Правове регулювання процедур виконання обов’язку зі сплати податків та зборів

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

«ЗАПОРІЗЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ» МІНІСТЕРСТВА ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

УДК 347.73

12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПРОЦЕДУР ВИКОНАННЯ ОБОВ'ЯЗКУ ЗІ СПЛАТИ ПОДАТКІВ ТА ЗБОРІВ

Ларіна Ольга Віталіївна

Запоріжжя - 2015

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Національному юридичному університеті імені Ярослава Мудрого Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник:

доктор юридичних наук, професор, академік Національної академії правових наук України Кучерявенко Микола Петрович,

Національний юридичний університет імені Ярослава Мудрого,завідувач кафедри фінансового права;

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор, старший науковий співробітник Криницький Ігор Євгенович, Науково-дослідний інститут фінансового права, завідувач науково-дослідної лабораторії № 1;

кандидат юридичних наук Жернаков Михайло Володимирович, Вінницький окружний адміністративний суд, суддя.

Захист відбудеться «04» березня 2015 року о «1300» годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 17.051.07 Запорізького національного університету за адресою: 69600, м. Запоріжжя, пр. Леніна, 74, корп. 5, кім. 202-б.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Запорізького національного університету (м. Запоріжжя, вул. Жуковського, 66-а, корп. 2, кім. 101).

Автореферат розісланий «02» лютого 2015 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради П. С. Лютіков

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Сплата податків і зборів є основним змістом податкових правовідносин. Це результат правомірної поведінки платника податків із виконання загального конституційного податкового обов'язку. Однак саме по собі закріплення на законодавчому рівні обов'язку зі сплати податків і зборів ще не є запорукою отримання державою та адміністративно-територіальними утвореннями грошових коштів у виді податкових надходжень. Сплата податків і зборів - це результат впливу на реальну поведінку платників податків матеріальних податково-правових норм, що закріплюють обов'язки і права суб'єктів податкових правовідносин, і процесуальних податково-правових норм, що закріплюють порядок їх реалізації, виконання обов'язків та використання прав таких суб'єктів. Шляхом закріплення чітко визначених процедур, через реалізацію яких суб'єкти податкового права можуть реалізувати матеріальні норми податкового права, створюються умови для належного функціонування системи оподаткування, а також захисту порушених прав як держави, так і платників податків.

Враховуючи процеси реформування всієї системи податкового адміністрування та її основних засад, процедури виконання обов'язку зі сплати податків і зборів потребують відповідного правового регулювання. Головним завданням держави на такому етапі розвитку податкової системи країни стає створення належних передумов різноманітного характеру, в тому числі нормативних та організаційних, для належного виконання платниками своїх обов'язків. Простота та зручність податкових процедур підвищать рівень розуміння податкового законодавства платниками податків, полегшать процес виконання вимог податкового закону і, як наслідок, підвищать рівень податкової дисципліни. За таких умов новий погляд на правове регулювання процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, так само як і розробка подальших шляхів вдосконалення останніх, є гостро необхідним, що, у свою чергу, підкреслює актуальність теми дослідження.

Теоретичною базою дослідження стали праці представників як національної, так і зарубіжної фінансово-правової доктрини. Це, зокрема: К. В. Андрієвський, А. А. Архіпов, І. І. Бабін, О. Ю. Бакаєва, Д. Г. Бачурін, Р. Г. Браславський, А. В. Бризгалін, З. М. Будько, Д. В. Вінницький, Л. К. Воронова, І. В. Глазунова, П. М. Годме, О. О. Головашевич, О. Ю. Грачова, В. І. Гудімов, М. А. Денисаєв, Є. С. Дмитренко, О. М. Дуванський, П. М. Дуравкін, Н. Д. Еріашвілі, А. С. Ємельянов, М. В. Жернаков, С. В. Запольський, М. Н. Злобін, Є. О. Імикшенова, М. В. Карасьова, В. В. Кириченко, О. Ю. Кікін, Д. А. Кобильнік, О. М. Козирін, А. М. Котенко, І. Є. Криницький, В. Є. Кузнєченкова, М. В. Кустова, І. І. Кучеров, М. П. Кучерявенко, О. У. Латипова, В. А. Лебедев, Є. В. Лакушева, Н. Є. Маринчак, А. Р. Олійник, Н. Ю. Онищук, М. Ю. Орлов, А. Г. Пауль, М. К. Паюшин, С. Г. Пепеляєв, М. О. Перепелиця, Г. В. Петрова, М. І. Піскотін, Є. В. Порохов, Н. Ю. Пришва, Ю. А. Ровинський, Г. В. Россіхіна, З. С. Сабієнкова, І. А. Саприкіна, Н. А. Саттарова, Т. Ю. Сащіхіна, В. В. Спасибо, О. В. Старовєрова, В. В. Стрельніков, М. В. Сухов, О. В. Тильчик, А. М. Тимченко, Ю. І. Туник, Р. А. Усенко, Н. І. Хімічева, А. О. Храбров, С. Д. Ципкін, Н. К. Шаптала, А. Т. Шаукєнов, С. В. Шахов, Н. О. Шевельова, Д. М. Щокін, О. Є. Якушкіна, О. В. Яцюк та ін.

