Правове регулювання єдиного податку

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ імені ТАРАСА ШЕВЧЕНКА

УДК 347.73

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Правове регулювання єдиного податку

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Данієлян Сергій Ашотович

Київ - 2015

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого, Міністерство освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор Дмитрик Ольга Олександрівна, Національний юридичний університет імені Ярослава Мудрого, професор кафедри фінансового права.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Касьяненко Любов Михайлівна, Національний університет державної податкової служби України, завідувач кафедри фінансового права

кандидат юридичних наук, Усенко Євгенія Андріївна, Вищий адміністративний суд України, суддя

Захист відбудеться 29 травня 2015 року о 10.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.001.04 у Київському національному університеті імені Тараса Шевченка за адресою: 01601, м. Київ, вул. Володимирська, 60.

З дисертацією можна ознайомитись у науковій бібліотеці імені М. Максимовича Київського національного університету імені Тараса Шевченка за адресою: 01601, м. Київ, вул. Володимирська, 58, чит. зала № 12.

Автореферат розіслано 29 квітня 2015 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради М. В. Левчук.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. В будь-якій державі для виконання покладених на неї функцій соціального, економічного, освітнього характеру використовуються кошти публічних грошових фондів. В Україні з метою фінансування діяльності держави використовуються централізовані та децентралізовані публічні фонди коштів. При цьому питома вага в цій системі відводиться саме централізованим фондам коштів, що складаються з державного та місцевих бюджетів. Вони наповнюються переважно за рахунок податків і зборів, що є основним джерелом публічних доходів в Україні.

Забезпечення сталого, своєчасного та повного за обсягом надходження коштів від податків до державного й місцевих бюджетів є одним з основних завдань держави, яка постійно вдосконалює правове регулювання оподаткування. Складність відносин з приводу акумулювання коштів шляхом сплати податків і зборів пов'язується з об'єктивними та суб'єктивними факторами. Серед перших - складність податкової системи, наявність великої кількості загальнообов'язкових платежів, а серед других - неспівпадіння інтересів контролюючих органів, діяльність яких спрямована на забезпечення максимальних податкових надходжень, та платників податків, які намагаються скоротити свої витрати на сплату податків і зборів. Врахування законодавцем обох цих факторів призвело до виникнення спеціальних податкових режимів, застосування яких має узгодити позиції контролюючих органів та платників податків. Найпоширенішим спеціальним податковим режимом, що застосовується на українській території, є сплата єдиного податку. З цих позицій своєчасність проведення ґрунтовного теоретичного аналізу правового механізму єдиного податку, особливостей його адміністрування не викликає сумнівів.

В Україні до теперішнього часу не здійснювалося комплексне дослідження нової моделі єдиного податку, запровадженої з 2012 року. В той же час окремі аспекти даної проблеми розглядалися деякими вченими, хоча і декілька під іншою точкою зору, оскільки їх роботи стосувалися дослідження інших видів спеціальних податкових режимів: спрощеної системи оподаткування (до 2012 року), фіксованого сільськогосподарського податку, спеціального податково-правового режиму у вільних економічних зонах тощо. При цьому проблеми правового регулювання вказаних важелів розроблялися попутно з дослідженням інших питань і розглянуті в роботах з фінансового, господарського та інших галузей права.

Теоретичною базою даного дослідження стали наукові здобутки вітчизняних та зарубіжних вчених, що працювали над вирішенням податково-правових проблем. Складно уявити аналіз практично будь-якого питання у цій сфері без звернення до фундаментальних праць К. Рау, Ф. Нітті, І. Озерова, Д. Львова, В. Лебєдєва, О. Ісаєва, І. Тарасова та ін. Теоретичну основу роботи склали дослідження фахівців у галузі теорії права: С. С. Алєксєєва, С. Н. Братуся, В. М. Горшеньова, П. М. Рабіновича, Р. Й. Халфіної, Г. Ф. Шершенєвича. Вагомий внесок у розвиток теорії і практики оподаткування зробили вчені-юристи радянського періоду: В. В. Безчеревних, М. І. Пискотін, Ю. А. Ровинський, С. Д. Ципкін.

Переконливими і такими, що відповідають вимогам часу є наукові праці сучасних дослідників: К. В. Андрієвського, Л. К. Воронової, О. Ю. Грачової, О. О. Головашевича, О. М. Горбунової, М. В. Карасьової, О. М. Козиріна, І. Є. Криницького, Н. А. Куфакової, М. П. Кучеря-венка, Н. А. Маринівої, О. М. Мінаєвої, В. Г. Паркулаба, Г. В. Петрової, С. Г. Пепеляєва, Н. Ю. Пришви, Н. В. Світлюк, Н. І. Хімічевої та ін. Утім, вони лише побічно торкаються питань реалізації податкового обов'язку по єдиному податку. Таким чином, необхідним і своєчасним убачається: узагальнити накопичений теоретичний і практичний матеріал, обґрунтувати на цій основі теоретичні висновки, окреслити шляхи вирішення проблем, прийнятих до вивчення, надати практичні рекомендації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого відповідно до комплексних цільових програм «Права людини та проблеми організації і функціонування органів державної влади і місцевого самоврядування в умовах становлення громадянського суспільства» (номер державної реєстрації № 0106U002285) та «Проблеми правового забезпечення справляння податків та зборів в Україні» (номер державної реєстрації № 0111U000965).

Тема дисертації «Правове регулювання єдиного податку» затверджена на засіданні вченої ради Національної юридичної академії України імені Ярослава Мудрого (протокол № 4 від 21.12.2012 р.).

