Правове регулювання адміністрування податку на додану вартість

12.00.07 - адміністративне право і процес;

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Греца Світлана Михайлівна

Ужгород - 2015

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у ДВНЗ «Ужгородський національний університет» Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник - доктор юридичних наук, професор, заслужений юрист України Бисага Юрій Михайлович, ДВНЗ «Ужгородський національний університет», завідувач кафедри конституційного права та порівняльного правознавства;

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Якимчук Наталія Яківна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, професор кафедри фінансового права;

кандидат юридичних наук, доцент Микульця Іван Іванович,

Закарпатський інститут ім. А. Волошина ПрАТ ВНЗ «Міжрегіональна Академія управління персоналом», доцент кафедри правознавства.

Захист відбудеться 29 червня 2015 р. о 1200 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 61.051.07 у ДВНЗ «Ужгородський національний університет» за адресою: 88000, м. Ужгород, пл. Народна 3, каб. 21.

З дисертацією можна ознайомитись у науковій бібліотеці ДВНЗ «Ужгородський національний університет» за адресою: 88000, м. Ужгород, вул. Університетська, 14.

Автореферат розісланий «25» травня 2015 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради О.Я. Рогач

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Сучасна податкова система залишається далекою від досконалості та є об'єктом постійної критики. Процес реформування податкової системи в Україні набув уже перманентного характеру. Після набрання чинності Податковим кодексом України проявилися як позитивні наслідки його запровадження, так і недоліки, про що, зокрема, свідчить постійний процес внесення подальших змін і доповнень до податкового законодавства.

Питанню регулювання сплати податку на додану вартість в Україні приділяється велика увага з боку наукових кіл, експертів, практикуючих фахівців, про що свідчать численні публікації в наукових, ділових та інших періодичних виданнях. Однак заходи держави щодо подальшого вдосконалення адміністрування податку на додану вартість повинні здійснюватися системно, з урахуванням комплексних наукових розробок та досліджень, які дають можливість чітко визначити систему і зміст правовідносин, що підлягають відповідному регулюванню. Більше того, такі комплексні наукові доробки мають бути своєчасними. Так, із лютого 2015 року запроваджуватиметься електронне адміністрування податку на додану вартість, яке повинно відіграти ключову роль в удосконаленні процесу сплати даного податку. Тому зараз як ніколи важливо провести ґрунтовні теоретико-правові дослідження даної проблеми та сформулювати науково-обґрунтовані пропозиції щодо вдосконалення процесу адміністрування податку на додану вартість. Такі пропозиції мають враховувати і передовий досвід адміністрування непрямих податків у країнах Європейського Союзу, особливо зважаючи на остаточно визначений зовнішньополітичний вектор руху нашої держави в напрямі євроінтеграції. З огляду на високу динамічність розвитку податкових правовідносин, наукові правові дослідження повинні бути у фарватері цього розвитку, надавати йому правильного спрямування. Об'єктивно, що комплексних наукових досліджень проблем адміністрування податку на додану вартість з урахуванням нових правових засобів, які тільки запроваджуються, на сьогодні в Україні недостатньо.

Науково-теоретичною основою проведеного дослідження стали праці провідних українських учених у галузі фінансового права, зокрема Д.А. Бекерської, Л.К. Воронової, І.Б. Заверухи, М.П. Кучерявенка, О.П. Орлюк, П.С. Пацурківського, Н.Ю. Пришви, Л.А. Савченко, А.О. Селіванова, В.М. Федосова. Проблемам сплати непрямих податків були присвячені праці Л.В. Андрушенко, Г.В. Бех, В.П. Вишневського, П.Т. Геги, О.Я. Гордіна, Д.А. Дяковського, І.О. Луніної. К.В. Ященко. Питанням адміністрування податків і зборів приділяли значну увагу І.П. Вакулич, О.З. Дадашев, Ю.Б. Іванов, Т.В. Калінеску, В.А. Красницький, В.Б. Марченко, Т.О. Проценко, М.А. Соколовська. Вагомий вплив на дослідження проблем, пов'язаних із темою даної дисертації, мали праці зарубіжних вчених, зокрема таких, як О. Бризгалін, Д. Вінницький, О.Ю. Грачова, М. Карасьова, М. Лоре, М. Дауні, К. Макконнел, С. Пепеляєв, Н. Хімічева, П. Шома.

Проте переважна більшість наукових праць у правовій сфері стосувалася загальних аспектів адміністрування податків і зборів, правового регулювання непрямих податків. Значна частина наукових досліджень щодо адміністрування податків і зборів, а також щодо сплати податку на додану вартість були проведені вченими-економістами. Однак питання правового регулювання адміністрування податку на додану вартість на сучасному етапі ще не знайшли свого достатнього відображення у комплексних правових наукових дослідженнях.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до плану науково-дослідної роботи кафедри конституційного права та порівняльного правознавства ДВНЗ «Ужгородський національний університет» на 2010-2015 роки.

Тема дисертації відповідає Пріоритетним напрямам розвитку правової науки в Україні на 2011-2015 роки, затвердженим постановою Загальних зборів НАПрН України від 24 вересня 2010 року, Плану заходів з виконання Програми діяльності Кабінету Міністрів України та Стратегії сталого розвитку «Україна - 2020» у 2015 році, затвердженому Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 4 березня 2015 року № 213-р.

Мета та задачі дослідження. Мета дослідження полягає у визначенні змісту та засобів правового регулювання адміністрування податку на додану вартість, розробці науково обгрунтованих пропозицій для його вдосконалення з урахуванням необхідності гармонізації податкового законодавства України та Європейського Союзу.