Неможливим було дослідження без звернення до праць фахівців із загальної правової теорії та галузевих юридичних наук: С. С. Алексєєва, І. В. Астафьєва, Ю. М. Бисаги, С. Н. Братуся, І. О. Галаган, В. М. Горшеньова, Є. Ф. Демського, О. С. Иоффе, С. Ф. Кечекьяна, Т. О. Коломоєць, В. М. Кудрявцева, В. В. Лазарєва, О. Г. Лук'янової, В. О. Лучина, О. В. Малька, Н. І. Масленникової, М. І. Матузова, Ю. І. Мельникова, П. О. Недбайла, С. М. Олейнікова, Н. М. Оніщенко, А. А. Павлушиної, Л. І. Петражицького, В. М. Протасова, П. М. Рабіновича, О. О. Сидоренко, О. Ф. Скакун, Ю. О. Тихомирова, О. О. Уварової, Р. Й. Халфіної, М. В. Цвіка, Д. В. Чарахчьяна, Р. В. Шагієвої, І. Б. Шахова, С. В. Шевчук, Г. Ф. Шершеневича, Л. С. Явича, Ю. К. Якимович та ін.

Зв'язок роботи із науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до цільової комплексної програми Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого «Проблеми правового забезпечення справляння податків та зборів в Україні» (номер державної реєстрації 0111U000965).

Мета і задачі дослідження. Мета дослідження полягає у визначенні особливостей правового регулювання процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів через з'ясування співвідношення матеріального і процесуального в регулюванні відносин оподаткування; характеристиці обов'язку зі сплати податків і зборів як складової податкового обов'язку; аналізі правових засад виконання податкового обов'язку; класифікації процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів; визначенні змісту та особливостей процедур добровільного та примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, а також у формулюванні висновків та розробці пропозицій щодо вдосконалення правового регулювання процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів.

Реалізація зазначеної мети зумовила необхідність вирішення таких задач:

- з'ясувати співвідношення матеріального і процесуального у правовому регулюванні відносин оподаткування;

- охарактеризувати обов'язок зі сплати податків і зборів як складову податкового обов'язку;

- розкрити правові засади виконання податкового обов'язку;

- класифікувати процедури виконання обов'язку зі сплати податків і зборів;

- визначити зміст та особливості процедур добровільного виконання обов'язку зі сплати податків і зборів;

- визначити зміст та особливості процедур примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів;

- сформулювати висновки щодо недоліків та розробити пропозиції щодо вдосконалення правового регулювання процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, які виникають у процесі реалізації процедур виконання податкового обов'язку.

Предметом дослідження є правове регулювання процедур виконання обов'язку зі сплати податків та зборів.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертації становить сукупність загальних та спеціальних методів наукового пізнання, використання яких дозволило досягти поставленої мети й забезпечити наукову достовірність та чіткість отриманих результатів. Усі методи були застосовані у взаємозв'язку, що в кінцевому підсумку сприяло всебічності, повноті й об'єктивності наукових висновків.

У ході дослідження основним був діалектичний метод, що забезпечив об'єктивне та всебічне пізнання правової дійсності, визначення суті досліджуваних явищ в єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Структурний та функціональний аналізи завдяки врахуванню таких якостей системи, як інтегративність, компонентність, співвідношення цілого й частини, структури і функцій, сприяли визначенню місця, що займає обов'язок зі сплати податків і зборів у системі податкового обов'язку, системи податкових процедур, що регулюють виконання обов'язку зі сплати податків і зборів тощо (підрозділи 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3). Дослідження чинного вітчизняного та зарубіжного податкового і фінансового законодавства проведено із застосуванням порівняльно-правового методу, що дало змогу узагальнити наукові концепції провідних учених щодо теоретичних та практичних проблем процедурного регулювання виконання обов'язку зі сплати податків і зборів (підрозділи 1.1, 1.3, 2.2, 2.3). Історико-правовий метод забезпечив можливість проаналізувати розвиток правового регулювання процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів у динаміці, дослідити логічний та обґрунтований процес зміни норм податкового законодавства (підрозділи 2.2, 2.3). За допомогою спеціально-юридичного методу зроблено змістовний аналіз сучасного стану законодавчих положень, завдяки чому вироблено пропозиції щодо подолання наявних теоретико-правових суперечностей, а також колізій у податковому законодавстві України (підрозділи 1.2, 1.3, 2.2, 2.3).

Нормативна основа дослідження - чинне та перспективне законодавство України з питань встановлення податків і зборів, виконання податкового обов'язку, міжнародні нормативно-правові акти та міжнародні угоди, учасником яких є держава Україна.

Емпіричну базу дослідження становлять статистичні дані, акумульовані Державною службою статистики України, відомості Державної фіскальної служби України, Міністерства доходів і зборів щодо виконання податкового обов'язку платниками різних категорій, судова практика вирішення податкових спорів, а також акти, видані іншими органами державної влади, які стосуються реалізації обов'язку зі сплати податків і зборів.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших у вітчизняній науці фінансового права комплексним, узагальненим дослідженням правового регулювання процедур виконання податкового обов'язку.

