Несприятливий стан парку устаткування (питома вага морально застарілого устаткування, низька ефективність його використання, не забезпеченість запасними частинами тощо) сприяли пошуку ефективніших способів господарювання. Одним з варіантів вирішення цих проблем може стати оренда (лізинг), який поєднує всі елементи зовнішньо - торгівельних, кредитних та інвестиційних операцій.

Перше відоме використання терміна "лізинг" датується 1877 роком, коли телефонна компанія "ВМ" прийняла рішення не продавати свої телефонні апарати, а здавати в оренду, тобто встановлювати обладнання в домі і в офісі клієнта тільки на основі орендної угоди. Тому, на думку переважаючої частини дослідників, всі економіко-правові відносини, пов'язані із лізингом, належать до нового або новітнього періоду історії господарських взаємозв'язків. Але історія свідчить про інше.

Про даний вид угод було відомо ще в древньому Шумері (приблизно 2000 р. до н. е.). Глиняні таблички з міста Ур, містять відомості про оренду сільськогосподарських знарядь, землі, джерела води, волів та інших тварин. Греки, римляни та єгиптяни вважали оренду доступним та вигідним засобом придбання землі та домашньої худоби.

Фінікійці, відомі з історії як вмілі моряки і работорговці, орендували судна у багатих власників, але складали велику кількість договорів оренди (судна, екіпажу, оснащення і т.д.). Ці чартерні угоди укладалися на термін, що покривав увесь розрахунковий період економічного життя суден і передбачали прийняття орендарем на себе більшу частину зобов'язань, оскільки вони одноосібно використовували орендований засіб. Вільгельм Завойовник наприкінці XI століття орендував у нормандских судовласників кораблі для вторгнення на Британські острови. У цей же час у Венеції практикувалася подібна угода. Населення здавало в оренду торговцям і власникам суден дорогі на ті часи якорі, які по закінченні плавання поверталися власникам.

Довгий час лізингові відносини мало чим відрізнялися від орендних. Розрізняти їх почали пізніше.

У Великобританії одним із перших нормативних актів, що регулював довгострокову оренду власності був Закон Уельсу 1284 р. Предметом оренди часто було фермерське устаткування і коні. Подальший розвиток лізингу й оренди-продажу призвело до необхідності їх розмежування.

Лізингові операції були відомі й у США. Тут на початку XX століття виник новий вид кредитування - виплата у розстрочку. Виробники і продавці почали продавати більше, використовуючи більш цікавий для клієнта графік виплат. Такий вид лізингових відносин залишається дотепер найважливішим інструментом.

Розвиток лізингових угод почався у США у 1971 р., коли Рада керуючої Федеральної резервної системи дозволила банкам створювати дочірні фірми для здавання в оренду устаткування, а пізніше і нерухомості.

На думку М. Джованьолі (дослідження "Лізинг в Європі - розвиток і юридична природа"), уся складність перенесення лізингу на європейський грунт полягала в тому, що основна ідея поділу права власності та права володіння була в принципі далекою від романо-германскої правової системи. Він посилається на приклад англо-американського права - довірчу власність, що не одержала широкого визнання в Європі [13].

Всезростаюче значення і превалювання лізингових (орендних) операцій останніми роками призвели до потреби в уніфікованих правилах бухгалтерського обліку і повної, достовірної звітності за цими операціями.

Проблема обліку лізингових (орендних) операцій на даний момент є досить актуальною для України. Свідченням цього може стати внесення змін до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда" [8], Закону України "Про лізинг" [6] та зростання кількості публікацій з даної теми в періодичних професійних виданнях. Так, питаннями обліку лізингових операцій займаються такі провідні вчені-науковці, як Ф. Бутинець, С. Голов, Л. Горецька, Є. Ван Бреда та інші.

Метою даної статті є аналіз проблеми термінології та капіталізації оренди та лізингу, оскільки, одні законодавчі акти розрізняють ці поняття, а інші їх ототожнюють.

Комітет з облікових процедур (САР) в жовтні 1949 році зазначив: "там, де існують очевидні докази того, що операція є придбанням, "орендоване" обладнання повинне бути включене до активів орендатора з відповідним відображенням на кореспондуючих рахунках з обліку кредиторської заборгованості" [14, 377]. Для встановлення того, чи можна дану операцію розглядати як купівлю, виходять з наявності чи відсутності договору купівлі-продажу.