Відповідно до зазначеної мети поставлено й вирішено такі задачі:

– визначити поняття адміністрування податку на додану вартість, розкрити його принципи та особливості;

– висвітлити об'єктивний процес становлення та розвитку адміністрування податку на додану вартість в Україні та інших країнах;

– розкрити коло та правовий статус суб'єктів правовідносин з адміністрування податку на додану вартість;

– визначити юридичний зміст правовідносин з адміністрування податку на додану вартість;

– охарактеризувати елементи правового механізму податку на додану вартість;

– висвітлити механізм та особливості електронного адміністрування податку на додану вартість;

– визначити основні недоліки правового регулювання адміністрування податку на додану вартість в Україні;

– розкрити у порівняльному аспекті правові засади адміністрування податку на додану вартість у країнах Європейського Союзу та Україні;

– обґрунтувати шляхи вдосконалення законодавства України, яке регламентує адміністрування податку на додану вартість.

Об'єктом дослідження є врегульовані нормами права суспільні відносини, що виникають у процесі адміністрування податку на додану вартість.

Предметом дослідження є правове регулювання адміністрування податку на додану вартість.

Методи дослідження. У дисертації використовуються універсальний, загальнонаукові та спеціально-юридичні методи наукового пізнання.

Діалектичний метод наукового пізнання використано на всіх етапах дослідження, що дало можливість з'ясувати сутність адміністрування податку на додану вартість, його основні закономірності у нерозривному зв'язку із загальними засадами правового регулювання фінансово-правових відносин.

Використання історико-правового методу дало змогу розглянути об'єктивний процес виникнення непрямого оподаткування, запровадження податку на додану вартість як більш досконалої форми універсальних акцизів, а також хронологію розвитку адміністрування податку на додану вартість в Україні (підрозділ 1.2).

Важливу роль у дослідженні проблематики дисертаційної роботи відіграв порівняльно-правовий метод пізнання. Вказаний метод використовувався при висвітленні правових засад адміністрування податку на додану вартість в Європейському союзі, окремих державах - членах ЄС (Франція, Польша, Угорщина, Чехія, Болгарія, Словенія) та Україні (підрозділ 3.2), досвіду запровадження системи електронного адміністрування податку у Болгарії, Румунії, Азербайджані (підрозділ 2.3).

Загальнонаукові, взаємообумовлені методи аналізу та синтезу дали можливість, з одного боку, детально вивчити кожен з елементів правового механізму податку на додану вартість, а з іншого - систематизувати структуру та зміст правовідносин щодо адміністрування податку на додану вартість (підрозділи 2.1, 2.2).

Формально-логічний метод застосовано для визначення й удосконалення понятійного апарату, зокрема таких категорій, як «податок на додану вартість», «адміністрування податку на додану вартість» (підрозділ 1.1), «платник податку», «бюджетне відшкодування» (підрозділ 2.2). За допомогою формально-юридичного методу з'ясовано зміст та тлумачення правових норм, які регулюють адміністрування податку на додану вартість в Україні (підрозділи 2.1, 2.2, 2.3, 3.1).

Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що дана робота є одним із перших в українській правовій літературі монографічних досліджень проблем правового регулювання адміністрування податку на додану вартість, зроблених на основі сучасних тенденцій розвитку податкового законодавства. На підставі проведеного дослідження автором сформульовано висновки, рекомендації і пропозиції, які відповідають вимогам наукової новизни, зокрема:

вперше:

– розкрито особливості правового статусу держави в особі уповноважених органів та платників податку у правовідносинах щодо адміністрування податку на додану вартість, які полягають у тому, що за наявності права на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість держава трансформується у зобов'язаного суб'єкта, в якого виникає грошове зобов'язання перед платником податків, за невиконання якого закон передбачає юридичну відповідальність;

– запропоновано доповнити визначений законом склад елементів правового механізму податку таким елементом, як порядок та строки бюджетного відшкодування податку, який притаманний саме податку на додану вартість;

– запропоновано запровадити законодавчі обмеження для реєстрації платниками податку на додану вартість тих суб'єктів, які безпосередньо або члени органів управління яких були засуджені за податкові чи інші, пов'язані з ними, злочини. При цьому встановлення факту наявності судимості повинно здійснюватися шляхом безпосередньої взаємодії податкових органів та відповідних підрозділів Міністерства внутрішніх справ України;

– обґрунтовано необхідність розширити застосування квартального звітного податкового періоду для спрощення процедури адміністрування податку на додану вартість для платників податків, які мають незначний або середній обсяг оподаткованих операцій або які реєструються платниками податку вперше;

удосконалено:

– визначення поняття «адміністрування податку на додану вартість» як урегульованої законом діяльності суб'єктів податкових правовідносин, пов'язаної зі здійсненням комплексу управлінських, організаційних, виконавських та контрольних заходів щодо реєстрації платників податку на додану вартість, ведення податкового обліку, обчислення податку, подання податкових декларацій, сплати податку до бюджету, здійснення бюджетного відшкодування, проведення податкового контролю та здійснення інших, передбачених законом заходів, спрямованих на забезпечення виконання податкового обов'язку зі сплати податку на додану вартість;

– класифікацію правових засобів адміністрування податку на додану вартість. Визначено нормативні, організаційні та контрольні засоби, якими закон наділяє суб'єктів податкових правовідносин для досягнення мети адміністрування податку на додану вартість - забезпечення виконання обов'язку платника податку обчислити, задекларувати та сплатити суму податку до бюджету, а також забезпечення реалізації права платника податку на отримання бюджетного відшкодування в порядку та строки, визначені законом;