Мета і завдання дослідження. Мета даної наукової роботи полягає у визначенні правової природи, ролі та значення єдиного податку, з'ясуванні порядку використання даного спеціального податкового режиму, особливостей елементів правового механізму даного платежу, розробці рекомендацій щодо можливого вдосконалення правового регулювання відносин з приводу сплати та адміністрування єдиного податку.

Відповідно до поставленої мети в роботі вирішено такі основні завдання:

? встановити основні засади режимного регулювання відносин з приводу сплати податків і зборів;

? здійснити аналіз існуючих поглядів по питаннях, що стосуються визначення поняття і ознак спеціальних податкових режимів;

? визначити поняття загального та спеціального податкових режимів шляхом розкриття їх істотних ознак;

? встановити місце єдиного податку серед інших спеціальних податкових режимів та його місце в податковій системі України;

? визначити внутрішню побудову єдиного податку, встановити зв'язки між різними елементами його правового механізму;

? дослідити правовий статус платників єдиного податку, процедури його набуття та позбавлення;

? встановити особливості обчислення об'єкта оподаткування та податкової бази по єдиному податку;

? визначити підстави, що обумовлюють виникнення обов'язку зі сплати єдиного податку;

? розглянути систему ставок єдиного податку;

? визначити терміни обчислення, сплати та надання податкової звітності по єдиному податку;

? розробити пропозиції щодо можливого вдосконалення чинного українського законодавства, яке регулює відносини з приводу справляння єдиного податку.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у зв'язку із застосуванням спеціального податкового режиму у формі сплати єдиного податку.

Предметом дослідження є правове регулювання єдиного податку.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертаційної роботи становить сукупність загальнонаукових та спеціальних методів наукового пізнання. Серед них основним є діалектичний метод, який застосовано для вивчення єдиного податку як суспільно-правового явища, особливого режиму й розкриття його сутності (підрозділи 1.1, 1.3). Завдяки використанню методу системно-структурного аналізу було сформульовано підстави аналізу елементів правового механізму єдиного податку, що дозволило з'ясувати характер системних зв'язків між ними (підрозділи 2.1, 2.2). Метод порівняльно-правового аналізу сприяв дослідженню чинного українського законодавства, а також деяких зарубіжних країн, яким врегульовано порядок формування державних доходів при застосуванні спеціальних податкових режимів на кшталт єдиного податку (підрозділи 1.1, 1.3, 2.1). Історико-правовий метод дозволив розглянути та дослідити розвиток правового регулювання єдиного податку в динаміці, сформулювати певні прогнози щодо розвитку спеціальних податкових режимів (підрозділ 1.2).

Наукова новизна роботи визначається тим, що дисертація є однією з перших в Україні комплексних наукових робіт, у якій розкрито проблеми правового регулювання єдиного податку. Найбільшою мірою наукова новизна відбита у таких положеннях:

уперше:

? доведено недоцільність уніфікації всіх існуючих методів правового регулювання та зведення їх тільки до двох - імперативного та диспозитивного (в публічних галузях права застосовуються методи, засновані на владному підпорядкуванні одного суб'єкта іншому та фіксованої безальтернативної поведінки перших, в той час як в приватних превалюють методи, засновані на рівності суб'єктів правовідносин), адже, говорячи про імперативний та диспозитивний метод правового регулювання, мають на увазі загальну спрямованість окремих методів, а не наявність одного «монолітного» методу, мова йде про родове визначення методу, що деталізується в конкретних випадках на підвиди;

? запропоновано концепцію консолідованого податку, в рамках якої єдиний податок визнається спеціальним податковим режимом, що передбачає спрощену систему обліку та звітності, специфічний правовий статус платника цього платежу, та, безумовно, консолідацію податкового обов'язку, яка проявляється в фактичній заміні єдиним податком низки платежів (податку на прибуток підприємств, податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, податку на майно в частині земельного податку, рентної плати за спеціальне використання води платниками єдиного податку четвертої групи тощо), хоча робиться це в специфічній формі та у межах чітко визначених Податковим кодексом України процедур;

? виокремлено унікальну податково-економічну рису єдиного податку, яка полягає у прив'язці ставки по окремих групах платників до розміру мінімальної заробітної плати, що надає можливість автоматичного урахування певних економічних показників суспільного життя;

? доведено недоречність механізму перегляду місцевими радами ставок єдиного податку протягом календарного року в більшу чи меншу сторону або скасування за їх рішенням того чи іншого виду діяльності, який існував раніше, адже така позиція не узгоджується з одним із принципів оподаткування - принципом стабільності, сутність якого полягає у забезпеченні незмінності податків і зборів (обов'язкових платежів) і їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року;

удосконалено:

? характеристику спеціальних податкових режимів, виникнення податкового обов'язку по яких передбачає складний характер відносин між платниками та контролюючими органами та необхідність виконання активних дій з боку платників - постановки їх на облік як платників єдиного податку;

? класифікацію різновидів діяльності, на підставі яких диференціюється можливість обрання платником єдиного податку відповідної групи, що передбачає виокремлення двох напрямів: поділ послуг в залежності від характеру діяльності виконавця, та поділ послуг в залежності від характеру матеріального об'єкта, на який спрямовано ці послуги, роботи або обслуговування;

? характеристику ставки єдиного податку, яка за своєю правовою природою по першим двом групам платників має характер фіксованої та прив'язується до розміру мінімальної заробітної плати, що в податково-правовому регулюванні зазвичай застосовується стосовно пільг, а не ставок. Це дозволяє говорити про унікальність правового регулювання ставки єдиного податку, неможливість її віднесення ані до групи фіксованих, ані до групи пропорційних ставок;

? підхід щодо недоречності тверджень про наявність диспозитивності в правовому регулюванні статусу платників єдиного податку, тому що використання понятійного апарату з інших галузей права не передбачає заміну методу правового регулювання;

