні, зокрема порядку обчислення та строків сплати земельного податку фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності, які сплачують податки на загальних підставах. Потребує перегляду механізм розрахунку бази оподаткування з плати за землю стосовно земель сільськогосподарського призначення, оскільки не відповідає сучасним умовам господарювання. Чимало питань виникає у платників податків щодо визначення об'єкта оподаткування, обчислення податкової бази, розрахунку податкових зобов'язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що зумовлює актуальність теми дослідження.

Окремих аспектів оподаткування нерухомого майна у своїх дослідженнях торкалися вітчизняні та зарубіжні вчені: Л. Воронова, Н. Воротіна, О. Гетманець, Н. Ісаєва, Л. Касьяненко, І. Криницький, А. Кравчун, М. Кучерявенко, А. Монаєнко, О. Орлюк, С. Пєтков, О. Покатаєва, Н. Пришва, Л. Савченко, В. Чернадчук та ін. Істотне значення для здійснення дослідження мали праці російських учених у галузі фінансового права: В. Бєлих, А. Бризгаліна, Д. Вінницького, В. Гурєєва, О. Горбунової, А. Дьоміна, М. Карасьової, О. Козиріна, Ю. Крохіної, М. Мілякова, С. Пепеляєва, Г. Петрової, М. Піскотіна, Н. Хімічевої, Д. Черника, Д. Щокіна. Але на сьогодні у вітчизняній науці фінансового права відсутні комплексні дослідження нерухомого майна як об'єкта оподаткування. Його зазвичай розглядають у цивільно-правовому аспекті. Визначення нерухомого майна в контексті податкових правовідносин потребує більш детального його аналізу з урахуванням специфічних аспектів його правового регулювання як об'єкта окремих податків на нерухомість в Україні, якими є плата за землю та податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертацію виконано в межах науково-дослідної роботи Класичного приватного університету «Фінансово-правове регулювання публічних відносин в Україні» (номер державної реєстрації 0111U008728).

Мета й задачі дослідження. Метою дослідження є розроблення теоретичних основ і практичних рекомендацій з усунення колізій та суперечностей, які існують у сучасному податковому законодавстві щодо оподаткування нерухомого майна, та його подальшого реформування.

Для досягнення зазначеної мети поставлено такі завдання:

- з'ясувати правову природу поняття нерухомого майна як об'єкта оподаткування;

- визначити особливості податкових правовідносин, що виникають з приводу оподаткування нерухомого майна;

- виявити сучасні проблеми нормативно-правового характеру щодо оподаткування землі в Україні;

- уточнити правову природу та особливості справляння орендної плати за земельну ділянку;

- виявити проблеми справляння податку на нерухоме майно в Україні за нормами сучасного податкового законодавства;

- розробити практичні рекомендації щодо вдосконалення нормативно-правової бази з оподаткування нерухомого майна в Україні.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у сфері справляння плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Предметом дослідження є правове регулювання оподаткування нерухомого майна в Україні.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є сукупність методів і прийомів наукового пізнання: діалектичний, формально-логічний, історико-порівняльний, системно-структурний, порівняльно-правовий, соціологічний тощо. Діалектичний метод пізнання застосовано з позиції принципів цілісності, єдності, загальності, взаємного зв'язку й взаємозумовленості змін, що відбуваються в розвитку податкових правовідносин, з урахуванням проблем сучасності щодо оподаткування нерухомого майна в Україні (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3). Історико-порівняльний метод дав змогу простежити становлення сучасної системи оподаткування в Україні в розрізі її елементів на прикладі плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (підрозділ 1.2). Порівняльно-правовий метод застосовано під час аналізу нормативно-правової бази, що закріплює порядок справляння податків на нерухоме майно в Україні, порівняно з нормативною базою країн Канади, Сполучених Штатів Америки, Євросоюзу й Співдружності Незалежних Держав (СНД), що дало змогу виявити суперечності та колізії й запропонувати шляхи їх усунення (підрозділи 2.2, 3.2, 3.3).

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дисертація є одним із перших комплексних досліджень щодо правового регулювання оподаткування нерухомого майна в Україні. На підставі одержаних результатів сформульовано низку нових концептуальних наукових положень та висновків. Основні з них такі:

удосконалено:

- механізм справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, шляхом запровадження сукупного податку на нерухоме майно, де об'єктом оподаткування запропоновано вважати землю й постійно розташовані на ній будівлі та споруди. Запропоновано нову редакцію пп. 265.2.1 п. 265.2 ст. 265 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI:

265.2.1. Об'єктом оподаткування є об'єкт нерухомого майна, в тому числі його частка, що перебуває у власності або на умовах постійного користування платника податку, земля й постійно розташовані на ній будівлі та споруди;

- суб'єктний склад платників плати за землю та податку на нерухоме майно в частині виокремлення категорії фізичних осіб - підприємців шляхом внесення змін до ст. 265, 286, 287 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI, що конкретизують умови справляння плати за землю та податку на нерухоме майно для кожної категорії платників і сприятимуть усуненню суперечностей з приводу визначення суб'єктного складу;

