Міжнародні податкові договори як інструмент державного управління у сфері оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міжнародні податкові договори як інструмент державного управління у сфері оподаткування

Герасименко Наталія Миколаївна, здобувач Національної академії державного управління при Президентові України

Анотація

Ключові слова: державне управління у сфері оподаткування, міжнародні податкові договори, обмін податковою інформацією, Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах, конвенції про усунення подвійного оподаткування, ухилення від оподаткування.

Аннотация

Герасименко Н.Н.

Ключевые слова: государственное управление в сфере налогообложения, международные налоговые договора, обмен налоговой информацией, Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам, конвенции об избежании двойного налогообложения, уклонение от налогообложения.

Annotation

Keywords: public administration in taxation, international tax treaties, exchange of tax information, Agreement on Exchange of Information on Tax Matters, conventions on the avoidance of double taxation, and the evasion of taxation.

Постановка проблеми. Характерні сьогодні поглиблення і розширення процесів економічної глобалізації створюють серйозні виклики для держав, що намагаються захистити свої інтереси у сфері оподаткування. Останнім часом значного поширення набули схеми використання резидентами за участю нерезидентів механізмів трансфертного ціноутворення, проведення міжнародних трансакцій всередині фірми. На рівень податкових надходжень держав справляє негативний вплив також функціонування офшорних зон і, звичайно ж, значна кількість злочинів у податковій сфері. Широкого розповсюдження набули здійснення торгівлі за допомогою мережі Інтернет, використання електронних грошей, криптогрошей, складнощі або небажання країн стягувати податки з приватного фінансового капіталу, використання похідних фінансових інструментів, міжнародна мобільність фізичних осіб тощо. Ці та інші фактори негативно впливають на залучення фінансових ресурсів для забезпечення потреб держав.

Для подолання описаних негативних явищ необхідним є створення на міжнародному рівні взаємовигідного і, завдяки цьому, дієвого механізму податкового співробітництва.

Ключовим елементом ефективної міжнародної співпраці є обмін податковою інформацією на основі міжнародних податкових договорів [1]. За сучасних умов національним податковим органам усе складніше стає здійснювати свої функції щодо контролю за сплатою податків, не вступаючи у взаємодію з податковими органами інших країн. Правову основу такої взаємодії становлять міжнародні податкові договори, які окреслюють широке коло дво- або багатостороннього співробітництва з податкових питань, у т.ч. щодо обміну податковою інформацією.

Аналіз останніх наукових досліджень і публікацій. Міжнародні податкові договори стали об'єктом численних наукових досліджень. Серед українських дослідників П. Селезень детально проаналізував договори України про уникнення подвійного оподаткування з точки зору груп податків, які можуть охоплюватися обміном податковою інформацією; змісту податкової інформації, якою повинні обмінюватися договірні держави; цілей податкового обміну; кола осіб, щодо яких може здійснюватися обмін податковою інформацією; кола осіб, які можуть використовувати таку інформацію [5; 7]. А. Путренко проаналізував поняття міжнародного податкового співробітництва, подвійного оподаткування, розглянув питання імплементації норм міжнародних податкових договорів у правову систему України [4]. Н. Шмиголь, А. Кормишова, А. Антонюк зосередили свою увагу на вивченні сутності міжнародних податкових угод, їх основного призначення та використання у провідних країнах світу [8].

Серед зарубіжних учених -дослідників проблематики міжнародних податкових договорів варто згадати Б. Арнольда, який розкрив типи таких договорів, а також їхню правову природу [9]. Фундаментальне вивчення багатосторонніх податкових договорів здійснив Д. Броекхюйсен, який показав їх правові та політичні аспекти, що кардинально змінюють способи взаємодії держав у сфері міжнародного оподаткування. Враховуючи нормативні підходи до міжнародних податкових відносин, дослідник запропонував менеджмент-орієнтований підхід до багатостороннього співробітництва в міжнародному оподаткуванні [10].

Аналіз наукових праць зазначених авторів показав, що поза межами їхніх досліджень залишилася характеристика змісту податкових договорів з точки зору їх типології, розкриття цілей укладання податкових договорів у сучасних умовах розширення транскордонної торгівлі та інвестицій, оцінка положень податкових договорів, пов'язаних з обміном інформацією.

Мета дослідження - охарактеризувати місце міжнародних податкових договорів у правовому механізмі управління процесами обміну податковою інформацією, зокрема, розкрити типи таких договорів, цілі їх укладання та основні закладені в них принципи.