дістали подальшого розвитку:

? пропозиції з удосконалення чинного податкового законодавства шляхом заміни у Главі 1 Розділу XIV Податкового кодексу України конструкції «надання побутових послуг населенню» у відповідному відмінку на конструкцію «надання побутових послуг населенню, здійснення ремонту побутових речей та обслуговування», що дозволить подолати колізію з позиціонування низки різновидів діяльності платників єдиного податку до категорії «побутові послуги населенню», які такими по суті не являються;

? позиція щодо співвідношення імперативного та диспозитивного регулювання податкових правовідносин, коли принциповою особливістю єдиного податку як спеціального податкового режиму є прояв диспозитивності в регулюванні податкових ставок через можливість самостійного обрання платником розміру податкової ставки шляхом визначення порядку сплати ним податку на додану вартість. Зазвичай основний метод податкового права (імперативний) не передбачає використання диспозитивної поведінки платника, але в механізмі єдиного податку закріплено одразу два виключення з цього правила, коли, по-перше, платник за своїм волевиявленням може обрати сплату єдиного податку, та, по-друге, платник може самостійно обирати ставку оподаткування, що пов'язана з режимом сплати податку на додану вартість;

? характеристика підстав виникнення податкового обов'язку по платежах, врегульованих в рамках спеціальних податкових режимів, що передбачає наявність спеціальної процедури набуття статусу їх платників, без реалізації якої не виникає податкового обов'язку по цих платежах.

Практичне значення отриманих результатів зумовлюється актуальністю і новизною висвітлених у дисертації проблем, пропозиціями щодо їх розв'язання, а також обґрунтуванням автором своєї позиції з низки спірних питань обчислення та сплати єдиного податку.

Теоретична значимість результатів полягає у тому, що вони можуть бути використані:

? у науково-дослідній сфері - для подальшої розробки положень щодо регулювання єдиного податку та окремих елементів правового механізму даного платежу;

? у сфері правотворчості - при підготовці і розробці змін до чинного податкового законодавства України з метою усунення його недоліків;

? у правозастосовній діяльності - для удосконалення практичної діяльності державних органів, що здійснюють контроль за сплатою єдиного податку;

? у навчальному процесі - при підготовці навчальних, робочих програм, методичних рекомендацій, навчально-методичних посібників із дисциплін «Фінансове право» та «Податкове право».

Апробація результатів дисертації. Дисертаційна робота виконана і обговорена на кафедрі фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого. Окремі положення і висновки дослідження, практичні рекомендації, що випливають із роботи та пов'язані з вдосконаленням податкового законодавства України, викладені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: «Принципы финансового права» (19-20квітня 2012 р., м. Харків), «Актуальні питання публічного та приватного права» (03 жовтня 2012 р., м. Запоріжжя), «Правове життя сучасної України» (16-17 травня 2013 р., м. Одеса), «Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи» (27 червня2013 р., м. Полтава).

Публікації. Основні положення дисертації знайшли відображення в дев'яти одноосібних авторських публікаціях, п'ять з яких - статті у фахових наукових виданнях, а чотири - тези доповідей, що опубліковані за результатами науково-практичних конференцій.

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і складається зі вступу, двох розділів, що містять п'ять підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків по дисертації та списку використаних джерел (207 найменувань). Загальний обсяг дисертації - 200 сторінок, з яких основного тексту - 181 сторінка.

Основний зміст роботи

У Вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначаються мета і завдання, об'єкт і предмет дослідження, характеризується методологічна та теоретична основа роботи, розкривається практичне значення отриманих результатів, формулюються основні положення, що виносяться на захист і становлять наукову новизну, наводяться відомості про публікацію наукових здобутків.

Розділ перший «Єдиний податок як різновид спеціального податкового режиму» має три підрозділи і присвячений дослідженню правової природи податково-правового режиму, становлення та розвитку спеціальних податкових режимів на території України, визначенню місця єдиного податку в системі загальнообов'язкових платежів.

У підрозділі 1.1. «Правова природа податково-правового режиму» констатовано, що будь-який режим не може існувати відокремлено, автономно. Режим завжди має бути виражений ззовні, мати відповідну оболонку, форму, в якій він існує. Організаційним фактором в даному випадку виступає право як універсальний регулятор суспільних відносин. При цьому встановлення ефективного механізму, що забезпечує виконання платниками податків свого обов'язку зі сплати податків і зборів є головною метою правового регулювання оподаткування.

Обґрунтовано, що механізмом, який дозволяє найбільш швидко і ефективно реагувати на істотні зміни соціальної обстановки, є правовий режим. На думку вченого саме правовий режим здатний забезпечити об'єднання в кожному конкретному випадку правових засобів, що дозволяють врегулювати суспільні відносини. Через використання правових режимів стає можливим доволі ефективно визначати не тільки правовий стан тих або інших об'єктів правовідносин, а й особливості правового статусу суб'єктів, що в цих відносинах приймають участь. Отже, якщо виходити з класичної побудови правовідносин, то в рамках дії того або іншого правового режиму, як правило, встановлюється правове регулювання двох з трьох елементів правовідносин - об'єкта і суб'єкта. Враховуючи суттєву залежність фактичного та юридичного змісту будь-якого правовідношення від суб'єкта та об'єкта, можна стверджувати, що правовий режим значною мірою обумовлює певні правовідношення в цілому, надає напрямок їх розвитку та впливає на їх реалізацію. податок правовий сплата

Вказується на важливості методу правового регулювання, що застосовується при регулюванні певних правовідносин. Відзначаючи різницю між правовими режимами наголошується на важливості методу правового регулювання, який теж виступає елементом правового режиму та входить невід'ємною складовою до його конструкції. При цьому вказується на недосконалість підходу, що передбачає у якості основи правового режиму визначати знаходження оптимального поєднання методів централізованого і децентралізованого регулювання. Обумовлюється це тим, що в публічно-правових галузях основним є метод власних приписів і про диспозитивність або не йдеться взагалі, або вона існує у якості виключення чи тимчасового явища.