У результаті проведеної дослідницької роботи дисертантом сформульовано зазначені нижче основні наукові результати, що мають наукову новизну та практичну значимість:

уперше:

- проведено класифікацію процедур виконання обов'язку зі сплати податків за такими критеріями: 1) тип платежу податкового характеру; 2) рівень деталізації порядку виконання; 3) режим оподаткування; 4) вид правових процедур, у межах яких здійснюється сплата; 5) момент виникнення обов'язку зі сплати по відношенню до податкового періоду; 6) юридичний факт, на підставі якого виникає обов'язок зі сплати; 7) послідовність стадій виконання податкового обов'язку; 8) коло осіб, що беруть участь у сплаті; 9) статус платника податків; 10) ступінь консолідації платників податків;

- проведено диференціацію форм сплати податків у межах процедур добровільного виконання обов'язку зі сплати податків і зборів на: (а) грошову, (б) натуральну, (в) вексельну та (г) змішану;

- виділено ознаки вексельної форми сплати податків і зборів як такої, що: (а) встановлена податковим законодавством щодо непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного податку), а також митних платежів та (б) передбачає можливість використання двох видів векселів: (і) податкового векселя (як авальованого банком, так і неавальованого) як способу забезпечення виконання платником податкового обов'язку та (іі) казначейського фінансового векселя як однієї з форм бюджетного відшкодування податку на додану вартість, що може бути зарахований у сплату податку;

удосконалено:

- визначення співвідношення категорій «обов'язки платників податків» і «податковий обов'язок», що полягає в такому: по-перше, податковий обов'язок, виходячи з ознаки суб'єктної приналежності, є обов'язком платника податків; по-друге, зміст та запропонована структура податкового обов'язку дублюють окремі видові обов'язки платника податків, закріплені у ст. 16 Податкового кодексу України; по-третє, податковий обов'язок є згрупуванням частини обов'язків платників податків, що покликані забезпечувати реалізацію матеріального за змістом обов'язку зі сплати податків і зборів; по-четверте, поряд із податковим обов'язком у системі обов'язків платників податків присутні обов'язки суто організаційного або контрольного характеру, що не мають матеріально-правового змісту і носять суто забезпечувальний характер;

- визначення критеріїв розмежування процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів на процедури добровільного та примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, що полягають у спрямованості волі зобов'язаної особи та характері її правової поведінки;

- систему ознак змішаної (натурально-грошової) форми сплати податків щодо оподаткування діяльності в умовах дії угоди про розподіл продукції: а) поєднує дві складові (натуральну і грошову форму сплати); б) відбувається заміна сплати податків і зборів розподілом виробленої продукції між державою та інвестором на умовах такої угоди; в) враховуються встановлені обмеження (натуральна форма можлива за винятком трьох видів податків і зборів: податку на додану вартість, податку на прибуток підприємств та плати за користування надрами для видобування корисних копалин; лише протягом дії угоди про розподіл продукції, яка підлягає державній реєстрації та взяттю на облік контролюючими органами; стосується лише результатів діяльності, пов'язаної з виконанням угоди про розподіл продукції);

- характеристику податкової застави як способу забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів щодо неможливості використання в якості її предмета грошей, у зв'язку з чим запропоновано внести зміни до чинного податкового законодавства;

- положення про те, що податкова відповідальність є мірою покарання платника податків за вчиненні порушення податкового законодавства, яка полягає у застосуванні до особи правопорушника штрафних санкцій, не включає нарахування пені, що є способом забезпечення виконання податкового обов'язку і застосовується поза межами процедур примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів;

набули подальшого розвитку:

- характеристика регулятивних податково-процесуальних норм, що відображають загальне призначення правового впливу на поведінку учасників, як таких, що регламентують не взагалі дії чи бездіяльність суб'єктів податкових правовідносин, а встановлення порядку діяльності таких осіб шляхом визначення часових меж, кордонів реалізації правосуб'єктності, коригування суб'єктивних податкових обов'язків і прав;

- характеристика охоронних податково-процесуальних норм як таких, що: (а) застосовуються після того, як використані засоби процесуального впорядкування регулюючої норми; (б) мають часовий та функціональний зв'язок із регулятивними; (в) відіграють похідну роль та залежать від характеру використання останніх і мети регулятивного впорядкування; (г) можуть бути і не затребувані до застосування, якщо в ході застосування регулятивної податково-процесуальної норми виявилось, що жодних порушень не відбулося і застосовувати охоронні засоби, примус в цій ситуації підстав немає;

- розмежування нормативних та організаційних передумов дотримання платниками податків податкового законодавства: перші полягають у матеріально-правовій та процесуальній регламентації відносин оподаткування; другі включають створення системи контролюючих органів, а також технічне, документальне й інформаційне забезпечення виконання обов'язків і реалізації прав платниками податків;

- характеристика особливої форми сплати податків і зборів, яка здійснюється шляхом заліку сум грошових коштів, які були надміру сплачені платниками податків чи стягнуті органами стягнення або сплачені за кордоном, та за якої відсутній фактичний рух коштів від платника податків до публічно-правового утворення (держави або територіальної громади), а натомість здійснюється розрахункове зменшення суми податкового зобов'язання за певним податком або збором на суму коштів, що вже фактично була сплачена таким платником;

- розмежування в рамках залікових процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів таких різновидів: а) залік податків, сплачених за кордоном; б) залік надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів у встановленому порядку; в) залік сум бюджетного відшкодування; г) залік сум надміру сплачених грошових зобов'язань або сум невідшкодованих податків з відповідного бюджету щодо платника податків, який ліквідується; д) залік сум надміру сплачених грошових зобов'язань або сум невідшкодованих податків з відповідного бюджету щодо платника податків, який реорганізується.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має як теоретичний, так і прикладний характер. Отримані висновки та пропозиції можуть бути використані у:

- правотворчій діяльності - при підготовці пропозицій щодо внесення змін до чинного податкового законодавства України з метою вдосконалення правового регулювання процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів;

- науково-дослідній роботі - для подальших розробок та наукових досліджень процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів;

- навчальному процесі - при викладанні у вищих навчальних закладах дисциплін «Фінансове право» і «Податкове право», підготовці навчальних посібників та підручників із зазначених дисциплін;

- правозастосовній сфері - при проведенні науково-методичних семінарів із працівниками контролюючих органів із проблем застосування податкового законодавства.