- порядок визначення бази оподаткування з плати за землю стосовно земель сільськогосподарського призначення шляхом внесення змін до п. 3 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів у частині розробки механізму грошової оцінки земель, що розташовані під господарськими будівлями й дворами, під інфраструктурою оптових ринків сільськогосподарської продукції та земель тимчасової консервації;

- механізм визначення об'єта оподаткування податку на нерухоме майно шляхом віднесення до нього не лише житлової нерухомості, а й нежитлових приміщень та надання податкових пільг за допомогою виключення з переліку об'єктів оподаткування об'єктів соціальної інфраструктури, що належать соціально незахищеним верствам населення, а саме осіб, що мають статус: ветеранів війни, постраждалих унаслідок Чорнобильської катастрофи, багатодітних родин, тих, хто має інвалідність або виховує дитину-інваліда, і внесення змін до пп. 265.2.2 п. 265.2 ст. 265 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI;

- порядок справляння орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності в частині конкретизації суб'єктного складу орендарів шляхом внесення змін до пп. 269.1.2 п. 269.1 ст. 269 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI, що дасть змогу усунути юридичну колізію, а також порядок виникнення податкового обов'язку, якщо договір оренди земельної ділянки перебуває на стадії підписання;

набуло подальшого розвитку:

- умови виникнення податкового обов'язку зі сплати плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за наявності фінансово-правової норми та юридичних фактів, які є підставою виникнення, зміни й припинення податкових правовідносин, таких як: поява об'єкта оподаткування, особливості податкової правоздатності та дієздатності, обсяг деліктоздатності неповнолітніх осіб.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що теоретичні положення дисертаційної роботи доведено до рівня конкретних методик і рекомендацій з усунення суперечностей та колізій, які існують у сучасному податковому законодавстві щодо порядку справляння податків на нерухоме майно в Україні. Одержані результати дослідження становлять як науково-теоретичний, так і практичний інтерес у таких сферах:

- науково-дослідній діяльності: основні положення та висновки дисертації можуть бути основою для подальшого реформування податкового законодавства;

- правотворчості: висновки, пропозиції та рекомендації, сформульовані в дисертації, можуть бути використані для підготовки й уточнення низки законодавчих та підзаконних актів з питань справляння плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки;

- правозастосовній діяльності: використання одержаних результатів надасть змогу вдосконалити функціонування органів Міністерства доходів і зборів України у сфері адміністрування плати за землю й податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки;

- навчальному процесі: результати можуть бути використані при викладанні навчальних дисциплін «Податкове право», «Фінансове право» та «Податкова система» (довідка від 27 березня 2014 р. №115).

У законотворчій роботі Верховної Ради України з метою вдосконалення порядку справляння податку на нерухоме майно враховано пропозиції щодо внесення змін до п. 265.2 ст. 265 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI стосовно віднесення до об'єкта оподаткування землі і постійно розташованих на ній будівель та споруд, а також віднесення до об'єкта оподаткування не лише житлової нерухомості, а й нежитлових приміщень; пропозиції автора щодо внесення змін до п. 265.4 ст. 265 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI стосовно звільнення від обов'язку зі сплати податку на нерухоме майно платників податку, які мають у власності житлову нерухомість загальною площею 21 квадратний метр на одну особу (довідка від 7 квітня 2014 р. №01-0435). У законопроектній роботі Запорізької обласної ради враховано рекомендації щодо внесення змін до п. 265.1 ст. 265 Податкового кодексу України в частині уточнення суб'єктного складу платників податку на нерухоме майно та до п. 265.3 ст. 265 Податкового кодексу України щодо зміни підходів до визначення бази оподаткування податком на нерухоме майно (довідка від 8 травня 2014 р. №01-35/0386); у законопроектній роботі Головного управління Міндоходів у Луганській області щодо внесення змін до ст. 286, 287 Податкового кодексу України стосовно удосконалення порядку справляння плати за землю шляхом конкретизації умов обчислення й термінів сплати плати за землю фізичними особами - підприємцями (довідка від 11 березня 2014 р. №4222/10/03-013).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаною науковою працею. Наукові положення, методичні розробки, висновки та пропозиції, які виносяться на захист, підготовлені автором самостійно. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано лише ті ідеї та положення, які є результатом власних досліджень здобувача.

Апробація результатів дослідження. Основні результати дослідження доповідалися та обговорювалися на наукових конференціях: «Права людини в умовах сучасного державотворення: теоретичні і практичні аспекти» (м. Дніпропетровськ, 2013 р.); «Адміністративний процес: сучасний стан та шляхи вдосконалення» (м. Запоріжжя, 2013 р.); «Сучасні тенденції розвитку юридичної науки та практики» (м. Львів, 2013 р.); «Moderni vymozenosti vedy - 2014» (м. Прага, 2014 р.); «Кримські юридичні читання» (м. Сімферополь, 2014 р.); «Сучасний стан та перспективи розвитку екологічного оподаткування в Україні» (м. Запоріжжя, 2014 р.).