Наголошується на недоцільності позиціонування правового режиму як міжгалузевого явища. Правовий режим, маючи чітко визначену мету його запровадження, може бути спрямований на врегулювання «пограничних» відносин, які знаходяться на стику різних галузей права. Втім, це не є безумовною ознакою правового режиму. В рамках податково-правового регулювання існують загальний та спеціальні податково-правові режими. Всі вони застосовуються тільки в рамках податково-правого регулювання та не торкаються суміжних підгалузей або інститутів фінансового права. Тобто, ці правові режими існують навіть не в рамках галузі, а в межах складного фінансово-правового інституту - податкового права.

Стосовно відносин оподаткування формою вираження режиму виступає система організаційних засобів (прийомів) і відповідних методів регулювання. При цьому варто виокремити систему органів і посадових осіб, які виступають організаційною ланкою. Саме вони гарантують реалізацію режиму, втілення його в життя. В контексті досліджуваної тематики, яке безпосередньо стосується відносин оподаткування, наголошується, що в якості основних методів реалізації тих або інших завдань в оподаткуванні використовується метод владних велінь (метод примусу), що незначною мірою доповнюється заохоченням і переконанням.

У підрозділі 1.2. «Становлення та розвиток спеціальних податкових режимів на території України» проведено аналіз правового регулювання податкових режимів не тільки за часів незалежності сучасної України, а й у попередніх століттях. Значна увага при цьому приділяється теорії єдиного податку, що з перемінним успіхом застосовувалася на різних етапах розвитку правової свідомості суспільства.

Вказується на неоднаковості підходів до єдиного податку як до єдиного, виняткового податку на один певний об'єкт оподаткування. В якості єдиного об'єкта оподаткування різними теоретиками пропонувалися земля, витрати, нерухомість, дохід, капітал тощо. При цьому зараз теорія єдиного податку використовується як методологічна основа досягнення простоти податкової системи. В основі будь-якої з теорій єдиного податку закладено, що податки в кінцевому результаті платяться з одного джерела - доходів. В такому випадку єдиний податок видається більш доцільним, найпростішим способом оподаткування доходів.

Пропонується враховувати нерівномірність об'єкта оподаткування, різний режим джерел податку. Різні джерела, що приносять дохід, як уже говорилося раніше, багато в чому визначають множинність податків, що впевнено доводить сучасне правове регулювання відносин оподаткування. Разом з тим, аналіз становлення правового регулювання єдиного податку свідчить про існування періодів, коли уявлення про єдиний податок визнавалися найбільш справедливими. При цьому побудова податкової системи на базі єдиного податку розглядалася мало не як тест виконання принципу справедливості оподаткування.

В сучасній Україні єдиний податок почав застосовуватися наприкінці 90-х років XX століття. Регулювання цього платежу не змінювалося до 2012 року, суттєвої зміни не відбулося навіть із прийняттям Податкового кодексу України. Прийняття первинного варіанту Податкового кодексу України в 2010 році було пов'язано з численними громадськими коливаннями, викликаними специфікою саме правового регулювання єдиного податку, запропонованого до того часу. В результаті первісна редакція Податкового кодексу України не містила регулювання єдиного податку, а нова модель даного платежу була впроваджена в ньому лише через рік. Такий підхід законодавця та реакція суспільства на питання щодо регулювання єдиного податку свідчить про надзвичайну важливість даного платежу.

Нова модель єдиного податку має значну кількість переваг перед попередньою. Кількість груп (фактично варіантів застосування спрощеної системи у формі єдиного податку) було збільшено спочатку до чотирьох, а з часом - до шести. Останні зміни передбачають чотири групи, включаючи окрему групу для сільськогосподарських товаровиробників. Також були збільшені обсяги доходу та кількість найманих працівників. Ці критерії як раз і визначають право застосування єдиного податку взагалі і диференціюють можливість знаходження на тій чи іншій групі. Безумовним надбанням нової моделі єдиного податку стало впровадження безстрокових свідоцтв, завдяки чому немає необхідності щороку переоформляти ці свідчення, що раніше на практиці викликало чималі труднощі. В цілому спостерігається еволюційний розвиток правового регулювання єдиного податку в Україні.

У підрозділі 1.3. «Місце єдиного податку в системі загальнообов'язкових платежів» зроблено висновок про те, що враховуючи умови сьогодення, потрібно наголосити на винятковій важливості єдиного податку, завдяки якому забезпечується перерозподіл податкового тягаря, створюються стимули для підприємницької діяльності, спрощується податкове адміністрування.

Єдиний податок фактично є альтернативою визначеній сукупності існуючих обов'язкових платежів, від сплати яких платник єдиного податку звільняється, а також платник податків може обирати оподаткування своїх доходів від підприємницької діяльності або шляхом сплати одного (єдиного) податку, або на загальних підставах. При цьому платник єдиного податку має право на вибір групи платника, ставки єдиного податку тощо. Водночас в цій ознаці, в можливості платника обрати на свій розсуд та за власною волею сплату єдиного податку проявляється певна диспозитивність правового регулювання податкових правовідносин.

Податковому праву притаманний імперативний метод регулювання, що передбачає чітке виконання владних приписів, але у якості винятку як раз можна назвати можливість застосування спеціального податкового режиму із сплатою єдиного податку.