– теоретичні засади визначення суб'єктного складу правовідносин з адміністрування податку на додану вартість, який має свої особливості та не завжди тотожний суб'єктному складу інших податкових правовідносин. При цьому обґрунтовано, що ні органи місцевого самоврядування, ні податкові агенти, ні споживачі товарів (робіт, послуг), ні судові органи, які розглядають податкові спори, не є суб'єктами правовідносин з адміністрування податку на додану вартість;

– визначення поняття «бюджетне відшкодування податку на додану вартість», під яким пропонується розглядати сукупність правових відносин, пов'язаних із поверненням платнику податків із Державного бюджету України суми від'ємного значення податку на додану вартість, що виникає за наслідками звітного податкового періоду, в порядку, на умовах та в строки, встановлені законом;

дістали подальшого розвитку:

– концепція застосування системи електронного адміністрування податку на додану вартість, яка повинна бути збалансованою та враховувати інтереси не тільки держави, а й платників податку;

– пропозиції щодо встановлення законодавчої заборони контролюючим органам самостійно, без попереднього звернення до суду з відповідним позовом визначати податкові зобов'язання з податку на додану вартість на підставі актів перевірок у разі, якщо в такому акті господарські операції платника податку кваліфікуються як фіктивні, удавані, такі, що порушують публічний порядок, або у разі обґрунтування порушення податкового законодавства «судовими доктринами»;

– обґрунтування недоцільності заміни в Україні податку на додану вартість іншими формами універсальних акцизів (податок з обороту, податок із продажу).

Практичне значення одержаних результатів. Висновки та пропозиції, зроблені автором у ході дослідження, можуть бути використані:

– у науковій та дослідницькій діяльності - під час здійснення подальших теоретичних досліджень загальних проблем науки фінансового права;

– у правотворчій діяльності - для підготовки змін та доповнень до Податкового Кодексу України. Відповідні пропозиції направлені комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політики та отримали схвальні відгуки (лист народного депутата України Горвата Р.І. від 09.02.2015 № 11/02);

– у навчальному процесі - при викладанні навчальних дисциплін «Фінансове право», «Податкове право», а також при написанні відповідних підручників та навчальних посібників;

– у правозастосовній діяльності: результати дослідження використовуються органами Державної фіскальної служби України, громадськими організаціями, що підтверджується довідкою Закарпатського відділення спілки промисловців та підприємців України від 02.02.2015 № 24.

Апробація результатів дисертації. Основні положення, висновки та пропозиції, сформульовані в дисертації, обговорювалися на засіданнях кафедри конституційного права та порівняльного правознавства юридичного факультету ДВНЗ «Ужгородський національний університет». Положення дисертації були оприлюднені на таких міжнародних науково-практичних конференціях: «Право як об'єднувач Європи: теорія та практика» (м. Братислава, Словацька Республіка, 2010 р.); «Правове регулювання суспільних відносин: актуальні проблеми та напрямки розвитку» (м. Запоріжжя 2012 р.); «Правова система України в умовах державних реформаційних процесів сьогодення» (м. Ужгород, 2012 р.); «Право як ефективний суспільний регулятор» (м. Львів, 2013 р.); «Правова держава: історія, сучасність та перспективи формування в Україні» (м. Ужгород, 2013 р.); «Сучасні наукові дослідження представників юридичної науки - прогрес законодавства України майбутнього (м. Дніпропетровськ, 2013 р.).

Публікації. Основні результати дослідження викладені у шести наукових публікаціях, опублікованих у фахових виданнях, у тому числі в одному зарубіжному виданні, а також у шести тезах доповідей на науково-практичних конференціях. Структура і обсяг дисертації. Робота складається зі вступу, трьох розділів, які містять вісім підрозділів, висновків та списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації складає 204 сторінки. Список використаних джерел налічує 220 найменувань і займає 23 сторінки.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, розкрито ступінь її наукової розробки, науково-теоретичну основу, висвітлено зв'язок дисертаційної роботи з науковими програмами, планами, темами, визначено основну мету та завданя, об'єкт та предмет дослідження, його методологічну основу, особистий внесок здобувача, наукову новизну регультатів дослідження, описано теоретичну та практичну цінність досягнутих у ході дослідження результатів, наведено відомості про їх апробацію, сформульовано основні положення, які виносяться на захист.

Розділ 1 «Теоретико-методологічні засади адміністрування податку на додану вартість» складається з двох підрозділів, які присвячені загальнотеоретичним проблемам адміністрування податку на додану вартість.

У підрозділі 1.1 «Теоретичні аспекти правового регулювання адміністрування податку на додану вартість» розкрито зміст поняття «адміністрування податку на додану вартість», мету, об'єкт, предмет та методи адміністрування цього податку.

Досліджуються теоретичні підходи до визначення таких понять, як «правове регулювання», «податок на додану вартість», «адміністрування податків». Наголошено на особливостях адміністрування податку на додану вартість, що відрізняють його від інших податків; це, зокрема, здійснення спеціальної реєстрації платників, специфічна методика ведення податкового обліку з метою визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту, ведення реєстру податкових накладних, особливий елемент адміністрування, притаманний тільки податку на додану вартість - відшкодування податку, а також запроваджена система електронного адміністрування податку.

Наведено основні методи адміністрування податку на додану вартість, а саме: податкове планування, податкове регулювання, ведення податкового обліку та складання податкової звітності, прогнозування та аналіз надходжень від сплати податків, збирання, обробка та використання податкової інформації, здійснення податкового контролю, застосування заходів державного примусу з метою забезпечення виконання податкового обов'язку.