Публікації. Результати дослідження викладено в 13 наукових працях, з яких: 7 - статті в наукових фахових виданнях України, 1 - стаття в зарубіжному науковому виданні, 6 - матеріали конференцій. Загальний обсяг публікацій становить 5,28 друк. арк.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, які об'єднують 10 підрозділів, висновків, списку використаних джерел. Робота містить 1 таблицю. Повний обсяг дисертації становить 190 сторінок, з них основний текст - 172 сторінки. Список використаних джерел включає 151 найменування та викладений на 17 сторінках.

Основний зміст роботи

майно оподаткування орендний законодавство

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації; вказано зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами; визначено мету, завдання, предмет, об'єкт, методи дослідження; сформульовано наукову новизну одержаних результатів, їх практичне значення; наведено дані про апробацію та публікації результатів дослідження.

У розділі 1 «Теоретичні основи оподаткування нерухомого майна в Україні» досліджено поняття нерухомого майна для цілей оподаткування; розглянуто передумови впровадження плати за землю в Україні; виділено загальні принципи правового регулювання оподаткування нерухомого майна, та спеціальні принципи, що відображають специфіку певних інститутів податкового права; виявлено особливості податкових правовідносин, що виникають з приводу оподаткування нерухомого майна в Україні.

У підрозділі 1.1 «Нерухоме майно як об'єкт оподаткування» наголошено, що такі властивості нерухомості, як візуальна наочність, постійність місцезнаходження, тривалий термін існування, тенденція до зростання нагромадженого багатства, необхідність державної реєстрації, що гарантує доступ до цих даних фіскальних органів, з одного боку, перетворюють її на зручний об'єкт оподаткування, а з іншого - упровадження податку на нерухомість повинно стимулювати власника будівлі, квартири, землі тощо до найбільш ефективного використання майна, теоретично запобігатиме нагромадженню нерухомих об'єктів у окремих власників.

У юридичній науці виокремлено як фізичні ознаки нерухомості (тісний зв'язок із землею та неможливість переміщення без заподіяння шкоди його призначенню), так і соціально-економічні. Розвиток суспільних відносин та податкової системи призвів до необхідності при реалізації певної податкової політики вирішувати не лише фіскальні функції, але й соціальні. Враховуючи особливості використання нерухомості, слід зазначити, що вона має високу цінність, а нерухомі речі є соціально значущими об'єктами. Але для оподаткування нерухомості є характерним поєднання двох методів правового регулювання, а саме: публічно-правового та приватноправового, що пояснюється законодавчим закріпленням особового порядку реєстрації прав на нерухомість і правочинів із нею, з метою забезпечення стабільності її обігу та упорядкованості прав на таке майно.

Розуміння майна в цілях оподаткування є значно вужчим за цивільно-правове. Визначення майна, надане у ст. 190 Цивільного кодексу України (майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки), не можна в такій редакції застосовувати для цілей оподаткування при визначенні майна як об'єкта оподаткування. Для цілей оподаткування головним є правове становище такого майна в межах виконання податкового обов'язку, адже не кожне майно може бути об'єктом оподаткування відповідно до положень Податкового кодексу України. На сьогодні до такого майна належать лише об'єкти житлової нерухомості та земельні ділянки.

У підрозділі 1.2 «Історичні аспекти правового регулювання оподаткування нерухомого майна» наголошено, що нерухоме майно є одним з найдовше відомих об'єктів оподаткування як у світі, так і в Україні. Зокрема, різні форми податку на нерухомість у сучасному розумінні були відомі на території України ще із часів Київської Русі.

Нерухоме майно в сучасному його правовому розумінні було об'єктом оподаткування на території сучасної України протягом багатьох століть. Процес історичної трансформації податку на нерухоме майно можна поділити на декілька етапів: за часів Київської Русі; за часів входження українських земель до Великого князівства Литовського; за часів входження українських земель до Речі Посполитої; за часів козацтва; за часів входження українських земель до Російської Імперії; за часів входження до СРСР; за роки незалежності.

За часів входження України до СРСР та до набуття нею незалежності, такого поняття, як плата за землю або земельний податок, не існувало взагалі, тому що право власності на землі належало виключно державі, інші суб'єкти володіли землею на праві землекористування. Виходячи із цього, застосовували сільськогосподарський податок, який справляли із землекористувачів, об'єктом оподаткування якого була земельна ділянка, надана в користування. При цьому в той час діяв місцевий податок на нерухоме майно, який справляли з власників будівель.

Чіткий механізм справляння плати за землю в Україні був затверджений з прийняттям 3 липня 1992 р. Закону України «Про плату за землю», яким було визначено порядок обчислення та сплати плати за землю, затверджено суб'єктний склад платників податку, визначено поняття об'єкта оподаткування цим податком, порядок розрахунку податкової бази, строки подання звітності й відповідальність за порушення законодавства з питань оподаткування землі.