Однією зі специфічних рис єдиного податку як консолідованого платежу є об'єднання ним не просто декількох податків, а об'єднання платежів з різною правовою природою. Єдиний податок є комплексним платежем, який згідно чинного законодавства об'єднує в собі притаманну лише йому групу різноманітних податків і зборів, обов'язкових до сплати за загальною системою оподаткування.

Вказується на доцільність розгляду єдиного податку через призму функціонального призначення даного платежу. Говорячи про запровадження спеціального податкового режиму, яким є сплата єдиного податку, наголошується на меті такого шляху, на його функціональному призначенні. Як відомо, основною функцією будь-якого податку або збору є фіскальна функція, дія якої спрямована на забезпечення держави необхідними фінансовими ресурсами. Не є виключенням і єдиний податок, але при його запровадженні велику роль відігравала ще одна, додаткова функція - стимулююча. Своє відображення вона отримала в запроваджені специфічної податкової політики, спрямованої на підтримку окремих категорій платників.

Окрема увага приділяється характеристиці консолідуючої ознаки єдиного податку. Відповідно до чинного податкового законодавства платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з низки податків і зборів, а саме: а) податку на прибуток підприємств; б) податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об'єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності фізичної особи; в) податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України; г) податку на майно в частині земельного податку (частково); д) рентної плати за спеціальне використання води платниками єдиного податку четвертої групи. Платники єдиного податку звільняються не тільки від обов'язку зі сплати певних платежів, а й обов'язків з ведення податкового обліку та податкової звітності, тобто від виконання всіх елементів податкового обов'язку по окремим податкам або зборам.

Розділ другий «Виконання податкового обов'язку платниками єдиного податку» складається з двох підрозділів, присвячених аналізу правового механізму єдиного податку, детальній характеристиці основних, додаткових та факультативних його елементів, а також визначенню процедур виконання обов'язків з податкового обліку, сплати та звітності по єдиному податку.

У підрозділі 2.1. «Правовий механізм єдиного податку: основні, додаткові та факультативні елементи» обґрунтовано доцільність аналізу конструкції правового механізму єдиного податку та диференціацію його елементів на декілька груп. Першою з них є група основних елементів податку, що налічує три елементи - платник, об'єкт та ставка оподаткування, всі інші елементи відносяться до категорії додаткових. Пропонується проводити аналіз правого регулювання цих груп елементів в статиці та динаміці.

Статичний аспект передбачає, перш за все, дослідження матеріальної складової правового регулювання, аналіз чинних норм, якими регулюється те чи інше явище, а в нашому випадку - правовий механізм єдиного податку. Під динамічним аспектом розуміється дослідження змін законодавства, яким регулювався правовий механізм даного платежу, що дозволяє з'ясувати закономірності розвитку податкового законодавства, означити ключові точки правового регулювання конструкції єдиного податку, визначити перспективні напрями його розвитку у подальшому.

Враховуючи кардинальну, навіть концептуальну зміну правового механізму єдиного податку у 2011 році, маємо констатувати і суттєві зміни щодо вимог, які пред'являються для платників єдиного податку як на етапі набуття цього статусу, так і на протязі їх подальшої діяльності. Навряд чи доцільно зараз перелічувати всі обмеження, проте варто навести основні групи таких обмежень. По-перше, це обмеження кількісного характеру, що стосуються розміру доходу та кількості найманих працівників й деталізуються по кожній групі окремо. По-друге, це обмеження якісного характеру, що застосовуються до кожної групи окремо. Нарешті, по-третє, це якісні обмеження що застосовуються до всіх платників єдиного податку. Під якісним обмеженнями в даному випадку слід розуміти, перш за все, обмеження щодо видів діяльності, якими займається фізична або юридична особа, а також обмеження щодо окремих операцій таких осіб.

Принциповим підходом законодавця при впроваджені нової конструкції єдиного податку у 2011 році стала диференціація платників єдиного податку на чотири, згодом на 6 груп, та з урахуванням останніх змін на чотири групи, що передбачають нові критерії диференціації. Одна з них стосується виключно юридичних осіб сільськогосподарських товаровиробників, дві фізичних осіб та юридичних осіб, одна - виключно фізичних осіб платників єдиного податку. Кожна з наведених груп має специфічні риси, що виражаються в трьох площинах, або різновидах вимог до платників єдиного податку. Перший різновид стосується виду діяльності, тобто критерієм для віднесення до тієї або іншої групи є діяльність платника. Другий різновид вимог пов'язується з кількісним вираженням отриманого платником доходу та вимірюється в національній валюті - в гривнях. Нарешті, третя група (різновид) вимог пов'язується з кількістю найманих працівників. Комбінація цих трьох показників (вид діяльності, обсяг доходу та кількість найманий працівників) дозволяє визначити право платника на сплату єдиного податку із застосуванням тієї чи іншої групи.

Перша та друга група платників єдиного податку характеризується наявністю додаткової диференціаційної риси - видом діяльності. До складу першої групи включаються фізичні особи-підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та (або) провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 300000 гривень. Критерії використання найманих працівників та їх кількості використовуються й в інших групах, а вид діяльності притаманний лише першій. При цьому можна виокремити дві вимоги. По-перше, платник єдиного податку першої групи має провадити роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках. По-друге, платники цієї групи надають побутові послуги населенню. Законодавцем встановлено можливість або одночасного настання даних умов, або лише однієї з них.

Вбачається доцільним виокремити дві класифікації побутових послуг населенню. Перша з них передбачає поділ вказаних послуг в залежності від характеру діяльності виконавця. Такий підхід дозволяє виокремити три групи побутових послуг населенню: 1) виготовлення продукції; 2) ремонт речей; 3) обслуговування. Відповідно до даної класифікації запропоновано внести зміни до ст. 291 Податкового кодексу України, що дозволить узгодити положення податкового законодавства та Закону України «Про захист прав споживачів», який містить термінологічний апарат, що використовується у названій статті Податкового кодексу України.