У підрозділі 1.2 «Історичні етапи становлення правового регулювання адміністрування податку на додану вартість» наведено періодизацію еволюції становлення та розвитку непрямого оподаткування, зокрема податку на додану вартість. В історичному контексті непрямі податки прийнято поділяти на специфічні та універсальні акцизи, при цьому специфічні акцизи, якими оподатковуються окремі групи товарів, виникли раніше. Введення універсальних акцизів було зумовлено, зокрема, тим, що на певному етапі коло таких товарів суттєво розширилося, і їх оподаткування окремими ставками стало складним з точки зору адміністрування. Встановлено, що вперше універсальні акцизи були запроваджені у Німеччині в 1916 році у формі податку на суму торгового обороту. Універсальні акцизи спочатку існували саме у формі податку з обороту. Ідея відкриття податку на додану вартість у його сучасному розумінні належить французькому економісту Морісу Лоре, який у 1954 році описав принцип його застосування. Спочатку податок було запроваджено у французькій колонії Кот-д'Івуар, а з 1958 року він був включений до податкової системи Франції. У період з 1967 року до 1973 року податок на додану вартість набув значного поширення в країнах Європи, чому сприяло прийняття відповідних деректив Єдиного Економічного Співтовариства, які стали обов'язковими для держав - його членів. Наступний суттєвий етап історичного розвитку ПДВ мав місце в кінці 80-х - на початку 90 років минулого століття, коли податок було запроваджено у деяких промислово розвинених країнах за межами Європейського Співтовариства, зокрема в Австралії, Канаді та Швейцарії, а також у країнах Східної Європи.

Визначено, що в Україні податок на додану вартість був запроваджений у 1992 році, коли набрав чинності Закон України «Про податок на добавлену вартість» від 20.12.1991, однак він не передбачав механізму відшкодування податку, цілу низку аспектів було врегульовано доволі поверхово, одразу після його запровадження почав спостерігатися суттєвий комулятивний ефект, що негативно впливало на економіку. Наслідком недосконалості цього закону стало те, що вже через рік його дія була зупинена Декретом Кабінету Міністрів України «Про податок на добавлену вартість» від 26.12.1992. У сучасному вигляді податок на додану вартість в Україні почав справлятися з 1997 року, коли набрав чинності Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997, який, із наступними змінами і доповненнями, діяв до 01.01.2011, аж поки не набув чинності Податковий кодекс України.

Розділ 2 «Правовий механізм адміністрування податку на додану вартість» складається з трьох підрозділів, які розкривають зміст правовідносин та правові засоби адміністрування податку на додану вартість.

У підрозділі 2.1 «Правовий статус суб'єктів та юридичний зміст правовідносин щодо адміністрування податку на додану вартість» розкрито визначені в науці фінансового права характерні риси, особливості податкових правовідносин. Проведено аналіз суб'єктного складу учасників правовідносин з адміністрування податку на додану вартість, який має свої особливості. Суб'єктами цих правовідносин є держава в особі уповноважених нею органів державної влади, а також платники податку. При цьому обґрунтовано, що ні органи місцевого самоврядування, ні податкові агенти, ні споживачі товарів (робіт, послуг), ні судові органи, які розглядають податкові спори, не є суб'єктами правовідносин з адміністрування податку на додану вартість.

Визначено зміст правовідносин з адміністрування податку на додану вартість, наведено основні права та обов'язки суб'єктів відповідних правовідносин. Сукупність встановлених законом прав та обов'язків цих суб'єктів визначає їхній правовий статус, правосуб'єктність. Вказано на особливості співвідношення прав та обов'язків органів державної фіскальної служби та платників податку на додану вартість. Специфіка податку на додану вартість обумовлена тим, що у випадку, коли за наслідками податкового періоду у платника податку виникає обов'язок щодо сплати до бюджету належної суми податку, правосуб'єктність платника податку та співвідношення прав і обов'язків платника та держави цілком вписується у загальну систему правового статусу суб'єктів податкових правовідносин, при яких відповідний державний орган розглядається виключно як уповноважений суб'єкт, а платник податків - тільки як зобов'язаний. Однак у випадку, коли платник податку отримує право на бюджетне відшкодування, співвідношення прав та обов'язків цих суб'єктів змінюється і вже держава стає зобов'язаним суб'єктом по відношенню до платника податку.

У підрозділі 2.2 «Визначення елементів правового механізму податку на додану вартість при здійсненні його адміністрування» з'ясовано, що для забезпечення належного правового регулювання адміністрування податків у податковому праві України визначено правовий механізм сплати податків, основні елементи якого обов'язково повинні бути закріплені при встановленні податку. Визначено коло платників податку на додану вартість та порядок їх реєстрації, зазначено переваги існування спеціальної реєстрації платників цього податку. Обґрунтовано недоцільність попереднього податкового контролю всіх платників податку на етапі їх реєстрації, оскільки це створить додаткові бюрократичні та, можливо, корупційні перепони для більшості добросовісних платників податків, ускладнить процедуру адміністрування податку. Разом із тим запропоновано встановити законодавчі обмеження реєстрації платниками ПДВ для осіб, які були засуджені за податкові та інші пов'язані з ними злочини.

При визначенні ставок податку на додану вартість рекомендовано використовувати досвід країн Європейського союзу, у більшості з яких застосовується не єдина, а диференційовані ставки податку. Поряд із позитивною оцінкою запровадження ставки у розмірі 7 відсотків запропоновано дещо розширити сферу її застосування за рахунок окремих товарів, які мають соціальне значення, при цьому скоротивши перелік операцій, звільнених від оподаткування.

Розкрито методи визначення податку на додану вартість, дано критичну оцінку пропозиціям щодо запровадження прямого (авансового) чи адитивного методу, наведено переваги методу заліку (відшкодування), який застосовується на сьогодні.