Апробація результатів дослідження. Результати дослідження, його основні висновки й рекомендації оприлюднені на 5 міжнародних та всеукраїнських науково-практичних конференціях: «Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации» (м. Харків, 15-16 квітня 2010 р.); «Особливості розгляду податкових спорів в контексті прийняття Податкового кодексу України» (м. Харків, 11 лютого 2011 р.); «Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих вчених» (м. Донецьк, 24 лютого 2012 р.); «Принципи фінансового права» (м. Харків, 19-20 квітня 2012 р.); «Актуальні питання публічного та приватного права» (м. Запоріжжя, 3 жовтня 2012 р.).

Публікації. Основні положення роботи знайшли відображення у 5 наукових статтях, опублікованих у виданнях, що визнані як фахові з юридичних дисциплін, у тому числі в одному зарубіжному науковому виданні, а також у 5 тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, двох розділів, які містять шість підрозділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації складає 200 сторінок. Список використаних джерел налічує 206 найменувань і займає 19 сторінок.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено її зв'язок із науковими програмами, планами, темами, розкрито мету і задачі, об'єкт і предмет, методи дослідження, окреслено наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, наведено відомості щодо апробації результатів дослідження та публікації.

Розділ 1 «Правові засади процедурного регулювання виконання податкового обов'язку» складається з трьох підрозділів.

У підрозділі 1.1 «Співвідношення матеріального та процесуального в правовому регулюванні відносин оподаткування» визначається, що конституційний обов'язок зі сплати податків є вектором, що задає напрямок формування та існування всієї системи правового регулювання відносин оподаткування. Владно-майновий характер такого обов'язку та пов'язаність із переходом частини власності від платника податків до держави або територіальної громади обумовлює чітку нормативну регламентацію виникнення такого обов'язку та порядку його виконання.

Констатовано, що діалектичний зв'язок матеріальних та процесуальних податково-правових норм проявляється в тому, що закріплений матеріальною за змістом нормою обов'язок зі сплати податків і зборів може бути виконаним виключно за наявності чіткої процедурної регламентації порядку виконання такого обов'язку, визначення його розміру, строку сплати тощо. Податкове право як складова частина галузі фінансового права характеризується як така, що містить як матеріальні, так і процесуальні податково-правові норми. Стверджується, що останні у своїй сукупності утворюють податкове процесуальне право (податковий процес) у широкому його розумінні.

Резюмується, що головним призначенням процесуальних норм податкового права є встановлення порядку реалізації матеріальних норм податкового права. При цьому процесуальні норми податкового права включають правила як нормотворчості, так і правореалізації. Процесуальні податково-правові норми забезпечують визначеність правового регулювання відносин оподаткування. Шляхом закріплення чітко визначених процедур, через реалізацію яких суб'єкти податкового права можуть реалізувати матеріальні норми податкового права, створюються умови для належного функціонування системи оподаткування, а також захисту порушених прав як держави, так і платників податків. Проведено розмежування всієї сукупності процесуальних норм податкового права на регулятивні та охоронні, проведено їх детальний аналіз та визначено особливості.

У підрозділі 1.2 «Обов'язок зі сплати податків і зборів як складова податкового обов'язку» проведено аналіз обов'язку зі сплати податку як головної складової у структурі податкового обов'язку. У роботі пропонується всі обов'язки платника податків залежно від способу закріплення поділяти на: а) ті, що закріплені у переліку ст. 16 Податкового кодексу України; б) ті, що закріпленні в інших нормах кодифікованого акта податкового законодавства. Акцентується увага на виключно законодавчому встановленні обов'язків платника податків і неприпустимості їх визначення неподатковими законами або підзаконними нормативно-правовими актами.

Проводиться детальний аналіз співвідношення категорій «обов'язки платників податків» і «податковий обов'язок» та визначається, що: по-перше, податковий обов'язок, виходячи з ознаки суб'єктної приналежності, є обов'язком платника податків; по-друге, зміст та запропонована структура податкового обов'язку дублюють окремі видові обов'язки платника податків, закріплені у ст. 16 Податкового кодексу України; по-третє, податковий обов'язок необхідно розглядати як певне згрупування частини обов'язків платників податків, що покликані забезпечувати реалізацію матеріального за змістом обов'язку зі сплати податків і зборів; по-четверте, поряд із податковим обов'язком у системі обов'язків платників податків присутні обов'язки суто організаційного або контрольного характеру (надавати інформацію, допускати посадових осіб контролюючих органів до приміщень під час проведення перевірок тощо). Матеріально-правового змісту такі обов'язки не мають, вони носять суто забезпечувальний характер.

Визначається структура податкового обов'язку на основі широкого його трактування, із деталізацією та розкладенням на складові видових обов'язків із податкового обліку, сплати і звітності. Підкреслюється визначальна роль обов'язку зі сплати податків і зборів у структурі податкового обов'язку та у правовому статусі платника податків. Це обґрунтовується, зокрема, тим, що переважна більшість обов'язків і прав платника у кінцевому підсумку спрямовані на своєчасну та повну сплату податку або збору. Обов'язок зі сплати податків і зборів, що прирівнюється до податкового обов'язку (у вузькому розумінні), є виразником публічного інтересу держави та територіальних громад в отриманні відповідних обсягів доходів централізованими публічними грошовими фондами коштів.