При характеристиці об'єкту оподаткування зазначається, що виникнення податкового обов'язку пов'язується з певним юридичним фактом, яким виступає наявність у платника податку об'єкта оподаткування, а також правове закріплення цього елементу відповідним законом. Об'єктом оподаткування є той предмет реального світу, який обкладається певним видом податку. Стосовно виникнення обов'язку зі сплати єдиного податку зазначається, що в даному випадку необхідною додатковою умовою є проходження процедури реєстрації суб'єкта як платника цього податку.

Податкова ставка відноситься до кола основних елементів правового механізму податку та є найбільш мобільним й гнучким з них. Ставки можуть встановлюватися у фіксованому розмірі або в процентному відрахуванні. У випадку з єдиним податком ми стикаємося із комбінованим варіантом встановлення податкової ставки, коли законодавець в залежності від групи платників та інших факторів передбачив застосування як фіксованої, так і відсоткової ставки. Також передбачається диференціація відсоткових ставок єдиного податку за двома критеріями - групою платника та фактом сплати ним податку на додану вартість окремо або у складі єдиного податку.

Наголошується на трансформації концепції надходження єдиного податку, що відбулася у 2011 році. В теорії податкового права виокремлюються закріплені та регулюючі податки. Перші надходять тільки до одного бюджету, в той час як другі розподіляються між державним та місцевим бюджетом. Сума сплаченого юридичною особою єдиного податку до 2012 року мала зараховуватись як до місцевого бюджету у розмірі 23 відсотків, так і до Державного бюджету України - 20 відсотків, до всіх інших цільових позабюджетних страхових фондів - у тих самих розмірах, що і для фізичних осіб. Із запровадженням нової моделі єдиного податку до Державного бюджету України відповідна частина сплаченого юридичними особами єдиного податку не надходить на законних підставах, адже єдиний податок визначається Податковим кодексом України як місцевий податок.

У підрозділі 2.2. «Процедури виконання обов'язків з податкового обліку, сплати та звітності по єдиному податку» виділено принципові аспекти процедурного регулювання сплати єдиного податку, ведення податкового обліку об'єктів оподаткування, надання податкової звітності, а також процедур набуття статусу платника єдиного податку та його позбавлення.

Пропонується виділити окремі процедури для переходу на спрощену систему оподаткування для таких груп суб'єктів податкових правовідносин: 1) новостворені суб'єкти підприємницької діяльності; 2) реорганізовані суб'єкти підприємницької діяльності; 3) створені раніше суб'єкти господарювання, що є платниками інших податків і зборів.

Провадження реєстрації платника єдиного податку можливе тільки у випадку відсутності податкового боргу. Це пов'язано із самою сутністю спеціального податкового режиму, адже у разі переходу до його використання до платника податку починає застосовуватись інший перелік вимог, він має сплачувати інший набір податків і зборів, ніж це передбачено загальним податковим режимом. При цьому, суб'єкт господарювання, який утворюється в результаті реорганізації (крім перетворення) будь-якого платника податку, що має непогашені податкові зобов'язання чи податковий борг, які виникли до такої реорганізації, може бути зареєстрований як платник єдиного податку з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому здійснено погашення таких податкових зобов'язань чи податкового боргу. Тобто, наявність податкового боргу вважається перепоною для переходу на спрощену систему оподаткування.

Особливістю процедури набуття статусу платника єдиного податку новоствореними суб'єктами господарювання є відмінність моменту набуття такого статусу від всіх інших випадків. Як відомо, за загальним правилом, суб'єкт набуває спеціального статусу з моменту реєстрації, тобто або з моменту внесення відомостей до відповідного реєстру, або з моменту отримання свідоцтва на право здійснення певних дій, заняття певною діяльністю. Так, зареєстровані в установленому законом порядку суб'єкти господарювання, які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву щодо обрання спрощеної системи оподаткування та ставки єдиного податку, встановленої для третьої - шостої груп, вважаються платниками єдиного податку з дня їх державної реєстрації. Ця конструкція застосовується виключно для юридичних осіб.

Окрім процедури безпосередньо обрання суб'єктом статусу платника єдиного податку чинним законодавством передбачено окрему процедуру зміни правового статусу вже зареєстрованих платників єдиного податку. Мова в даному випадку йде не про відмову від використання спрощеної системи оподаткування, а про зміну статусу платника єдиного податку шляхом переходу до іншої групи платників. Платник може самостійно перейти на сплату єдиного податку, встановленого для інших груп платників єдиного податку. При цьому, по-перше, він має відповідати вимогам, встановленим Податковим кодексом України для обраної ним групи, та, по-друге, подати заяву до контролюючого органу не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного кварталу. Таким чином, перехід з одної групи до іншої завжди прив'язується з початком наступного кварталу. Такий підхід обумовлений вимогами щодо зручності адміністрування єдиного податку.

Висновки

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і вирішення наукового завдання, що полягає у визначенні правової природи, ролі та значення єдиного податку, з'ясуванні процедур переходу на застосування даного спеціального податкового режиму, особливостей елементів правового механізму даного платежу, розробці рекомендацій щодо можливого вдосконалення правового регулювання відносин з приводу сплати та адміністрування єдиного податку. Найсуттєвіші результати дослідження, конкретні пропозиції щодо вдосконалення правового регулювання єдиного податку узагальнено у висновках:

1. Будь-який режим не може існувати відокремлено, автономно. Режим завжди має бути виражений ззовні, мати відповідну оболонку, форму, в якій він існує. Організаційним фактором в даному випадку виступає право як універсальний регулятор суспільних відносин.