У підрозділі 2.3 «Особливості електронного адміністрування податку на додану вартість» аналізуються основні аспекти принципово нової системи електронного адміністрування податку на додану вартість. Не змінюючи основних елементів механізму податку, система електронного адміністрування передбачає цілу низку нововведень, зокрема вводяться електронні рахунки, які відкриваються в органах державної казначейської служби, на які платниками податків перераховуються кошти з власного поточного рахунку у разі недостатності коштів в обсязі, необхідному для реєстрації податкових накладних, а також коштів, необхідних для сплати до бюджету узгоджених сум податкових зобов'язань. З'ясовано правову природу коштів, які зберігаються на електронному рахунку платника ПДВ.

Зміни в системі адміністрування ПДВ вводять обмеження права платника податку на реєстрацію податкових накладних в єдиному реєстрі, адже така реєстрація не буде можливою, якщо на спеціальному електронному рахунку не буде акумульовано достатньої суми податкового кредиту, що визначається за встановленою формулою, підтвердженої зареєстрованими в єдиному реєстрі «вхідними» податковими накладними чи сумами ПДВ, сплаченими при імпорті товарів, та, за недостатності таких сум, коштами, які можуть бути поповнені з його поточного рахунку.

На думку автора, на законодавчому рівні слід чітко передбачити неможливість притягнення до відповідальності платника податків чи його контрагента за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, якщо відповідна затримка зумовлена технічними недоліками системи і не залежить від самого платника. Крім того, варто передбачити запобіжні механізми гарантування права на податковий кредит у разі виникнення технічних проблем у роботі системи електронного адміністрування, зокрема, шляхом подання відповідної письмової заяви до органу державної фіскальної служби.

Розділ 3 «Проблемні питання правового регулювання адміністрування податку на додану вартість та шляхи його вдосконалення» складається з трьох підрозділів, у яких досліджуються основні недоліки адміністрування податку на додану вартість, наводяться пропозиції щодо вдосконалення його правового регулювання з урахуванням порівняльного аналізу досвіду країн Європейського Союзу.

У підрозділі 3.1 «Правовий аналіз існуючих недоліків адміністрування податку на додану вартість в Україні» автор констатує, що проблеми адміністрування податку на додану вартість пов'язані, з одного боку, з недосконалістю правового регулювання, а з іншого боку, це проблеми правозастосування. Проблеми правового регулювання зумовлені нестабільністю податкового законодавства, недостатньою якістю правових норм, які дуже часто мають суперечливий зміст. Проблеми правозастосування також систематизовано залежно від суб'єктного складу осіб, поведінку яких можна охарактеризувати як протиправну.

Висвітлено проблему існування кримінальних схем з ухилення від сплати податків, у яких були задіяні фіктивні суб'єкти, які створювалися винятково з метою надання неправомірних податкових вигод і діяльність яких у свій час координувалася окремими представниками органів влади та мала очевидну корупційну складову.

Автором здійснено детальний аналіз судової практики вирішення податкових спорів, пов'язаних зі сплатою податку на додану вартість. Надано оцінку перевагам та недолікам запровадженого на законодавчому рівні податкового компромісу, який містив ознаки податкової амністії. Податкова амністія відіграла певну позитивну роль у легалізації тіньових доходів, але не виправдала повністю покладених на неї сподівань як з боку держави, так і з боку платників податків.

У підрозділі 3.2 «Порівняльний аналіз правового регулювання адміністрування податку на додану вартість у країнах Європейського Союзу та України» розкрито необхідність гармонізації податкового та митного законодавства України із законодавством Європейського Союзу з огляду на обраний зовнішньополітичний вектор розвитку держави. При цьому, на думку автора, кроки України в напрямі інтеграції мають бути зроблені, в першу чергу, з урахуванням власних економічних інтересів. Одне з ключових місць у податкових системах країн Європейського Союзу займає податок на додану вартість, при цьому важливим чинником розвитку податкових систем у країнах ЄС є тенденція до уніфікації його адміністрування. Основу узгодження непрямого оподаткування в Європейських країнах заклала у свій час Шоста Директива (77/3888/ЕЕС) від 16 травня 1977 р., яка визначила основні елементи механізму податку на додану вартість. Процеси гармонізації адміністрування ПДВ поглибилися після підписання Маастрихтського договору у 1992 році. Податок на додану вартість став обов'язковим для всіх країн - членів Європейського Союзу. На сьогодні узгодження системи податку на додану вартість в Європейському Союзі здійснюється відповідно до Директиви 2006/112/ЄС від 28.11.2006.

Економічна інтеграція зумовлює необхідність вирівнювання податкових ставок. Базовий рівень для більшості країн був визначений у розмірі 14-20 відсотків. Крім основної ставки, для більшості Європейських країн характерна наявність пільгової ставки у розмірі від 5 до 9 відсотків на окремі групи товарів (ліки, деякі продукти харчування, розміщення в готелях та деякі інші). адміністрування податок вартість правовий

Наведено загальну характеристику адміністрування податку на додану вартість в окремих європейських країнах, таких як Польща, Чехія, Угорщина, Франція, Болгарія. З огляду на європейський досвід встановлено, що вдосконалення адміністрування ПДВ в Україні можливе за рахунок розширення бази оподаткування, відміни необґрунтованих податкових пільг та спрощення процесу адміністрування.

У підрозділі 3.3 «Шляхи вдосконалення правового регулювання адміністрування податку на додану вартість в Україні» наведено думку автора щодо можливостей усунення наявних недоліків адміністрування податку на додану вартість, пропозиції щодо його вдосконалення та підвищення ефективності.