У підрозділі 1.3 «Правові засади виконання обов'язку зі сплати податків і зборів» визначається, що надходження коштів до держави реалізується через процес виконання обов'язку зі сплати податків і зборів платником податків. Робиться висновок, що виконання становить собою правомірну поведінку платника податків в умовах дотримання податкового законодавства. Пропонується в рамках такої правомірної поведінки платника виділяти: а) дотримання податкового законодавства в цілому (тобто виконання всіх без винятку зобов'язуючих норм податкового законодавства); б) виконання податкового обов'язку; в) виконання обов'язку зі сплати податків і зборів; г) використання законодавчо закріплених прав платників; д) виконання законних вимог контролюючих органів тощо.

Стверджується, що функціонування цілісної податкової системи, заснованої переважно на самостійному визначенні податкових зобов'язань платниками податків, залежить від добровільного дотримання податкового законодавства, належного виконання покладених обов'язків платниками податків. Як одне із завдань реформування системи податкового адміністрування визначається спрощення процедур виконання обов'язків платниками податків, що найбільш повно враховуватиме інтереси платника податків, а саме: а) зменшення витрат платника податків, пов'язаних із виконанням обов'язків; б) економію часу, що витрачається на реалізацію податкового обов'язку; в) підвищення рівня податкової дисципліни за рахунок прозорості, зрозумілості, несуперечності та простоти податкового законодавства, що встановлює такі процедури тощо.

Розділ 2 «Процедури виконання обов'язку зі сплати податків і зборів» складається з трьох підрозділів.

У підрозділі 2.1 «Класифікація процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів» визначається, що процедури виконання обов'язку зі сплати податків є одним із різновидів процедур виконання податкового обов'язку в цілому (поряд із процедурами виконання обов'язків із податкового обліку та податкової звітності). Водночас наголошується на їх внутрішній складності та диференційованості, оскільки незважаючи на те, що основною метою всієї системи податково-правового регулювання є фактичне надходження грошових коштів від сплати податків і зборів платниками до відповідних публічних грошових фондів, уніфікованої моделі або алгоритму досягнення зазначеної мети не існує. Це пов'язано з яскравою різноманітністю податкових відносин, обумовленою різновидами податкових платежів, режимів оподаткування та спрямованістю податкової політики держави.

Запропоновано цілу низку класифікацій процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів за різними критеріями: 1) залежно від спрямованості волі зобов'язаної особи та характеру її правової поведінки (процедури добровільного та примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів); 2) за типом платежу податкового характеру (процедури сплати податків, зборів, мита); 3) залежно від рівня деталізації порядку виконання обов'язку зі сплати (загальні та спеціальні процедури сплати податків); 4) залежно від режиму оподаткування (сплата податків і зборів у межах загального або спрощеного (спеціального) режиму оподаткування); 5) залежно від виду правових процедур (правотворчі, регулятивні й охоронні), в межах яких здійснюється сплата податків і зборів (виконання обов'язку зі сплати податків і зборів в межах регулятивних та/або охоронних податкових процедур; 6) залежно від моменту виникнення обов'язку зі сплати податків і зборів по відношенню до податкового періоду (процедури авансової сплати, сплата податків після завершення податкового періоду); 7) залежно від юридичного факту, на підставі якого виникає обов'язок зі сплати податків і зборів (процедури сплат за декларацією; на підставі податкового повідомлення-рішення; при купівлі марок акцизного податку); 8) залежно від послідовності стадій виконання податкового обов'язку (сплата податків і зборів, що передує поданню податкової декларації, настає за поданням податкової декларації або під час митного оформлення (одночасно з поданням декларації)); 9) залежно від кола осіб, що беруть участь у сплаті податків і зборів (самостійно платником; через представника; податковим агентом); 10) залежно від статусу платника податків (сплата податків і зборів резидентами і нерезидентами); 11) залежно від ступеня консолідації платників податків (відокремлена або консолідована сплата податків і зборів). процесуальний правовий оподаткування збір

У підрозділі 2.2 «Процедури добровільного виконання обов'язку зі сплати податків і зборів» визначається, що добровільне виконання обов'язку зі сплати податків і зборів полягає у сплаті податку шляхом своєчасного й у повному обсязі здійснення платником податків перерахування обчисленої у встановленому порядку суми податку до відповідного бюджету. Проведено диференціацію процедур добровільного виконання обов'язку зі сплати податків і зборів за формою сплати на: а) грошову; б) вексельну; в) натуральну; г) змішану (натурально-грошову або вексельно-грошову). Детально проаналізовано відповідні процедури виконання обов'язку зі сплати податків і зборів за всіма зазначеними формами.

Як особлива форма сплати податків і зборів визначається сплата податків і зборів шляхом заліку сум грошових коштів, які були надміру сплачені платниками податків чи стягнуті органами стягнення або сплачені за кордоном. Зауважується, що у порядку реалізації процедур сплати податків і зборів у такій формі відсутній фактичний рух коштів від платника податків до публічно-правового утворення (держави або територіальної громади). Натомість відбувається розрахункове зменшення суми податкового зобов'язання за певним податком або збором на суму коштів, що вже фактично була сплачена таким платником. У межах такого роду процедур сплати податків виділено та проаналізовано декілька їх різновидів: а) залік податків, сплачених за кордоном; б) залік надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів у встановленому порядку; в) залік сум бюджетного відшкодування; г) залік сум надміру сплачених грошових зобов'язань або сум невідшкодованих податків з відповідного бюджету щодо платника податків, який ліквідовується; д) залік сум надміру сплачених грошових зобов'язань або сум невідшкодованих податків з відповідного бюджету щодо платника податків, який реорганізовується.