2. Стосовно відносин оподаткування формою вираження режиму виступає система організаційних засобів (прийомів) і відповідних методів регулювання. При цьому варто виокремити систему органів і посадових осіб, які виступають організаційною ланкою.

3. Загальний податковий режим застосовується при оподаткуванні усіх платників податків, за виключенням тих суб'єктів, на яких законодавець прямо розповсюджує спеціальний податковий режим. Водночас, застосування спеціальних податкових режимів можливе лише у випадках та на умовах, передбачених Податковим кодексом України.

4. На даний час можна констатувати досягнення певної визначеності в правовому регулюванні єдиного податку, чітке закріплення елементів правового механізму даного платежу. Наочною є вигода у застосуванні спеціального податкового режиму у формі сплати єдиного податку як для його платників, так і для контролюючих органів. Для перших це спрощення обліку та звітності, зменшення податкового тягаря, в той час як для других - можливість застосування спрощених процедур податкового контролю, що дозволяє більш ефективно перевіряти вказану категорію платників.

5. Основною функцією будь-якого податку або збору є фіскальна функція, дія якої спрямована на забезпечення держави необхідними фінансовими ресурсами. Не є виключенням і єдиний податок, але при його запровадженні велику роль відіграє ще одна, додаткова функція - стимулююча. Своє відображення вона отримала в запроваджені специфічної податкової політики, спрямованої на підтримку окремих категорій платників.

6. При розгляді єдиного податку як одного з платежів, що складають податкову систему України, слід виходити з комплексного характеру єдиного податку. Його застосування як фізичними особами, так і організаціями передбачає звільнення від обов'язку щодо сплати декількох інших податків.

7. Поняття особа в податкових правовідносинах застосовується саме до платників податків і зборів. Протилежна сторона податкових правовідносин представлена уповноваженими державою контролюючими органами, які в Податковому кодексі України іменуються «контролюючі органи», а тому застосовувати до них термін «особа» недоречно і неправильно.

8. До платників єдиного податку застосовується низка обмежень. По-перше, це обмеження кількісного характеру, що стосуються розміру доходу та кількості найманих працівників й деталізуються по кожній групі окремо. По-друге, це обмеження якісного характеру, що застосовуються до кожної групи окремо. Нарешті, по-третє, це якісні обмеження що застосовуються до всіх платників єдиного податку. Під якісним обмеженнями в даному випадку слід розуміти, перш за все, обмеження щодо видів діяльності, якими займається фізична або юридична особа, а також обмеження щодо окремих операцій таких осіб.

9. Критерії використання найманих працівників та їх кількості використовуються в різних групах платників єдиного податку, а вид діяльності притаманний лише першій. При цьому можна виокремити дві вимоги. По-перше, платник єдиного податку першої групи має провадити роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках. По-друге, платники цієї групи надають побутові послуги населенню. Законодавцем встановлено можливість або одночасного настання даних умов, або лише однієї з них.

10. Потрібно виокремити декілька процедур набуття статусу платника єдиного податку, що різняться між собою за низкою підстав. Ці підстави стосуються поточного статусу суб'єкту, що має намір стати платником єдиного податку. Отже, виокремлюються окремі процедури для переходу на спрощену систему оподаткування для таких груп суб'єктів податкових правовідносин: новостворені суб'єкти підприємницької діяльності; реорганізовані суб'єкти підприємницької діяльності; створені раніше суб'єкти господарювання, що є платниками інших податків і зборів.

11. Провадження реєстрації платника єдиного податку можливе тільки у випадку відсутності податкового боргу. Це пов'язано із самою сутністю спеціального податкового режиму, адже у разі переходу до його використання до платника податку починає застосовуватись інший перелік вимог, він має сплачувати інший набір податків і зборів, ніж це передбачено загальним податковим режимом.

12. Недоречно ототожнювати об'єкт оподаткування та юридичний факт як підставу виникнення обов'язку зі сплати єдиного податку, адже об'єкт оподаткування - це те, на що спрямовано оподаткування, це предмет матеріального світу, що обкладається податком, в той час як юридичний факт виступає підставою виникнення податкових правовідносин.

13. Ставка єдиного податку відноситься до кола основних елементів правового механізму податку та є найбільш мобільним й гнучким з них. Ставки можуть встановлюватися у фіксованому розмірі або в процентному відрахуванні. У випадку з єдиним податком ми стикаємося із комбінованим варіантом встановлення податкової ставки, коли законодавець в залежності від групи платників та інших факторів передбачив застосування як фіксованої, так і відсоткової ставки.

14. Звітний період при справлянні єдиного податку співпадає з його податковим періодом, тобто за результатами господарської діяльності за податковий період платником єдиного податку подається податкова звітність до державного податкового органу після закінчення кожного кварталу. Платники єдиного податку зобов'язані вести облік результатів власної підприємницької діяльності та подавати звітність, але у спрощеному порядку.

15. Фізична особа - підприємець, яка сплачує єдиний податок, має врахувати, що тимчасове зупинення діяльності з будь-яких причин, включаючи лікарняні, відпустки, в межах звітного року не звільняє її від сплати єдиного податку.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Статті

1. Данієлян С. А. Оподаткування діяльності магазинів безмитної торгівлі / С. А. Данієлян // Форум права. - 2013. - №3. - С. 169-173.

2. Данієлян С. А. Оподаткування платників єдиного податку першої групи / С. А. Данієлян // Право та державне управління - 2013. - № 4. - С. 26-29.