Рада по стандартах бухгалтерського обліку (FASB) з обліку оренди була піддана критиці з боку Комісії по цінних паперах і біржах (SЕС), яка наполягала на їхньому перегляді. Після чого було випущено Положення про концепції бухгалтерського обліку (SFАС) 13, де FASB виклала свій підхід, відповідно до якого можна визначити, коли оренду можна вважати купівлею майна орендатором з оплатою у розстрочку, а витрати капіталізувати. Даний документ передбачає дотримання хоча б однієї із наступних умов: право власності на майно буде передано орендатору по закінченню строку оренди чи при реалізації можливості послідуючого викупу майна; строк оренди складає не менше 75 % строку служби активу, за умови що він не починається в межах останніх 25 % строку служби; на початку оренди поточна дисконтна оцінка мінімальних орендних платежів складає не менше 90 % від ринкової вартості переданого в оренду майна для орендодавця (за мінусом відповідних податкових кредитів, які можуть бути ним використані). Як і попередній критерій, даний критерій не береться до уваги, якщо строк договору оренди починається в межах 25% останніх років служби майна [14].

Таким чином, всі лізингові (орендні) угоди для цілей бухгалтерського обліку можуть бути поділені на дві групи:

1) оперативний лізинг (метод некапіталізації);

2) капітальний (фінансовий) лізинг (метод капіталізації). Крім того, якщо на день укладання лізингової угоди орендатор бере на себе обов'язки з лізингу без права розірвання, і при цьому "відбувається перехід значної частини переваг і ризиків з права власності на майно, яке передане орендодавцем в лізинг орендатору", то лізинг вважається капітальним [9].

У Данії, Греції, Італії всі види оренди (лізингу) є короткостроковими (не капіталізуються) [10]. Нормами французького законодавства та рекомендаціями FAR в Швеції з питань оренди [11] передбачено, що оренда (лізинг) може бути капіталізована, якщо умовами договору оренди передбачено зобов'язання орендатора наступного викупу орендованого майна. Законодавство ж Росії і Білорусії надає орендодавцеві та орендареві право вибору, ким орендоване майно обліковуватиметься у випадку операцій оренди (лізингу).

Як показує практика, проблема обліку оренди, зокрема її капіталізації, є досить актуальною і не до кінця вирішеною. Думки спеціалістів з питань капіталізації витрат по оренді досить сильно відрізняються. Ось деякі з них [11, 5-6]:

- не потрібно обліковувати в балансі (капіталізувати) жодні активи, взяті в оренду. Оскільки орендарю не належить право власності на майно, капіталізація розглядається як необґрунтована;

- потрібно капіталізувати лише ті орендні операції, які схожі на купівлю в розстрочку. Бухгалтери повинні при обліку операцій брати до уваги їхню економічну сутність. Тому, оскільки купівля у розстрочку капіталізується, орендні угоди такого роду також повинні капіталізуватися;

- капіталізувати всі довгострокові угоди. При цьому підході природною умовою для капіталізації буде довгострокове право на використання майна;

- капіталізувати лише безперервні орендні угоди, де передбачено суттєвий штраф за розірвання угоди [12, с.277]. Цей підхід передбачає капіталізацію лише тих угод, за яких невиконання зобов'язань орендарем практично неможливе через дуже високі штрафи. Критерій безперервності орендних (лізингових) угод, на нашу думку, є найобгрунтованішим, і тому його слід застосовувати і в Україні.

На сьогодні в Україні основними документами, що регулюють лізингові (орендні) відносини, є Цивільний кодекс України; Господарський кодекс України; Закон України "Про фінансовий лізинг; Закон України "Про оренду державного та комунального майна"; Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств"; Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 "Оренда". Що стосується законодавчого забезпечення орендних операцій в Україні, то воно досить суперечливе та мало врегульоване. Свідченням цього є дані таблиці 1.