У підрозділі 2.3 «Процедури примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів» звертається увага на складність та внутрішню неоднорідність процедури примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, що обумовлено різноманітністю заходів податково-правового примусу. Підкреслюється, що процедури примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів завжди пов'язані з наявним порушенням порядку сплати податку або збору й утворенням у платника податків податкового боргу, а також спрямовані на відновлення порушеного права держави на отримання податкових доходів та компенсацію втрат, пов'язаних з їх несвоєчасним надходженням.

До процедур примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів віднесено: а) процедури застосування способів забезпечення виконання обов'язку і сплати податків (податкової застави; адміністративного арешту майна платника податків; нарахування пені); б) процедури розстрочення та відстрочення погашення податкового боргу; в) процедури стягнення податкового боргу. Як особливість процедур стягнення податкового боргу визначено можливість їх реалізації лише після здійснення процедур забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів. При цьому варіативність завершення останніх зводиться до двох напрямів: 1) податковий борг самостійно погашається платником податків; 2) погашення податкового боргу відбувається за рахунок дій контролюючого органу по стягненню. Стверджується, що процедури стягнення податкового боргу є продовженням та складовою процедур застосування способів забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення й нове вирішення наукового завдання, що виявляється у визначенні особливостей правового регулювання процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку висновків, пропозицій і рекомендацій, спрямованих на вирішення зазначеного завдання. Основні з них такі:

1. Обґрунтовано, що співвідношення матеріального та процесуального у правовому регулюванні відносин оподаткування виявляється у діалектичному зв'язку матеріальних та процесуальних податково-правових норм. Закріплений матеріальною за змістом нормою обов'язок зі сплати податків і зборів може бути виконаним виключно за наявності чіткої процедурної регламентації порядку виконання такого обов'язку, визначення його розміру, строку сплати тощо. Головним призначенням процесуальних норм податкового права є встановлення порядку реалізації матеріальних норм податкового права. Матеріальні норми податкового права, що закріплюють загальний податковий обов'язок, є виразником публічного інтересу держави. Саме за допомогою процесуальних податково-правових норм забезпечується реалізація та збалансування як публічного, так і приватних інтересів суб'єктів податкових правовідносин.

2. Встановлено, що обов'язок зі сплати податків і зборів посідає центральне місце у структурі податкового обов'язку як системі обов'язків з податкового обліку, сплати податків і зборів і податкової звітності та у правовому статусі платника податків. Більшість обов'язків і прав платника у кінцевому підсумку спрямовані на своєчасне й повне виконання обов'язку зі сплати податку або збору. Обов'язок зі сплати податків і зборів, що прирівнюється до податкового обов'язку (у вузькому розумінні), з одного боку, є виразником публічного інтересу держави та територіальних громад в отриманні відповідних обсягів доходів публічними грошовими фондами, з іншого - основним чинником, що впливає на формування моделі поведінки платника податків та може йти врозріз його приватним інтересам.

3. Констатовано, що правові засади виконання обов'язку зі сплати податків і зборів передбачають створення державою низки передумов нормативного та організаційного характеру. Особливістю організаційних передумов виконання податкового обов'язку є те, що вони так само підлягають попередній нормативно-правовій регламентації. Нормативні передумови оформлюються чітко визначеними податковими процедурами, що встановлюють порядок виконання основного обов'язку платника зі сплати податків і зборів та інших обов'язків, а також порядок реалізації владними суб'єктами наданих законом повноважень. Організаційні передумови забезпечують можливість реалізовувати визначені законодавством процедури при виконанні обов'язку зі сплати податків і зборів.

4. Класифіковано процедури виконання обов'язку зі сплати податків і зборів за цілою низкою критеріїв: 1) залежно від спрямованості волі зобов'язаної особи та характеру її правової поведінки (процедури добровільного та примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів); 2) за типом платежу податкового характеру (процедури сплати податків, зборів, мита); 3) залежно від рівня деталізації порядку виконання обов'язку зі сплати (загальні та спеціальні процедури сплати податків); 4) залежно від режиму оподаткування (сплата податків і зборів у межах загального або спрощеного (спеціального) режиму оподаткування); 5) залежно від виду правових процедур (правотворчі, регулятивні й охоронні), в межах яких здійснюється сплата податків і зборів (виконання обов'язку зі сплати податків і зборів в межах регулятивних та/або охоронних податкових процедур; 6) залежно від моменту виникнення обов'язку зі сплати податків і зборів по відношенню до податкового періоду (процедури авансової сплати, сплата податків після завершення податкового періоду); 7) залежно від юридичного факту, на підставі якого виникає обов'язок зі сплати податків і зборів (процедури сплат за декларацією; на підставі податкового повідомлення-рішення; при купівлі марок акцизного податку); 8) залежно від послідовності стадій виконання податкового обов'язку (сплата податків і зборів, що передує поданню податкової декларації, настає за поданням податкової декларації або під час митного оформлення (одночасно з поданням декларації)); 9) залежно від кола осіб, що беруть участь у сплаті податків і зборів (самостійно платником; через представника; податковим агентом); 10) залежно від статусу платника податків (сплата податків і зборів резидентами і нерезидентами); 11) залежно від ступеня консолідації платників податків (відокремлена або консолідована сплата податків і зборів).