Проведено аналіз кожного з видів універсальних акцизів, зазначено їх переваги й недоліки. Податок із продажу, як правило, носить одноетапний характер, він має обмежену сферу застосування і звужену базу оподаткування. Основним недоліком податку з обороту є його кумулятивний ефект, оскільки податок сплачується не тільки з певного обороту товарів і послуг, а й із тих податків, які на попередніх етапах були включені в ціну товарів або послуг. Податок на додану вартість цей недолік усуває, це більш досконала форма непрямого оподаткування, яка до того ж має широку базу оподаткування, отже, і фіскальні вигоди для держави. Ці переваги є ефективними за умови, що суб'єкти правовідносин з адміністрування податку належно виконують свої обов'язки. Тому вдосконалення правового регулювання адміністрування податку на додану вартість має бути спрямоване на створення правових запобіжників для усунення можливостей недобросовісної мінімізації податку. Одним із таких запобіжників вбачається система електронного адміністрування ПДВ.

Обґрунтовано думку про те, що оцінка критерію добросовісності чи недобросовісності платника податку має здійснюватися судом, а не посадовою особою контролюючого органу в акті перевірки. Викладено пропозицію про те, що в разі встановлення факту наявності правовідносин із сумнівним контрагентом та наявністю доказів про безтоварність господарських операцій до платника податку не можуть бути застосовані негативні наслідки (визначення податкових зобов'язань, притягнення до юридичної відповідальності) без відповідного рішення суду, який встановить фіктивність чи удаваність правочину, або порушення ним публічного порядку.

З метою гармонізації законодавства України та Європейського Союзу запропонована заміна податкової накладної на рахунок-фактуру. Слід також узгодити інші елементи обчислення і сплати податку на додану вартість, такі як податковий кредит (у країнах ЄС використовується, як правило, термін input VAT (вхідний ПДВ), нульова ставка податку (в Європейському союзі це звільнення від сплати з правом зменшення податкового зобов'язання).

ВИСНОВКИ

У висновках сформульовані основні наукові та практичні результати, одержані в ході дослідження, наведені пропозиції щодо вдосконалення податкового законодавства, яке регулює адміністрування податку на додану вартість, визначаються перспективні напрями подальшого наукового дослідження проблем, що розглядаються в роботі:

1. Обґрунтовано, що поняття адміністрування податку на додану вартість слід розглядати як урегульовану законом діяльність суб'єктів податкових правовідносин, пов'язану зі здійсненням комплексу управлінських, організаційних, виконавських та контрольних заходів щодо реєстрації платників податку на додану вартість, ведення податкового обліку з метою визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту, визначення об'єкту та бази оподаткування податку, обчислення податку, подання податкових декларацій, сплати податку до бюджету, здійснення бюджетного відшкодування, проведення податкового контролю, а також застосування передбачених законом пільг зі сплати податку на додану вартість та здійснення інших, передбачених законом заходів, спрямованих на забезпечення виконання податкового обов'язку або на забезпечення реалізації права платника податку на отримання бюджетного відшкодування в порядку та строки, визначені законом.

2. Доведено, що з огляду на грошовий характер податкових правовідносин, при якому основу податкового обов'язку становить саме сплата належних сум податків до бюджету, при адмініструванні податку на додану вартість правовий статус суб'єктів податкових правовідносин може бути різним. За наявності грошових зобов'язань у платника податку має місце класичний для податкового права баланс прав та обов'язків суб'єктів податкових правовідносин, при яких держава є уповноваженим суб'єктом, а платник податку - зобов'язаним. За наявності права на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість держава трансформується у зобов'язаного суб'єкта, в якого виникає грошове зобов'язання перед платником податків, за невиконання якого закон передбачає певну юридичну відповідальність.

3. Пропонується запровадити законодавчі обмеження для реєстрації платниками ПДВ тих суб'єктів, які були засуджені за податкові чи пов'язані з ними злочини. У зв'язку із цим пункт 183.8 статті 183 Податкового кодексу України слід доповнити абзацом другим такого змісту: «Контролюючий орган відмовляє в реєстрації особи як платника податку, якщо таку фізичну особу чи членів органів управління юридичної особи будо засуджено за ухилення від сплати податків (стаття 212 Кримінального кодексу України), фіктивне підприємництво (стаття 205 Кримінального кодексу України), легалізацію (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом (стаття 209 Кримінального кодексу України), привласнення, розтрату майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем (стаття 191 Кримінального кодексу України), якщо судимість за ці злочини не було погашено або знято на день подання заяви про реєстрацію особи як платника податку. Факт вчинення відповідних злочинів має бути підтверджений обвинувальним вироком суду або постановою про закриття кримінального провадження за нереабілітуючих обставин, які набули законної сили».

4. Обґрунтовано думку про те, що застосування методу «першої події» при визначенні податкових зобов'язань та податкового кредиту, враховуючи актуальні фіскальні потреби держави у наповненні державного бюджету, на даному етапі є виправданим. У перспективі, з поліпшенням економічної ситуації в державі та стабілізацією фінансової системи, доречно розглянути питання про заміну його методом «нарахувань», при якому податкові зобов'язання та податковий кредит будуть виникати на дату здійснення господарських операцій, які є об'єктом оподаткування.

5. Встановлено, що особливим елементом правового механізму податку на додану вартість є строк та порядок бюджетного відшкодування. Бюджетне відшкодування не визначається елементом механізму податку ні в нормах податкового законодавства (у статті 7 Податкового кодексу України, якою визначаються загальні засади встановлення податків, такий елемент відсутній), ні в науковій літературі. Однак визначення такого елементу саме для податку на додану вартість є необхідним: без цього повноцінне адміністрування цього податку є неможливим. Тому у пункті 7.1 статті 7 Податкового кодексу України, що встановлює елементи, які обов'язково визначаються під час встановлення податку, підпункт 7.1.7 слід викласти в такій редакції: «строк та порядок сплати податку та/або бюджетного відшкодування».