Таблиця 1. Оренда (лізинг) в законодавчих та нормативних актах України

Найпоширенішими видами лізингу є фінансовий та оперативний. Фінансовий лізинг - це договір лізингу, у результаті якого лізиногоодержувач за своїм замовленням одержує в платне користування від лізингодавца об'єкт лізингу на термін, не менший терміну, за який амортизується 75 відсотків вартості об'єкта лізингу, визначеної в день підписання договору.

Лізинг здійснюється за договором лізингу, що регулює правовідносини між суб'єктами лізингу, і, залежно від особливостей здійснення лізингових операцій, може бути двох видів - фінансовий або оперативний. Їх порівняльна характеристика наведена у таблиці 2.

Таблиця 2. Порівняльна характеристика фінансового і оперативного лізингу

Класичний договір фінансового лізингу пов'язує трьох осіб: продавця (виробника) майна, його набувача (лізингоодержувача) та лізингодавця (посередника). Однак учасники фінансового лізингу пов'язані між собою не одним, а найчастіше двома договорами. Лізингодавець укладає з продавцем обраного лізингоодержувачем майна договір купівлі-продажу, а із самим лізингоодержувачем - договір фінансового лізингу. Обидва договори взаємозалежні. Здебільшого лізингоодержувач, а не лізингодавець шукає продавця і узгоджує з ним усі умови договору купівлі-продажу. Він же домовляється про предмет договору купівлі-продажу, ціну, місце й термін передачі майна в лізинг.

Основною відмінністю оперативного лізингу від фінансового є те, що після закінчення строку дії договору оперативного лізингу об'єкт лізингу підлягає обов'язковому поверненню лізингодавцеві, а після закінчення строку дії договору фінансового лізингу право власності на об'єкт переходить до лізингоодержувача

У світовій практиці розрізняють різні види та форми лізингу.

Залежно від терміну, на який складають договір оренди, розрізняють три види орендних операцій:

- короткострокова оренда (рентинг) - короткострокова оренда майна без права його подальшого придбання орендарем. Зазвичай власником майна є рентінгове підприємство, яке зберігає право власності на цінності, що орендуються, і здійснює витрати по їх обслуговуванню

- середньострокова оренда (хайрінг) - форма лізингу, середньострокова від одного року до трьох оренда машин і устаткування без передачі права власності на майно орендареві, що орендується;

- довгострокова оренда (лізинг) - лізинг від 3 до 20 років, при якому лізингоотримувач приймає на себе всі витрати, пов'язані із утриманням і експлуатацією устаткування, включаючи податкові виплати.

За типом об'єкту лізингу розрізняють:

- лізинг рухомого майна;

- лізинг нерухомості - лізинг, для якого характерна здача в оренду цілих об'єктів (на тривалий термін 10 - 20 років), після закінчення якого вони можуть бути передані або продані лізингоотримувачу;

- ленд-ліз - система передачі у позику або в оренду озброєння, боєприпасів, стратегічної сировини, продовольчих товарів і послуг країнам-союзникам;

- саблет - передача чартеру для виконання одним фрахтувальником іншому з умовою відповідальності основного фрахтувальника за виконання прийнятих ним за договором зобов'язань. Саблет є різновид сублізингу;

- лізинг персоналу (аутсорсинг) - форма зміни чисельності персоналу, при якій самостійна фірма-кредитор передає на певний термін одного або декількох своїх співробітників, з якими вона має трудовий договір, в розпорядження іншої фірми-позичальника, зобов'язуючи цих співробітників протягом терміну "лізингу" працювати на фірмі-позичальнику. При цьому укладений працівниками з фірмою-кредитором трудовий договір зберігає силу;

- лізинг майна, вживаного.

Залежно від ступеня амортизації:

- з повною - тимчасове володіння і користування майном на термін, що наближається за тривалістю до терміну експлуатації і амортизації всієї вартості;

- з неповною - зазвичай при оперативному лізингу, коли устаткування не повністю амортизується за час оренди, і може бути знову здане в оренду або повернене орендодавцеві.

По відношенню до податкових і амортизаційних пільг розрізняють:

- дійсні (з використанням пільг по оподаткуванню майна, прибутку, ПДВ, різних зборів, прискореної амортизації);

- фіктивні (без використання);

- змішані.

оренда лізинг нормативний акт облік

Висновки