У підрозділі 1.3 «Принципи правового регулювання оподаткування нерухомого майна» доведено, що в податковому праві головне місце посідають принципи, закріплені в Конституції, законах, деяких нормативних актах виключно податкового характеру. Принципи відіграють роль орієнтирів у формуванні податкового права. Будучи основними принципами нормативного регулювання, вони задають тон усій наступній правотворчості в податковій сфері, гарантуючи її логічність, безперервність та збалансованість. Вони є основними критеріями оцінювання якості податкової системи країни.

Принципи, зазначені в податковому законодавстві, не слід вважати вичерпними, адже з розвитком суспільних відносин підлягає вдосконаленню та уточненню й система принципів податкового законодавства. Крім загальних принципів податкового законодавства, більшість з яких можна віднести до загальних принципів правового регулювання оподаткування нерухомого майна, існують і спеціальні принципи, які відображають специфіку певних інститутів податкового права. Крім спеціальних принципів інститутів, можна виділити й принципи окремих податків, специфіка яких зумовлена особливістю об'єкта оподаткування.

Загальні принципи оподаткування знаходять своє відображення у принципах податкового законодавства, які тією чи іншою мірою втілюють принципи податкового права. У ст. 4 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI визначено такі принципи податкового законодавства: загальність оподаткування; рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації; невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу; фіскальна достатність; соціальна справедливість; економічність оподаткування; нейтральність оподаткування; стабільність; рівномірність та зручність сплати; єдиний підхід до встановлення податків та зборів.

До спеціальних принципів правового регулювання оподаткування нерухомого майна можна віднести: принцип гнучкості; пропорційності; рівномірності розподілу податкового тиску; доступності; одноразовості сплати.

У підрозділі 1.4 «Особливості податкових правовідносин, які виникають з приводу оподаткування нерухомого майна» визначено, що податкові правовідносини - це ті, що виникають відповідно до податкових норм, регулюють встановлення, зміну і скасування податків, зборів та інших обов'язкових платежів на підставі юридичних фактів. Учасники цих відносин наділені суб'єктивними правами й мають юридичні обов'язки, пов'язані із веденням податкового обліку, сплатою податків зборів та інших обов'язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, поданням податкової звітності.

Для виникнення податкового обов'язку замало лише розробки на законодавчому рівні порядку сплати податків, необхідна наявність певних юридичних фактів, які є підставою виникнення, зміни і припинення правовідносин, таких як поява об'єкта оподаткування. Обов'язок зі сплати плати за землю може виникнути у платника, лише якщо фізична чи юридична особа є власником земельної ділянки чи її частки або землекористувачем. Тобто повинен відбутися певний юридичний факт, як-то набуття права власності на земельну ділянку або ж права користування. Стосовно оподаткування нерухомого майна в Україні можна зробити висновок, що фізична або юридична особа отримує статус платника податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, лише за умов набуття права власності на об'єкт житлової нерухомості, який є об'єктом оподаткування.

Здатність бути учасником податкових правовідносин визначається такою категорією, як податкова правосуб'єктність, яка поділяється на правоздатність та дієздатність. В Україні чинне податкове законодавство не містить відповіді на питання, з якого віку фізична особа набуває податкової правоздатності та дієздатності. Враховуючи те, що під податковою правоздатністю науковці розуміють передбачену нормами податкового права здатність мати права і обов'язки щодо сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, можна зазначити, що такою особою, перш за все, повинен бути об'єкт оподаткування.

Фізична особа може вчиняти правочини стосовно нерухомого майна з 14 років, проте основною вимогою щодо чинності такого правочину є обов'язкова наявність письмової нотаріально посвідченої згоди батьків (усиновлювачів) або піклувальника й дозволу органу опіки та піклування. Статті 34, 35 Цивільного кодексу України дають вичерпний перелік підстав набуття повної цивільної дієздатності, яка поширюється на всі цивільні права і обов'язки. Тобто за певних умов особа може набувати право власності на нерухоме майно (земельну ділянку або житлову нерухомість), навіть якщо вона не досягла повноліття. Податкової деліктоздатності стосовно майнових податків фізична особа може набувати також у віці 14 років, але п. 99.2 ст. 99 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI обмежує обсяг деліктоздатності неповнолітніх осіб і робить її лише частковою. Проте є дискусійним питання щодо обсягу податкової деліктоздатності в разі отримання повної цивільної дієздатності.

У розділі 2 «Правове регулювання справляння плати за землю» досліджено земельний податок як об'єкт правового регулювання; виявлено сучасні проблеми нормативно-правового характеру щодо оподаткування землі в Україні та запропоновано шляхи їх вирішення.

У підрозділі 2.1 «Земельний податок як об'єкт правового регулювання» зазначено, що основу земельного законодавства становлять Конституція України, Земельний кодекс України та інші нормативно-правові акти, предметом правового регулювання яких є суспільні відносини, пов'язані із становленням і реалізацією права власності на землю в Україні.