3. Данієлян С. А. Єдиний податок як різновид спеціального податкового режиму / С. А. Данієлян // Митна справа. - 2013. - № 6 (2.1). - С. 389-394.

4. Данієлян С. А. Трансформація правового регулювання спеціальних податкових режимів в Україні / С. А. Данієлян // Право і суспільство. - 2013. - № 6. - С. 228-231.

5. Даниелян С. А. Концепция единого налогообложения и ее развитие в Украине / С. А. Даниелян // // Налоги и налогообложение. - 2014. - №1. - C. 78-85.

Матеріали науково-практичних конференцій

1. Данієлян С. А. Особливості повернення коштів платникам податків на підставі судового рішення / С. А. Данієлян // Принципы финансового права : материалы междунар. науч.-практ. конф., Харьков, 19-20 апр. 2012 г. / редкол.: В.Я. Тацій, Ю.П. Битяк, Л.К. Воронова и др. - Харьков : Право, 2012. - С. 75-77.

2. Данієлян С. А. Факультативні елементи правового механізму єдиного податку / С. А. Данієлян // Актуальні питання публічного та приватного права : тези доповідей ІІІ Міжнародної науково-практичної конференції 03 жовтня 2012 р. / за ред.. В.М. Огаренка та ін. - Запоріжжя : КПУ, 2012. - С. 182-185.

3. Данієлян С. А. Спрощені системи оподаткування: ретроспектива та перспектива / С. А. Данієлян // Правове життя сучасної України: матер. Міжнар. наук.-практ. конф (16-17 травня 2013 р.) Т. 2 / відп. за випуск д.ю.н., проф.. В.М. Дьомін; Націон. ун-т «Одеська юридична академія». - Одеса: Фенікс, 2013. - С. 167-169.

4. Данієлян С. А. Становлення єдиного податку в Україні / С. А. Данієлян // Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи: зб. наук. ст. та тез повід. за матеріалами міжнар. наук.-практ. конф., м. Полтава, 27 червн. 2013 р. / редкол.: С.Г. Серьогіна, О.П. Бущан, О.Р. Дашковська. - П.: НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2013. - С. 106-108.

Анотація

Данієлян С. А. Правове регулювання єдиного податку. - На правах рукопису.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Київський національний університет імені Тараса Шевченка, Міністерство освіти і науки України. - Київ, 2015.

Дисертація присвячена дослідженню правового регулювання єдиного податку. В роботі визначені особливості єдиного податку як різновиду спеціального податкового режиму, а також досліджено та проаналізовано механізм виконання податкового обов'язку платниками єдиного податку. Зроблено акцент на розкритті правової природи податково-правового режиму. Окрема увага приділена дослідженню становлення та розвитку спеціальних податкових режимів на території України. При цьому проведено аналіз правового регулювання спеціальних податкових режимів як за часів незалежності України, так і в попередніх століттях. Одне з очільних місць у роботі посідає характеристика місця єдиного податку в системі загальнообов'язкових платежів та виділення принципових аспектів процедур виконання обов'язків з податкового обліку, сплати та звітності по єдиному податку. Окремо розглянуто особливості процедур набуття та зміни правового статусу платника єдиного податку. На основі проведеного дослідження сформульовані теоретичні висновки, а також надані практичні рекомендації щодо внесення змін до чинного законодавства України з метою його покращення.

Ключові слова: податкова система, податковий обов'язок, правовий режим, податковий режим, спеціальний податковий режим, єдиний податок, сплата податків і зборів, податкова звітність.

Аннотация

Даниелян С. А. Правовое регулирование единого налога. - На правах рукописи.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право; финансовое право; информационное право. - Киевский национальный университет имени Тараса Шевченко, Министерство образования и науки Украины. - Киев, 2015.

Диссертация посвящена исследованию правового регулирования единого налога. В работе определены особенности единого налога как разновидности специального налогового режима, а также исследован и проанализирован механизм исполнения налоговой обязанности плательщиками единого налога.

Автором раскрыто правовую природу налогово-правового режима. Резюмируется, что правовым режимом является механизм, который способен обеспечить объединение в каждом конкретном случае правовых средств, позволяющих урегулировать общественные отношения, а также позволяет достаточно эффективно определять не только правовое положение тех или иных объектов правоотношений, но и особенности правового статуса субъектов, которые в этих отношениях участвуют.

Особое внимание уделено исследованию становления и развития специальных налоговых режимов на территории Украины. При этом проведен анализ правового регулирования специальных налоговых режимов как во времена независимости Украины, так и в предыдущих веках. Указано, что единый налог в современной Украине начал применяться в конце 90-х годов ХХ века, с тех пор он потерпел значительные и качественные изменения.

Характеризуя место единого налога в системе общеобязательных платежей, автор отмечает его исключительную важность как для контролирующих органов, так и для налогоплательщиков. При характеристике единого налога, особое внимание уделяется его консолидирующему признаку, а также указывается на целесообразность рассмотрения единого налога через призму функционального назначения данного платежа.

Особое внимание уделяется исследованию правового механизма единого налога. При этом обосновывается целесообразность дифференцирования элементов единого налога на две группы (основные и дополнительные) и проведения анализа этих групп элементов в статике и динамике. Одно из центральных мест в работе занимает характеристика выделения принципиальных аспектов процедур выполнения обязанностей по налоговому учету, уплате и отчетности по единому налогу. Обозначены группы субъектов налоговых отношений, для которых предлагается выделение отдельных процедур для перехода на упрощенную систему налогообложения. Характеризуя процедурные аспекты регулирования единого налога, отмечается, что регистрация налогоплательщика невозможна при наличии у него налогового долга. Отдельно рассмотрены особенности процедур приобретения и изменения правового статуса плательщика единого налога.

...