6. Обґрунтовано положення про те, що з метою узгодження податкового законодавства України із законодавством Європейського союзу слід удосконалити порядок бюджетного відшкодування. У процесі бюджетного відшкодування податку на додану вартість автоматичне відшкодування цього податку не повинно ставитися в залежність від критеріїв, які не мають прямого впливу на процедуру обчислення і сплати податку на додану вартість. Усім платникам податків, які повною мірою дотримуються вимог законодавства при сплаті податку на додану вартість, має бути гарантовано право на повне та своєчасне отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість, при цьому таке відшкодування має дійсно здійснюватися автоматично, що виключає будь-які корупційні чи дискримінаційні прояви з боку держави.

7. Доведено, що запровадження системи електронного адміністрування податку на додану вартість є важливим кроком у напрямі запобігання зловживанням при формуванні податкового кредиту та неправомірному відшкодуванню податку з бюджету. Разом із тим існуючу систему електронного адміністрування слід збалансувати, враховуючи інтереси платників податків. Зокрема, норми податкового законодавства не містять належних гарантій прав платника податку як власника грошових коштів, що зберігаються на рахунку системи електронного адміністрування податку на додану вартість, у разі помилкового, неправомірного або надмірного списання коштів з вини органів державної фіскальної служби. Доцільно передбачити можливість платнику податків здійснювати певний контроль за правильністю визначення в реєстрі суми, що підлягає списанню з його рахунку, зокрема, шляхом повідомлення органом державної казначейської служби платника податку в електронній формі про суму коштів, визначених органом державної фіскальної служби у відповідному реєстрі, і тільки за умови відсутності обґрунтованих заперечень платника податку щодо невідповідності сум, зазначених у реєстрі та у податковій декларації, кошти підлягають перерахуванню до бюджету.

8. Запропоновано розширити сферу застосування квартального звітного податкового періоду з метою спрощення адміністрування податку на додану вартість. На сьогодні його застосування вкрай обмежено, більше того, норма пункту 202.2 статті 202 Податкового кодексу України, визначаючи коло платників податків, які мають право на застосування квартального звітного податкового періоду, посилається на вже неіснуючу норму підпункту «б» пункту 154.6 статті 154 кодексу. Для виправлення вказаної неузгодженості, а також з метою спрощення адміністрування податку на додану вартість підпункт 202.2 статті 202 Податкового кодексу України слід викласти в такій редакції: «Новостворені платники податку, а також платники, в яких загальна сума від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно із цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) таким особам протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно не перевищує 20 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), можуть вибрати квартальний податковий період. Заява про вибір квартального податкового періоду подається контролюючому органу новоствореними платниками одночасно із заявою про реєстрацію платником податку, при цьому квартальний податковий період починає застосовуватися з моменту реєстрації платника податку. Інші платники податку, які мають право на застосування квартального податкового періоду, подають відповідну заяву разом з декларацією за наслідками останнього податкового періоду календарного року. При цьому квартальний податковий період для таких платників починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року».

9. Доведено, що оцінка добросовісності платника податку при формуванні ним податкового кредиту та реалізації права на бюджетне відшкодування має здійснюватися виключно судом, а не посадовими особами контролюючого органу в акті перевірки. У разі встановлення перевіркою факту наявності правовідносин із сумнівним контрагентом, за наявності доказів, які свідчать про безтоварність господарських операцій, або невідповідності змісту первинних документів суті здійснених господарських операцій, здійснення господарської операції за відсутності самостійної ділової мети, а винятково з метою отримати податкову вигоду до платника податків можуть бути застосовані передбачені законом негативні заходи виключно на підставі рішення суду, який встановить або фіктивність правочину (стаття 234 Цивільного кодексу України), або удаваність правочину (стаття 235 Цивільного кодексу України), або невідповідність правочину інтересам держави і суспільства (частина 3 статті 228 Цивільного кодексу України). Вирішення відповідних спорів доцільно віднести до компетенції судів господарської юрисдикції.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Греца С.М. Теоретико-правові аспекти поняття бюджетного відшкодування податку на додану вартість / С.М. Греца // Науковий вісник Ужгородського національного університету. Серія «Право». - 2011. - № 16. - С. 186-188.

2. Греца С.М. Правові аспекти доцільності заміни податку на додану вартість на інші форми універсальних акцизів / С.М. Греца // Науковий вісник Ужгородського національного університету. Серія «Право». - 2011. - № 17. - С. 145-147.

3. Греца С.М. Особливості автоматичного відшкодування податку на додану вартість / С.М. Греца // Науковий вісник Ужгородського національного університету. Серія «Право». - 2012. - № 18. - С. 156-158.

4. Греца С.М. Використання досвіду країн ЄС для удосконалення адміністрування ПДВ в Україні / С.М. Греца // Науковий вісник Ужгородського національного університету. Серія «Право». - 2014. - № 26. - С. 147-149.

5. Греца С.М. Теоретичні аспекти визначення поняття адміністрування ПДВ / С.М. Греца // Науковий вісник Міжнародного гуманітарного університету. Серія «Юриспруденція». - 2014. - № 8. - С. 74-77.

6. Греца С.М. Правові аспекти запровадження електронного адміністрування податку на додану вартість / С.М. Греца // Visegrad journal on human rights: Vedeckэ иasopis Fakulty prбva Paneurуpskej vysokej љkoly. - № 2. - 2014. - С. 92-96.