Відповідно до ст. 206 Земельного кодексу України, використання землі в Україні є платним. Плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної й комунальної власності. Таке розмежування пов'язане зі специфікою земельного права як галузі права, однією з особливостей якої є органічне поєднання імперативних (публічних) та диспозитивних (приватних) методів правового регулювання.

Саме з метою стимулювання раціонального використання, охорони й освоєння земель, підвищення родючості ґрунтів, вирівнювання соціально-економічних умов господарювання на землях різної якості, забезпечення розвитку інфраструктури в населених пунктах, формування спеціальних фондів фінансування цих заходів в Україні справляється плата за землю.

Нормативно-правове закріплення порядку справляння плати за землю розпочалась з прийняттям 3 липня 1992 р. Закону України «Про плату за землю», яким було вперше визначено порядок обчислення та сплати плати за землю, суб'єктний склад платників земельного податку, перелік об'єктів оподаткування, строки подання звітності та відповідальність за порушення законодавства з питань оподаткування землі.

На сьогодні платниками плати за землю, відповідно до п. 269.1 ст. 269 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI, є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Як об'єкт оподаткування Податковий кодекс України закріплює: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні платників податків та земельні частки або/чи паї. Проте, норми Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI щодо визначення об'єкта оподаткування платою за землю значно ширші, аніж визначені в Земельному кодексі України, де об'єктом плати за землю є лише земельна ділянка, яка являє собою частину земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, визначеними щодо неї правами, а земельну частку (пай) як об'єкт оподаткування взагалі не визначено. Однак, земельну частку (пай) не можна ототожнювати з конкретною земельною ділянкою, адже вона не визначена в натурі, а право на земельну частку (пай) - це право її власника вимагати виділення в натурі (на місцевості) конкретної земельної ділянки. Водночас віднесення земельної частки (паю) до об'єктів плати за землю, а власників земельних часток (паїв) - до суб'єктів суперечить природі земельної частки (паю) та праву на земельну частку (пай). Таким чином, власник сертифіката на земельну частку (пай) до визначення меж земельної ділянки в натурі та отримання документа, що посвідчує право власності на землю, не є платником земельного податку.

У підрозділі 2.2 «Сучасні проблеми нормативно-правового характеру щодо оподаткування землі в Україні» доведено відсутність норми податкового законодавства, яка б встановлювала порядок обчислення та строки сплати плати за землю фізичними особами - підприємцями, які сплачують податки на загальних підставах. Запропоновано скористатися досвідом Російської Федерації та Республіки Казахстан і внести зміни до ст. 286, 287 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI в частині виокремлення як категорії платників плати за землю вищевказаної категорії фізичних осіб. Внесені зміни конкретизують умови справляння плати за землю для кожної категорії платників та сприятимуть усуненню суперечностей з приводу визначення суб'єктного складу.

Встановлено наявність юридичної колізії, на підставі якої можна зробити висновок, що юридичні та фізичні особи (які є землекористувачами) можуть бути платниками як земельного податку, так і орендної плати, але одна й та сама особа не може бути водночас платником двох платежів за одну земельну ділянку. Для вирішення цієї проблеми запропоновано внесення змін до ст. 269 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI в частині конкретизації суб'єктного складу платників.

У процесі дослідження виявлено некоректність підходу щодо застосування єдиного на всій території України коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки ріллі, який не враховує специфічних природно-кліматичних умов різних регіонів України та окремі економічні показники, що є принциповими у визначенні вартості земельної ділянки, яка є основою для визначення бази оподаткування плати за землю.

Встановлено відсутність чіткого механізму здійснення нормативної грошової оцінки таких видів земель, як: господарські шляхи та прогони, полезахисні лісові смуги та інші захисні насадження, крім тих, що віднесені до земель лісогосподарського призначення, землі під господарськими будівлями і дворами, землі під інфраструктурою оптових ринків сільськогосподарської продукції, землі тимчасової консервації, які віднесені, відповідно до п. 2 ст. 22 Земельного кодексу України, до земель сільськогосподарського призначення. Для вирішення цього питання запропоновано внесення змін до п. 3 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів щодо визначення механізму здійснення нормативної грошової оцінки вищенаведених видів земель.

У підрозділі 2.3 «Орендна плата за земельну ділянку: правова природа та особливості справляння» встановлено існування спірних питань зі сплати орендної плати за земельні ділянки із земель державної або комунальної власності, а саме: час виникнення податкового обов'язку, необхідність сплати орендної плати, якщо договір оренди перебуває на стадії підписання, механізм оплати орендної плати фізичною та юридичною особою, яка обрала застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, зі сплатою єдиного податку.