5. Доведено, що процедури добровільного виконання обов'язку зі сплати податків і зборів включають порядок самостійної ініціативної сплати податків і зборів зобов'язаною особою (платником, податковим агентом або представником) шляхом правомірної поведінки. Така поведінка може полягати: (а) в активних діях - перерахування відповідної суми податку до бюджету через банківські установи; (б) у бездіяльності - сплата податків податковим агентом від імені та за рахунок грошових коштів платника або зарахування надміру сплачених сум податків у рахунок податкового зобов'язання.

6. Встановлено особливості процедур добровільного виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, що передбачає диференціацію можливих форм сплати податків на такі види: а) грошова (готівкова або безготівкова); б) вексельна (шляхом операцій із податковим векселем або казначейським фінансовим векселем); в) натуральна (розподіл продукції в умовах дії угоди про розподіл продукції); г) змішана (натурально-грошова або вексельно-грошова). Як особливу форму сплати податків і зборів, що передбачає відповідну процедурну регламентацію, можна визначити сплату податків і зборів шляхом заліку сум грошових коштів, які були надміру сплачені платниками податків чи стягнуті органами стягнення або сплачені за кордоном.

7. Надано характеристику процедур примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів як порядку створення державою умов для отримання належних їй сум податків і зборів та відшкодування шкоди, яку держава зазнала через ненадходження грошових коштів у визначений законом строк. Процедури примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів розпочинаються на підставі порушення платником податків норм податкового права - невиконання обов'язку зі сплати, наслідком чого є виникнення податкового боргу в такого платника. У межах таких процедур державою за посередництвом контролюючих органів застосовуються заходи податково-правового примусу.

8. Встановлено особливості процедур примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, обумовлені їх складним характером та внутрішньою неоднорідністю. До процедур примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів належать: а) процедури застосування способів забезпечення виконання обов'язку і сплати податків (податкової застави; адміністративного арешту майна платника податків; нарахування пені); б) процедури розстрочення та відстрочення погашення податкового боргу; в) процедури стягнення податкового боргу.

9. Доведено перебування процедур притягнення платників податків до податкової відповідальності за межами примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів, оскільки їх основною функцією є покарання платника податків (встановлюється нове додаткове обтяження), а не відновлення порушеного права держави на отримання коштів від сплати податків і зборів. Розглядаючи податкову відповідальність, ми виходимо із розуміння останньої винятково як такої, що реалізується шляхом накладення штрафних (фінансових) санкцій. У зв'язку з цим пропонується внести зміни до глави 11 «Відповідальність» розділу ІІ Податкового кодексу України та виключити з неї положення, що стосуються правового регулювання пені, оскільки вона є способом забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків та не виконує каральної функції.

10. Констатовано, що функціонування податкової системи в цілому, яка заснована переважно на самостійному визначенні податкових зобов'язань платниками податків, залежить від добровільного дотримання податкового законодавства, належного виконання покладених обов'язків платниками податків. Одним із напрямів реформування всієї системи податкового адміністрування повинно бути спрощення процедур виконання обов'язків платниками податків, що найбільш повно враховувало б інтереси платника податків, а саме: а) зменшення витрат платника податків, пов'язаних із виконанням обов'язків; б) економію часу, що витрачається на реалізацію податкового обов'язку; в) підвищення рівня податкової дисципліни за рахунок прозорості, зрозумілості, несуперечності та простоти податкового законодавства, що встановлює такі процедури тощо.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Ларіна О. В. «Бюджетне відшкодування» та «податковий вексель» як конструкції узгодження обов'язку щодо податку на додану вартість : позиція судових органів / О. В. Ларіна // Право і суспільство. - 2013. - № 6. - С. 235-237.

2. Ларіна О. В. Особливості оцінки бюджетної заборгованості з податку на додану вартість при оподаткуванні супутніх послуг / О. В. Ларіна // Право і державне управління. - 2013. - № 4 (13). - С. 49-52.

3. Ларіна О. В. Співвідношення регулятивних та охоронних податково-процесуальних норм в процедурах реалізації податкового обов'язку / О. В. Ларіна // Экономика и право Казахстана. - 2013. - № 24 (456) - С. 52-54.

4. Ларіна О. В. До питання щодо співвідношення процесуальної стадії та процесуального провадження у відносинах оподаткування / О. В. Ларіна // Журнал східноєвропейського права. - 2014. - № 3. - С. 75-79.

5. Ларіна О. В. Аналіз судової практики щодо застосування штрафних санкцій на межі податкового та господарського законодавства / О. В. Ларіна // Митна справа. - 2014. - № 2. - С. 251-255.

6. Ларина О. В. Административно-правовая природа процедур судебного разрешения налоговых споров / О. В. Ларина // Системообразующие категории в финансовом праве : состояние и перспективы трансформации : материалы международной научно-практической конференции (г. Харьков, 15-16 апреля 2010 г.) / Редкол. : В. Я. Таций, Ю. П. Битяк, Л. К. Воронова и др. - Xарьков, 2010. - С. 91-92.

7. Ларіна О. В. Реалізація публічного інтересу як підстава вирішення податкових спорів / О. В. Ларіна // Особливості розгляду податкових спорів в контексті прийняття Податкового кодексу України : матеріали науково-практичної конференції (м. Харків, 11 лютого 2011 р.) / редкол. : Ю. П. Битяк, М. П. Кучерявенко, О. А. Лукашев. - Х. : НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2011. - С. 40-42.