Виклад основного змісту. Міжнародні податкові договори укладаються між суверенними державами. Стаття 2 Віденської конвенції про право міжнародних угод, що застосовується до всіх міжнародних угод, передбачає таке: «Угода є міжнародним договором (викладеним в одному або декількох документах, незалежно від назви), укладеним між державами, та регулюється міжнародним правом» [11]. Міжнародні податкові договори часто називають «угодами» або «конвенціями». У статті 2 Віденської конвенції вказується, що назва, яка використовується для позначення міжнародної угоди, не важлива.

Розглядаючи типи податкових договорів, варто в першу чергу зазначити, що існують угоди, які стосуються в основному або виключно податкових питань, а також угоди, які в основному розглядають інші питання, але містять деякі додаткові податкові положення. Конвенції про уникнення подвійного оподаткування становлять значну частину податкових договорів першого типу та є основним правовим інструментом регулювання податкових питань в міжнародному контексті. Серед договорів другого типу варто згадати багатосторонню Конвенцію про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах, підписану державами-членами Ради Європи та країнами-членами Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР). Ця конвенція стосується адміністративних податкових питань, таких як обмін інформацією, допомога в зборі податків і вирішенні спорів.

На сьогодні нараховується і діє велика кількість найрізноманітніших за формою і змістом податкових договорів і конвенцій. Загальна мета укладання податкових договорів, у широкому контексті, полягає в сприянні транскордонній торгівлі та інвестиціям завдяки усуненню податкових перешкод для їх транскордонних потоків [11]. Ця загальна мета доповнюється кількома більш конкретними цілями, серед яких:

- усунення міжнародного подвійного оподаткування;

- запобігання ухиленню від оподаткування;

- розподіл податкових прав між договірними державами;

- запобігання податковій дискримінації.

Всеосяжні податкові конвенції слугують всім зазначеним цілям і таким чином сприяють міжнародному інвестуванню та торгівлі. Вони забезпечують ясність і стандартизацію податкової ситуації в кожній країні-учасниці конвенції для платників податків, що займаються комерційною, промисловою або фінансовою діяльністю в іншій країні-учасниці конвенції, за допомогою прийняття всіма країнами-учасницями єдиних рішень в ідентичних випадках подвійного оподаткування [6].

Зазвичай вважають, що основне призначення податкових конвенцій - це усунення міжнародного подвійного оподаткування. І дійсно, назва переважної більшості податкових конвенцій спеціально відмічає те, що конвенції укладаються для «усунення подвійного оподаткування». Для того, щоб зрозуміти, яким чином податкові конвенції досягають цієї мети, необхідно спочатку розглянути, в яких випадках виникає міжнародне подвійне оподаткування.

Доходи, отримані в одній країні і згодом переведені в іншу (підприємницькі прибутки, дивіденди, проценти, роялті і т. ін.), звичайно оподатковуються в обох цих країнах у відповідності до їхніх законодавств. У випадку, коли оподаткування таких «міжнародних» доходів не координується податковою владою обох країн, може виникнути «надмірне» (подвійне) оподаткування, у порівнянні з національними законами. Це, у свою чергу, може призвести до небажаних змін у переміщенні капіталів з однієї країни в іншу і до загального зниження ефективності використання капіталу.

Запобігання ухиленню від оподаткування (податкового шахрайства) є іншим призначенням податкових конвенцій, на яке звичайно посилаються в їхніх назвах. Ухилення від податків - таке ж старе явище, як і самі податки [2]. Однак в останні десятиліття воно набуло якісно нового характеру, пов'язаного з ускладненням податкових законів, посиленням ролі крупного бізнесу і монополістичних об'єднань, а також прогресуючою інтернаціоналізацією економічного життя.

Дійсно, раніше ухилення від сплати податків здійснювалося в основному у формі укриття доходів, що отримуються, нереєстрації діяльності в податковому відомстві або фальсифікації податкових звітів і декларацій. Усі ці дії є явним і прямим порушенням податкових законів, і податкові органи в наші дні навчилися досить ефективно з ними справлятися. Сьогодні податківців усіх країн непокоїть розповсюдження різного роду ускладнених схем, спеціально націлених на ухилення від сплати податків шляхом використання міжнародних операцій і міжнародного обороту доходів та капіталів. Іншою проблемою, що викликає турботу урядів багатьох країн світу, є зростання обсягів обороту «брудних» грошей і їх «відмивання» через банки і кредитні установи в «офшорних центрах».