Визначено ряд питань стосовно обов'язковості сплати плати за землю, якщо договір оренди земельної ділянки перебуває на стадії підписання, а платник податку користується земельною ділянкою на підставі рішення органу місцевого самоврядування про надання землі в оренду. Доведено, що, незважаючи на відсутність договору оренди, особа (юридична чи фізична) є землекористувачем, оскільки ст. 122 Земельного кодексу України встановлює повноваження обласних, районних, сільських, селищних, міських рад щодо передачі земельних ділянок із земель комунальної власності відповідних територіальних громад у користування для всіх потреб, а дефініція ст. 116 Земельного кодексу України конкретизує, що громадяни та юридичні особи набувають права власності й права користування земельними ділянками із земель державної або комунальної власності за рішенням органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування в межах їх повноважень. Без сумніву, платники податку - землекористувачі, у яких договір оренди земельної ділянки перебуває на стадії підписання, є платниками плати за землю на умовах, зазначених у ст. 271-280 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI (залежно від наявності нормативної грошової оцінки земельної ділянки, її розташування та призначення).

Відповідно до ст. 297 Податкового кодексу України, платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності за деякими податками та зборами, у тому числі земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються ними для провадження господарської діяльності. Встановлено, що орендна плата за земельну земельні ділянки державної та комунальної власності має всі ознаки податку, а саме: безоплатність; нецільовий характер платежу; обов'язковий характер податкового вилучення; обов'язковість, що забезпечується силою держави в особі податкових, правоохоронних і судових органів; є платежем, що надходить до бюджету відповідного рівня чи цільового фонду та сплачується тільки у грошовій формі. Можна зробити висновок, що фізична або юридична особа, яка обрала застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою єдиного податку, повинна бути звільнена від сплати орендної плати за земельну ділянку державної та комунальної власності. З цією метою доцільно внести зміни до ч. 4 п. 297.1 ст. 297 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI та викласти в такій редакції:

297.1. Платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів:

4) земельного податку й орендної плати за земельну ділянку державної та комунальної власності, що використовується виключно для здійснення господарської діяльності.

У розділі 3 «Правова природа податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки» досліджено правові засади оподаткування житлової нерухомості в Україні; виявлено сучасні проблеми справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; надано практичні рекомендації з удосконалення нормативно-правової бази оподаткування нерухомого майна.

У підрозділі 3.1 «Правові засади оподаткування житлової нерухомості в Україні» встановлено, що податок на нерухоме майно (нерухомість) має давню передісторію запровадження в Україні. Перші згадки про цей податок з'явилися ще в редакції Закону України «Про систему оподаткування», де п. 7 ст. 14 було передбачено справляння податку на нерухоме майно (нерухомість), проте тоді цей пункт так і не набув чинності. Пропозиції щодо впровадження податку на нерухомість, що мали певні особливості, вносили різні політичні партії. Аналіз зарубіжного досвіду та нормотворчої діяльності свідчить, що на сьогодні існують правові передумови для введення єдиного податку на нерухоме майно.

З 1 січня 2011 р. набув чинності Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI, в якому вперше було нормативно закріплено порядок справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Так, на сьогодні, відповідно до пп. 265.1.1 п. 265.1 ст. 265 Податкового кодексу України, платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової нерухомості. Проте, якщо об'єкт житлової нерухомості перебуває у спільній частковій власності кількох осіб, платником податку є кожна з цих осіб за належну їй частку. Об'єктом оподаткування вважають об'єкт житлової нерухомості, в тому числі його частку. Базою оподаткування є загальна площа об'єкта житлової нерухомості, в тому числі його часток.

У підрозділі 3.2 «Сучасні проблеми справляння податку на нерухоме майно в Україні» проведено дослідження сучасного податкового законодавства, що регулює порядок справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, і виявлено певні недоліки, зокрема: відсутність норми, яка б надавала визначення поняттю «нерухоме майно» для цілей оподаткування, що може викликати питання у платників податку, за які саме об'єкти вони повинні сплачувати податок на нерухоме майно. Для вирішення цієї проблеми запропоновано внесення змін до ст. 14 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI шляхом доповнення пп. 14.1.269.

Доведено доцільність зміни підходів до оподаткування нерухомого майна та запровадження сукупного податку на майно, який буде передбачати оподаткування земельної ділянки, будівель та споруд, що на ній розташовані. Такі пропозиції приведуть до зміни окремих елементів податку: суб'єктного складу платників податку; об'єкта оподаткування; бази оподаткування; порядку обчислення податку тощо.

Встановлено, що нормативно-правова база зі справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в Україні потребує суттєвого вдосконалення. Запропоновано нову редакцію п. 265.2 ст. 265 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI «Об'єкт оподаткування», де як останній запропоновано розуміти землю й постійно розташовані на ній будівлі та споруди. Рекомендовано віднесення до об'єкта оподаткування не лише житлової нерухомості, а й нежитлових приміщень. Запропоновано переглянути перелік об'єктів, що не будуть оподатковуватися цим податком. Пропозиції автора розраховані на підтримку платників податків - власників об'єктів соціальної інфраструктури та соціально незахищених верств населення, а саме осіб, які мають статус: ветеранів війни, постраждалих унаслідок Чорнобильської катастрофи, багатодітних родин, тих, хто має інвалідність або виховує дитину-інваліда.