7. Hretsa S. Problems of harmonization of Ukraine's legislation that regulates the order of the value added tax reimbursement with the law of the European Union / S. Hretsa // Право як об'єднувач Європи: теорія та практика : матеріали міжнародної науково-практичної конференції (м. Братислава, Словацька республіка, 21-23 жовтня 2010 р.). - Братислава : Університет Коменського, 2012. - С. 139-143.

8. Греца С.М. Забезпечення принципу рівності платників податків у процесі бюджетного відшкодування податку на додану вартість / С.М. Греца // Правове регулювання суспільних відносин: актуальні проблеми та напрямки розвитку : матеріали міжнародної науково-практичної конференції (м. Запоріжжя, 30 травня 2012 р.). - Запоріжжя : Запорізька міська громадська організація «Істина», 2012. - С. 42-44.

9. Греца С.М. Історичні аспекти запровадження податку на додану вартість в країнах Європи / С.М. Греца // Правова система України в умовах державних реформаційних процесів сьогодення : матеріали міжнародної науково-практичної конференції (м. Ужгород, 26-27 жовтня 2012 р.). - Херсон : Видавничий дім «Гельветика», 2012. - С. 160-162.

10. Греца С.М. Функції податкових органів у процесі адміністрування податку на додану вартість / С.М. Греца // Право як ефективний суспільний регулятор : матеріали міжнародної науково-практичної конференції (м. Львів, 15-16 лютого 2013 р.). - Львів : Західноукраїнська організація «Центр правничих ініціатив», 2013. - Ч.1. - С. 105-107.

11. Греца С.М. Удосконалення правового регулювання адміністрування податку на додану вартість в Україні в процесі гармонізації законодавства України та ЄС / С.М. Греца // Правова держава: історія, сучасність та перспективи формування в Україні : матеріали міжнародної науково-практичної конференції (м. Ужгород, 16-17 лютого 2013 р.). - Херсон : Видавничий дім «Гельветика», 2013. - С. 132-137.

12. Греца С.М. Правові аспекти податкового планування при сплаті непрямих податків / С.М. Греца // Сучасні наукові дослідження представників юридичної науки - прогрес законодавства України майбутнього : матеріали міжнародної науково-практичної конференції (м. Дніпропетровськ, 24 лютого 2013 р.). - Дніпропетровськ : ГО «Правовий світ», 2013. - С. 71-73.

АНОТАЦІЇ

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук зі спеціальності 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - ДВНЗ «Ужгородський національний університет». - Ужгород, 2015.

У дисертаційному дослідженні розглянуто основоположні засади правового регулювання адміністрування податку на додану вартість, сформульовано теоретичні положення, а також практичні рекомендації, що мають прикладне значення для підвищення ефективності адміністрування податку на додану вартість.

Автором наведено визначення поняття адміністрування податку на додану вартість, розкрито його мету та принципи. Особлива увага приділяється визначенню змісту правовідносин з адміністрування податку на додану вартість. Розкрито елементи правового механізму податку на додану вартість, окремо автор зупинив свою увагу на особливостях електронного адміністрування цього податку.

У роботі визначено основні недоліки існуючої системи адміністрування податку на додану вартість. Здійснено порівняльну характеристику правового регулювання адміністрування податку на додану вартість у країнах Європейського Союзу та в Україні. Сформульовані пропозиції щодо внесення змін до податкового законодавства України з метою вдосконалення правового регулювання адміністрування податку на додану вартість.

Ключові слова: податок на додану вартість, адміністрування податку, правовий механізм податку, платник податку, об'єкт оподаткування, ставка податку, бюджетне відшкодування, система електронного адміністрування.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право; финансовое право; информационное право. - ГВУЗ «Ужгородский национальный университет». - Ужгород, 2015.

В диссертационном исследовании рассмотрены основополагающие принципы правового регулирования администрирования налога на добавленную стоимость, сформулированы теоретические положения, а также рекомендации, имеющие практическое значение для повышения эффективности администрирования налога на добавленную стоимость.

Автором определено понятие администрирования налога на добавленную стоимость, раскрыты его цели и принципы. Приведены исторические этапы становления и развития налога на добавленную стоимость в Украине и в мире. Особое внимание уделяется определению содержания правоотношений по администрированию налога на добавленную стоимость. Указаны субъекты правоотношений по администрированию НДС, их правовой статус. Обращено внимание на особенности соотношения прав и обязанностей органов государственной фискальной службы и плательщиков налога на добавленную стоимость. Раскрыты элементы правового механизма налога на добавленную стоимость, при этом подчеркнуто, что особым элементом механизма НДС является бюджетное возмещение. Отдельно автор остановил свое внимание на особенностях электронного администрирования налога на добавленную стоимость, его преимуществах и недостатках.

В работе освещены основные недостатки существующей системы администрирования налога на добавленную стоимость в Украине. Проблемы правового регулирования обусловлены нестабильностью налогового законодательства, недостаточным качеством правовых норм, которые очень часто имеют противоречивое содержание, допускают неоднозначное толкование прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Проблемы правоприменения можно систематизировать в зависимости от субъектного состава лиц, поведение которых можно охарактеризовать как противоправное, - государственных органов или налогоплательщиков.

Осуществлена сравнительная характеристика правового регулирования администрирования налога на добавленную стоимость в странах Европейского Союза и в Украине. Доказана необходимость гармонизации налогового законодательства Украины с законодательством ЕС. Сформулированы предложения по внесению изменений в налоговое законодательство Украины с целью усовершенствования правового регулирования администрирования налога на добавленную стоимость.