Міжнародне ухилення від сплати податків і подвійне оподаткування основною своєю причиною мають неузгодженість податкових законів різних країн. Тому в міжнародних податкових відносинах важливим є не тільки усунення подвійного оподаткування, але і контроль за тим, щоб усі доходи оподатковувалися хоча б один раз (тобто не уникали б передбаченого для них оподаткування).

Основними положеннями податкових конвенцій, що розглядають це питання, є положення, пов'язані з обміном податковою інформацією. Крім того, це питання стосується й інших положень, наприклад, положення про трансфертні (внутрішньофірмові) ціни, спрямовані на попередження операцій між материнськими компаніями і їх філіями в інших країнах, які, хоч і відповідають букві закону, проте сприяють неправомірному зменшенню сум сплачених податків.

Положення, що обмежують право країни оподатковувати деякі статті доходу або капіталу, належать до третього призначення податкових конвенцій, а саме, до розподілу податкових прав. Наприклад, податкові конвенції звичайно визначають межу, як правило, 15 % податку, який країна може стягувати з дивідендів, що виплачуються резиденту іншої договірної держави. Оскільки країна, резидентом якої є власник акцій, звичайно усуває будь-яке подвійне оподаткування дивідендів за допомогою національного законодавства, практичний вплив цих положень полягає у визначенні, яким чином уряди двох країн розділять податок на дивіденди.

Останнє призначення конвенцій - попередження податкової дискримінації. Зазвичай це питання розглядається в спеціальній статті під назвою «Недискримінація», яка вказує, що:

- держава не повинна застосовувати більш обтяжливий податковий режим по відношенню до деяких платників податків тільки тому, що вони не є громадянами цієї держави;

- держава не повинна застосовувати до філіалів або дочірніх підприємств іноземних компаній податковий режим більш обтяжливий, ніж до національних підприємств;

- як до резидентів, так і до нерезидентів повинні застосовуватися однакові правила вирахування витрат з метою обчислення прибутку, що оподатковується [3].

Одним із найбільш важливих результатів дії міжнародних податкових договорів є забезпечення визначеності та створення гарантій в питаннях оподаткування для платників податків. Визначеність щодо податкових наслідків транскордонних інвестицій є важливим фактором, що сприяє таким інвестиціям. Податкові угоди в середньому діють близько 15 років. У результаті, інвестори-нерезиденти знають, що, незважаючи на зміни в податковому законодавстві країни інвестування, основні обмеження угоди щодо податкових прав цієї країни будуть продовжувати переважати. Наприклад, якщо компанія А, резидент країни А, продасть ліцензію резидентам країни Б на право використання нематеріальних активів, розроблених компанією А, компанія А буде впевнена, що ставка податку при сплаті роялті, передбачена в угоді між двома країнами, продовжуватиме застосовуватися, навіть якщо країна Б підвищить цю ставку за своїм внутрішнім законодавством.

Двосторонні податкові угоди надають права і накладають зобов'язання на дві договірні держави, але не на треті сторони, такі як платники податків. Проте очевидно, що податкові угоди укладаються в інтересах платників податків договірних держав. Чи сприяють угоди таким інтересам або ні, залежить від внутрішнього законодавства кожної держави. У деяких державах угоди одразу набувають чинності, тобто після того, як угоду було укладено, вона одразу застосовується. В інших державах необхідні деякі додаткові дії (наприклад, положення угоди повинні бути імплементовані у внутрішнє законодавство), перш ніж переваги в рамках угоди можуть бути надані резидентам договірних держав.

Більшість податкових договорів є двосторонніми. Міжнародних багатосторонніх податкових договорів дуже небагато (наприклад, багатостороння Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах), хоча переваги укладання багатосторонніх угод були доведені дослідниками, експертами і наразі це питання постійно перебуває на порядку денному ОЕСР.

Фундаментальним основоположним принципом міжнародних податкових договорів є принцип взаємності. Положення майже всіх двосторонніх податкових договорів є взаємними. Принцип взаємності означає, що зобов'язання поширюється на обидві держави, незалежно від транскордонних потоків доходів. Крім того, адміністративні положення податкових договорів, такі як обмін інформацією і допомога в зборі податків, призначені для застосування в обох напрямах.

Міжнародні податкові договори - цивілізована форма розв'язання конфліктів, які виникають на цьому ґрунті. Вони відіграють важливу роль не тільки при звільненні міжнародного бізнесу від подвійного тягаря податків, але й в усуненні міждержавної дискримінації в оподаткуванні. На основі податкових конвенцій створюється інструментарій міжнародної уніфікації фіскального законодавства, діє механізм взаємного консультування при розв'язанні складних питань оподаткування і досягнення бажаних економічних цілей.