У підрозділі 3.3 «Рекомендації з удосконалення нормативно-правової бази оподаткування нерухомого майна в Україні» запропоновано в новій редакції викласти перелік об'єктів, що не будуть обкладатися податком на нерухоме майно. Пропозиції автора розраховані на підтримку платників податків - власників об'єктів соціальної інфраструктури, а саме осіб, що мають статус: ветеранів війни, постраждалих унаслідок Чорнобильської катастрофи, багатодітних родин, тих, хто має інвалідність або виховує дитину-інваліда. Такий підхід був би більш раціональним і соціально справедливим, оскільки податковий тягар було б перекладено на більш заможних громадян. Доведено нежиттєздатність податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у разі застосування податкових пільг залежно від загальної площі об'єкта житлової нерухомості. Рекомендовано для вирішення питання надання податкових пільг врахувати норми ст. 66 Житлового кодексу УРСР та звільнити від обов'язку зі сплати податку на нерухоме майно платників податку, що мають у власності житлову нерухомість загальною площею 21 квадратний метр на одну особу.

Надано рекомендації щодо внесення змін до пунктів 265.1 «Платники податку», 265.3 «База оподаткування» Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI, які здатні покращити механізм справляння податку на нерухоме майно та сприятимуть збільшенню доходів місцевих бюджетів. Запропоновано скористатися досвідом інших країн світу та запровадити до механізму оподаткування податком на нерухоме майно як базу оподаткування: балансову вартість для об'єктів нерухомого майна (будівель і споруд), що перебувають у власності (користуванні) юридичних осіб, та оціночну вартість для аналогічних об'єктів, що перебувають у власності фізичних осіб, і внести відповідні зміни до пп. 265.3.1 п. 265.3 ст. 265 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI.

Підхід законодавців щодо встановлення податкових ставок залежно від розміру мінімальної заробітної плати, згідно із законодавством, станом на 1 січня звітного року визначено некоректним. Рекомендовано його змінити та застосовувати у вигляді певного відсотка до бази оподаткування, з цією метою доцільно викласти п. 265.5 ст. 265 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI у новій редакції.

Висновки

Розуміння майна в цілях оподаткування є значно вужчим за цивільно-правове. Визначення майна, надане у ст. 190 Цивільного кодексу України (майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки), не можна застосовувати для цілей оподаткування при визначенні його як об'єкта оподаткування. Найсуттєвішим для цілей оподаткування є становище майна в межах виконання податкового обов'язку. Але якщо цивільне законодавство надає стисле визначення поняттю «нерухоме майно», у ПК України поняття «нерухоме майно» для цілей оподаткування відсутнє. У зв'язку із цим запропоновано внесення змін до ст. 14 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI, яка дає визначення основних понять, що вживаються у Кодексі, шляхом доповнення пп. 14.1.269, який доцільно викласти в такій редакції:

14.1.269. Нерухомим майном для цілей оподаткування податком на нерухоме майно вважається земля і постійно розташовані на ній будівлі та споруди.

2. Податковими є правовідносини, що виникають відповідно до податкових норм, які регулюють встановлення, зміну й скасування податків, зборів та інших обов'язкових платежів на підставі юридичних фактів.

Для виникнення податкового обов'язку необхідна наявність фінансово-правової норми та юридичних фактів, які є підставою виникнення, зміни та припинення податкових правовідносин, таких як: поява об'єкта оподаткування. Для виникнення обов'язку зі сплати плати за землю повинен відбутися юридичний факт, а саме набуття права власності або права користування на земельну ділянку. Стосовно оподаткування нерухомого майна фізична або юридична особа отримує статус платника податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, лише за умов набуття права власності на об'єкт житлової нерухомості, який є об'єктом оподаткування.

Здатність бути учасником податкових правовідносин визначається такою категорією, як податкова правосуб'єктність, яка поділяється на правоздатність та дієздатність. В Україні чинне податкове законодавство не містить відповіді на питання, з якого віку фізична особа набуває податкової правоздатності та дієздатності. Встановлено, що за певних умов, визначених у ст. 34, 35 Цивільного кодексу України, фізична особа може набувати право власності на нерухоме майно, тобто на земельну ділянку або житлову нерухомість, якщо вона не досягла повноліття, і мати відповідно податкову дієздатність. Але п. 99.2 ст. 99 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI обмежує обсяг деліктоздатності неповнолітніх осіб і робить її лише частковою. Визнано дискусійним питання щодо обсягу податкової деліктоздатності в разі отримання повної цивільної дієздатності відповідно до положень ст. 34, 35 Цивільного кодексу України.

3. На сьогодні набула актуальності проблема вдосконалення правового регулювання відносин, що виникають між учасниками процесу справляння плати за землю. Дискусійним є питання стосовно порядку обчислення та строків сплати плати за землю фізичними особами - підприємцями, що сплачують податки на загальних підставах. Обґрунтовано, що фізична особа - підприємець повинна сплачувати земельний податок на умовах, встановлених саме для фізичних осіб. З цією метою запропоновано внесення змін до окремих пунктів ст. 286, 287 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI. Внесені зміни конкретизують умови справляння плати за землю для кожної категорії платників та сприятимуть усуненню суперечностей з приводу визначення суб'єктного складу.