8. Ларіна О. В. Колізія податкового і господарського законодавства щодо розмежування строків застосування штрафних санкцій / О. В. Ларіна // Принципы финансового права : материалы международной научно-практической конференции (г. Харьков, 19-20 апреля 2012 г.) / редкол. : В. Я. Тацый, Ю. П. Битяк, Л. К. Воронова и др. - Харьков : Право, 2012. - С. 138-140.

9. Ларіна О. В. До питання щодо формування бюджетної заборгованості / О. В. Ларіна // Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих вчених : матеріали всеукраїнської науково-практичної конференції (в авторській редакції) (м. Донецьк 24 лютого 2012 р.). - у 2 ч. - Донецьк : ЧП «ИД «Кальмиус», 2012. - Ч. ІІ. - С. 110-112.

10. Ларіна О. В. До питання щодо погашення податкових векселів : аналіз судової практики / О. В. Ларіна // Актуальні питання публічного та приватного права : тези доповідей ІІІ міжнародної науково-практичної конференції (м. Запоріжжя, 03 жовтня 2012 р.) / за ред. В. М. Огаренка та ін. - Запоріжжя : КПУ, 2012. - С. 201-204.

АНОТАЦІЇ

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук зі спеціальності 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Запорізький національний університет, Запоріжжя, 2015. У роботі визначено особливості правового регулювання процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів. З'ясовано співвідношення матеріального і процесуального в регулюванні відносин оподаткування. Надано характеристику обов'язку зі сплати податків і зборів як складової податкового обов'язку. Проведено аналіз правових засад виконання податкового обов'язку. Здійснено класифікацію процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів за низкою критеріїв. Визначено зміст та особливості процедур добровільного та примусового виконання обов'язку зі сплати податків і зборів. Сформульовано висновки та розроблено пропозиції щодо вдосконалення правового регулювання процедур виконання обов'язку зі сплати податків і зборів.

Ключові слова: виконання податкового обов'язку, обов'язок зі сплати податків і зборів, податкова процедура, сплата податків і зборів.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Запорожский национальный университет, Запорожье, 2015.

В работе определены особенности правового регулирования процедур исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Выяснено соотношение материального и процессуального в регулировании отношений налогообложения. Охарактеризована обязанность по уплате налогов и сборов как составляющая налоговой обязанности. Проведен анализ правовых основ исполнения налоговой обязанности. Осуществлена классификация процедур исполнения обязанности по уплате налогов и сборов по ряду критериев. Определено содержание и особенности процедур добровольного и принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Сформулированы выводы и разработаны предложения по совершенствованию правового регулирования процедур исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Предлагается все обязанности налогоплательщика в зависимости от способа закрепления делить на: а) те, которые закреплены в перечне ст. 16 Налогового кодекса Украины; б) те, которые закреплены в других нормах кодифицированного акта налогового законодательства. Также определяется структура налоговой обязанности на основе широкой ее трактовки, с детализацией и разложением на составляющие видовых обязанностей по налоговому учету, уплате и отчетности. Подчеркивается определяющая роль обязанности по уплате налогов и сборов в структуре налоговой обязанности и в правовом статусе налогоплательщика. В работе предложен целый ряд классификаций процедур исполнения обязанности по уплате налогов и сборов по различным критериям. Также отмечается, что добровольное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов заключается в уплате налога путем своевременного и в полном объеме осуществления налогоплательщиком перечисления исчисленной в установленном порядке суммы налога в соответствующий бюджет. При этом осуществлена дифференциация процедур добровольного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов по форме уплаты на: а) денежную; б) вексельную; в) натуральную; г) смешанную (натурально-денежную или вексельно-денежную). Анализируется законодательно установленная возможность использования двух видов векселей: налогового и казначейского финансового. Как особая форма уплаты налогов и сборов определяется уплата налогов и сборов путем зачета сумм денежных средств, которые были излишне уплачены налогоплательщиками, удержаны органами взыскания или уплачены за границей. Отмечается, что в порядке реализации процедур уплаты налогов и сборов в такой форме отсутствует фактическое движение денежных средств от налогоплательщика к публично-правовому образованию (государству или территориальной громаде).

Обращается внимание на сложность и внутреннюю неоднородность процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. К процедурам принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов отнесены: а) процедуры применения способов обеспечения исполнения обязанности и уплаты налогов (налогового залога; административного ареста имущества налогоплательщика; начисления пени); б) процедуры рассрочки и отсрочки погашения налогового долга; в) процедуры взыскания налогового долга. Утверждается, что процедуры взыскания налогового долга являются продолжением и составной частью процедур применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Ключевые слова: исполнение налоговой обязанности, обязанность по уплате налогов и сборов, налоговая процедура, уплата налогов и сборов.

Dissertation on the obtaining of scientific degree of Candidate of Laws by specialty 12.00.07 - administrative law and process; financial law; informational law. - Zaporizhzhia National University, Ukraine, Zaporizhzhia, 2015.

The thesis reveals peculiarities of legal regulation of procedures for the obligation to pay taxes and fees. It is shown the ratio of substantive and procedural relations in regulating taxation. The characteristic obligation to pay taxes and fees as part of the tax debt. The analysis of the legal principles fulfillment of tax obligation. The classification procedures for the obligation to pay taxes and duties on a number of criteria. The content and features of the voluntary procedures and enforcement of the obligation to pay taxes and fees. The conclusions and suggestions for improving the regulation procedures for the obligation to pay taxes and fees.

Key words: fulfillment of tax obligation, the obligation to pay taxes and duties, tax procedure, paying taxes and fees.