Потрібно підкреслити, що міжнародні податкові договори не створюють нових податкових законів, вони лише забезпечують, якщо це вдається, «м'яку» і надійну стиковку двох податкових юрисдикцій, двох національних податкових законодавств. Звідси видно значення для кожної країни розроблення й жорсткого застосування відповідних правил і норм на рівні національного податкового законодавства. При правильному підході до цього питання значну частину необхідного регулювання і при цьому з досить високим рівнем захисту національних інтересів можна забезпечити тільки за рахунок односторонніх, національних заходів, без звернення до допомоги податкових угод. Насправді слід відмітити, що склад цих односторонніх заходів, так само як і механізм їх застосування значною мірою сформувався саме під впливом податкових угод.

Для держав, які виступають сторонами при укладенні податкових договорів, їх значення виходить за межі тільки вибору більш зручних адміністративних процедур: насправді вони ділять між собою реальні гроші (податкові надходження), і кожна зі сторін може як виграти, так і програти від цього «розподілу». При цьому мова часто йде про можливі втрати і вигоди, що обчислюються в сотнях мільйонів і навіть мільярдів доларів.

Процес переговорів щодо укладання двосторонньої міжнародної податкової угоди, як правило, починається з контактів між країнами. При вирішенні питання про початок переговорів щодо укладення податкових угод з іншими країнами кожна країна враховує безліч факторів, найбільш важливими з яких є рівень торгівлі та інвестицій між країнами. Після того, як країни вирішили вести переговори, вони обмінюються модельними угодами (або найостаннішими укладеними податковими угодами, якщо вони не мають модельної угоди) і графіком ведення переговорів. Як правило, угоди обговорюються протягом двох раундів, по одному в кожній країні. У ході першого раунду переговорів переговорні команди погоджують конкретний текст - як правило, модельну угоду однієї з країн - що буде використовуватися в якості основи для проведення переговорів.

Після представлення обома сторонами своїх внутрішніх податкових систем, переговори тривають у формі постатейного обговорення. Після того, як формулювання угоди узгоджуються, сторони парафують її. Після досягнення такої згоди проводяться заходи з підписання уповноваженими посадовими особами. Після підписання кожна держава повинна ратифікувати угоду відповідно до своєї внутрішньої процедури ратифікації. Угода, як правило, набуває чинності, коли країни обмінюються ратифікаційними грамотами. Угода набуває чинності відповідно до певних правил, обумовлених в самій угоді [11].

Міжнародні податкові угоди, так само як і податкові закони, у більшості країн підлягають затвердженню в законодавчих органах країн-партнерів. Платники податків через своїх представників у парламенті можуть контролювати, щоб їхні інтереси не були забуті і відсунені в сторону як при затвердженні податкових законів, так і при ратифікації податкових угод. Для платників податків податкові угоди корисні ще й тим (крім більш довершеного і надійного усунення подвійного оподаткування), що відкривають їм унікальну можливість винесення свого питання на рівень міжнародних спорів, тобто на наднаціональний рівень, додатково до тих судових та інших засобів захисту, які надаються їм за національним законодавством.

Водночас питання про співвідношення міжнародних податкових угод і внутрішнього податкового законодавства є складним у багатьох країнах. Основний принцип полягає в тому, що угода повинна превалювати в разі виникнення конфлікту між положеннями внутрішнього законодавства та угоди. У деяких країнах, наприклад, у Франції цей принцип має конституційний статус. У багатьох інших країнах уряди мають повноваження відповідно до внутрішнього законодавства для зміни положень міжнародного податкового договору. Наприклад, превалююча сила законів є основоположною нормою законодавства в багатьох демократичних державах. У результаті, в цих країнах внутрішнє податкове законодавство має переважну силу порівняно з податковими угодами. Однак суди в цих країнах можуть вимагати, щоб законодавчі органи скасували міжнародну угоду, аби вона не конфліктувала із внутрішнім законодавством. Суди можуть також розглядати справи з тим, щоб знайти підстави для вирішення конфлікту між угодою і внутрішнім законодавством [11].

Податкові угоди застосовуються до всіх податків на доходи і капітал, що накладаються договірними державами, у тому числі податки, що стягують провінції (штати), місцеві та інші субнаціональні органи управління. У деяких федеративних державах, однак, центральний уряд, відповідно до конституційних повноважень або усталеної традиції, не укладає податкові угоди, що обмежують податкові повноваження своїх субнаціональних органів управління. Відповідно, податкові угоди таких федеративних держав застосовуються тільки до загальнодержавних податків. Така ситуація характерна для Канади і США. За таких обставин субнаціональні органи управління можуть вводити податки в такий спосіб, як це не дозволено для центрального уряду.