Виділено суперечності з приводу сплати плати за землю окремими категоріями платників, зокрема власниками нежилого приміщення у багатоквартирному жилому будинку. У п. 2 ст. 42 Земельного кодексу України закріплено право передачі земельної ділянки, розташованої під багатоквартирним житловим будинком, у разі його приватизації громадянами у власність або надання у користування тільки об'єднанню власників багатоповерхових будинків (ОСББ). Доведено, що обов'язок зі сплати плати за землю (земельного податку) у нього виникає з моменту підписання акта приймання-передачі, тобто переходу права власності (користування) до ОСББ.

Виявлено недоліки в податковому законодавстві, що перешкоджають обчисленню реальної вартості земельної ділянки, яка є об'єктом оподаткування. На сьогодні оцінка земель здійснюється на підставі Постанови Кабінету Міністрів України «Про Методику нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів», в якій відсутній порядок здійснення нормативної грошової оцінки таких видів земель, як: господарські шляхи і прогони, полезахисні лісові смуги та інші захисні насадження, крім тих, що віднесені до земель лісогосподарського призначення, землі під господарськими будівлями і дворами, землі під інфраструктурою оптових ринків сільськогосподарської продукції, землі тимчасової консервації. З метою врегулювання питання щодо визначення бази оподаткування плати за землю рекомендовано внесення змін до п. 3 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів.

4. Орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Існують юридичні колізії, що вносить непорозуміння стосовно сплати плати за землю орендарями земельної ділянки. Аналіз норм ст. 269 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що орендар земельної ділянки повинен сплачувати як земельний податок, так і орендну плату. Для усунення колізії запропоновано доповнити пп. 269.1.2 п. 269.1 ст. 269 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI уточненням після слова «землекористувачі» - додати фразу «…яким земельні ділянки надані у постійне користування».

Існують питання щодо обов'язковості сплати плати за землю, якщо договір оренди земельної ділянки перебуває на стадії підписання, а платник податку користується земельною ділянкою на підставі рішення органу місцевого самоврядування про надання землі в оренду. Аналіз норм ст. 116 Земельного кодексу України надав підстави стверджувати, що громадяни та юридичні особи набувають права власності та права користування земельними ділянками із земель державної або комунальної власності відповідно до рішення органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування. Доведено, що платники податку - землекористувачі, у яких договір оренди земельної ділянки перебуває на стадії підписання, є платниками земельного податку на умовах, визначених ст. 271-280 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI (залежно від наявності нормативної грошової оцінки земельної ділянки, її розташування та призначення).

5. Сучасний механізм справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на території України потребує суттєвого доопрацювання через численні дискусійні питання, які можуть виникнути у платників податків щодо визначення об'єкта оподаткування, обчислення податкової бази, розрахунку податкових зобов'язань. Аналіз норм законодавства дає підстави поставити під сумнів правомірність механізму справляння податку на нерухомість, який передбачає відмежування від земельної ділянки, оскільки основним критерієм віднесення майна до нерухомості є його нерозривний зв'язок із земельною ділянкою.

Передумовою для можливості віднесення як земельних ділянок, так і інших об'єктів нерухомості, що на них розташовані, до об'єкта оподаткування єдиним податком на нерухомість є запровадження з 1 січня 2013 р. нової системи реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.

Виявлено недоліки щодо нормативного закріплення ставки податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Визначено, що запропонований механізм справляння цього податку в України є некоректним та дискримінаційним, оскільки при визначенні бази оподаткування не враховують стан будівлі (ступінь зносу), її місце розташування, рівень упорядкованості житла (наявність та стан комунікацій), матеріал, з якого виготовлено таку будівлю.

6. Запропоновано нову редакцію п. 265.2 ст. 265 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI, яка передбачає віднесення до об'єкта оподаткування не лише житлової нерухомості, а й нежитлових приміщень. Рекомендовано доповнити пп. 265.2.2 п. 265.2 ст. 265 Податкового кодексу України переліком об'єктів, що не належать до об'єкта оподаткування. Пропозиції автора розраховані на підтримку платників податків - власників об'єктів соціальної інфраструктури та соціально незахищених верств населення, а саме осіб, що мають статус: ветеранів війни, постраждалих унаслідок Чорнобильської катастрофи, багатодітних родин, тих, хто має інвалідність або виховує дитину-інваліда. Такий підхід є більш раціональним і соціально справедливим, бо податковий тягар перекладено на більш заможних громадян.

Запропоновано скористатися досвідом інших країн світу щодо запровадження як бази оподаткування балансової вартості для об'єктів нерухомого майна (будівель і споруд), що перебувають у власності (користуванні) юридичних осіб, та оціночної вартості для аналогічних об'єктів, що перебувають у власності фізичних осіб, і внести зміни до пп. 265.3.1 п. 265.3 ст. 265 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. №2755-VI.