У цілому, податкові угоди не встановлюють податки. Податок встановлюється відповідно до внутрішнього законодавства держави. Тому податкові угоди обмежують оподаткування в інший спосіб. Насправді, податкові угоди, в першу чергу, полегшують податкове навантаження. Так само податкові угоди не перерозподіляють податкові повноваження, хоча часто стверджується, що вони це передбачають. Як правило, до застосування положень податкової угоди спочатку потрібно визначити, чи певний дохід оподатковується внутрішнім податком. Якщо дохід не обкладається податком відповідно до внутрішнього законодавства, немає необхідності застосовувати норми міжнародної податкової угоди.

Висновки

Функції правового забезпечення обміну податковою інформацією виконують міжнародні податкові договори. Вони таким чином створюють правовий фундамент для співробітництва між податковими органами для боротьби з ухиленням від сплати податків, офшорними зонами, розмивання податкової бази. Положення щодо співробітництва з обміну інформацією включені практично в усі дво- або багатосторонні міжнародні податкові угоди, або ж є предметом спеціальних угод. Основними з них, у першу чергу, є угоди про уникнення подвійного оподаткування.

Цілі укладання міжнародних податкових угод полягають в усуненні міжнародного подвійного оподаткування, запобіганні ухиленню від оподаткування, розподілі податкових прав між договірними державами, запобіганні податковій дискримінації. Фундаментальними принципами міжнародних податкових угод є взаємність і паритетність прав і зобов'язань сторін - підписантів угод. У контексті обміну податковою інформацією ці принципи передбачають обмін еквівалентною податковою інформацією (принцип взаємності) за однаковими формами між компетентними органами країн (принцип паритетності).

У подальших наукових дослідженнях доцільним вбачається здійснити оцінку відповідності положень чинного українського законодавства, включаючи й положення угод про уникнення подвійного оподаткування, критеріям, передбаченим Модельною конвенцією ОЕСР про обмін інформацією у сфері оподаткування.

Список використаних джерел

1. Бабенко А.Ю. Адміністративне співробітництво з податкових питань на основі модельних конвенцій ОЕСР: міжнародний досвід. Реформування податкової системи України відповідно до європейських стандартів: зб. матеріалів VII Міжнар. наук.-практ. конф., 22 груд. 2015 р. / Націон. ун-т ДФС України, Наук.-досл. центр з проблем оподаткування. Ірпінь : Вид-во Націон. ун-ту ДФС України, 2015. С. 14-17.

2. Козак Ю.Г, Логвинова Н.С., Ковалевський В.В. Міжнародна економіка : навч. посібник. Видання 2-ге перероб. та доп. К. : Центр навчальної літератури, 2008. 1467 с.

3. Кузнєцов К.В. Підвищення ефективності механізмів державного управління в контексті міжнародних податкових договорів України : дис. ... канд. наук з держ. упр. : 25.00.02. К., 2006. 194 с.

4. Путренко А.М. Роль міжнародних договорів в усуненні подвійного оподаткування в Україні. Фінансове право. 2011. № 2 (16). С. 16-18.

5. Селезень П.О. Обмін податковою інформацією в договорах України про уникнення подвійного оподаткування. Юридична Україна. 2010. № 8. С. 54-59.

6. Селезень П.О. Міжнародно-правові засоби усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав. Науковий вісник Національного університету ДФС України (економіка, право). 2008. № 1(40). С. 292-297.

7. Селезень П.О. Міжнародно-правове співробітництво держав у сфері оподаткування: автореф. дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.11 / Київ. нац. ун-т ім. Т.Шевченка. К., 2010. 22 с.

8. Шмиголь Н.М., Кормишова А.І., Антонюк А.А. Уникнення подвійного оподаткування: теорія та практика ефективного використання. Держава та регіони. Серія: Економіка та підприємництво. 2013. № 5 (74). С. 98-104.

9. Arnold, Brian J. An introduction to tax treaties. URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp- content/uploads/2015/10 /TT_Introduction_Eng.pdf

10. Broekhuijsen D.M. A multilateral tax treaty: designing an instrument to modernise international tax law. The Meijers Research Institute and Graduate School of the Leiden Law School of Leiden University, 2017. 311 р.

11. Convention on the Law of Treaties, Vienna, 23 May 1969. URL: https://treaties.un.org/ doc/publication/unts/volume%201155/volume- 1155-i- 18232-english.pdf

Размещено на Allbest.ru