Строки складання та реєстрації розрахунків коригування платниками податків (сільськогосподарськими товаровиробниками)

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

Строки складання та реєстрації розрахунків коригування платниками податків (сільськогосподарськими товаровиробниками)

Андрій Логвин,

аспірант кафедри адміністративного та митного права Університету митної справи та фінансів

Нормативно-правове регулювання адміністрування податку на додану вартість в Україні перебуває у русі з урахуванням проведення постійних реформ. Так, з 01.01.2015 року в Україні для платників податку на додану вартість запроваджено систему електронного адміністрування податку на додану вартість та обов'язкову реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування. При цьому для платників податку на додану вартість (сільськогосподарських товаровиробників) порядок електронного адміністрування певним чином відрізнявся від звичайних платників податку.

Також, з 01.01.2017 р. у системі справляння податку на додану вартість відбулись зміни, зокрема, скасовано спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства. Зазначене вплинуло на порядок електронного адміністрування ПДВ для сільськогосподарських виробників, а також строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

Метою даної статті є здійснення аналізу правового регулювання механізму визначення податкових зобов'язань та формування податкового кредиту з урахуванням скасування спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, визначити проблемні питання та зробити відповідні висновки.

Податковий кодекс України (Податковий кодекс, Кодекс) [1] визначає основні засади адміністрування податку на додану вартість та його елементи (платники податку (реєстрація та її анулювання), об'єкт та база оподаткування, ставки податку, порядок обчислення, податковий період, строк та порядок його сплати, строк та порядок подання звітності), в тому числі спеціальні режими оподаткування.

Так, з 01.01.2015 р. (з урахуванням змін внесених Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи [2] (далі - Закон № 71- VlIl)) запроваджено систему електронного адміністрування (СЕА) податку на додану вартість.

Із запровадженням СЕА держава намагається упорядкувати адміністрування (справляння) ПДВ за допомогою примусу (фіскальної функції), в певному сенсі намагаючись зменшити можливості для так званого маніпулювання податковими зобов'язаннями та податковим кредитом. Фактично платник податку під час виписки та реєстрації податкових накладних повинен враховувати показники його особового рахунку у СЕА, тобто певним чином обмежений у можливості вільно виписувати та реєструвати податкові накладні на будь-які суми (з урахуванням податку на додану вартість) без врахування даних СЕА та встановленого ліміту.

Сутність системи полягає у тому, що по-перше, всі податкові накладні (в незалежності від суми господарської операції) виписані (складені) після 01.01.2015 р. підлягають обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). Нагадаємо, що до 01.01.2015 р. обов'язковій реєстрації в ЄРПН підлягали податкові накладні у яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становила понад 10 тисяч гривень (діяла з 01.01.2012 р.).

По друге, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в ЄРПН; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в СЕА ПЛВ; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН. Платникам податку автоматично відкривались рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, які забезпечували розрахунки з бюджетом (шляхом їх поповнення).

При цьому, для платників податку на додану вартість (сільськогосподарських товаровиробників), що обрали спеціальний режим оподаткування відповідно до ст. 209 Кодексу [1], додатково відкриваються рахунки в СЕА ПДВ, призначені для перерахування коштів на їх спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.

До 01.01.2016 року ст. 209 Податкового кодексу [1] передбачалось, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Відповідно до внесених Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році (далі - Закон № 909-VIII) [3], змін до ст. 209 (Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства), сільськогосподарське підприємство залишало у своєму розпорядженні не всю суму, а тільки частину (15%, 50% або 80%) в залежності від виду сільськогосподарської продукції. Також внесено зміни щодо порядку відкриття рахунків та здійснення обліку у СЕА ПДВ для сільгоспвиробників.

В свою чергу, Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні [4] (Закон № 1797-VIII) внесені зміни до Податкового кодексу, відповідно до яких втратила чинність ст. 209 (Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства).

Водночас, не зважаючи на скасування спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, сільськогосподарські товаровиробники не позбавлені права бути платниками податку на додану вартість (оподаткування здійснюється на загальних підставах).

Крім того, Законом № 1797-VIII [4] підрозділ 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу доповнено п. 48 та п. 49 відповідно до яких:

- установити, що рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що додатково відкриті відповідно до пункту 2001.2 статті 2001 цього Кодексу платникам - сільськогосподарським підприємствам, які обрали спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, закриваються з дня, наступного за граничним строком сплати податкових зобов'язань за грудень 2016 року, для платників, які обрали квартальний податковий період, - за четвертий квартал 2016 року.

Статтею 257 Цивільного кодексу [7] встановлено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. При цьому за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання.

Таким чином, за зобов'язаннями по поставлених товарах/послугах відлік терміну позовної давності слід розпочинати з дати, яка визначена умовами договору як кінцева дата оплати/постачання таких товарів/послуг. В даному випадку, для складання розрахунку коригування до раніше виписаної податкової накладної, від дня складання такої податкової накладної.

З огляду на наведені норми чинного законодавства можна стверджувати, що платник податків протягом 1095 днів може внести зміни (виправити раніше визначені показники) до податкової звітності, в тому числі скласти розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної (за наявності обставин, визначених ст. 192 Податкового кодексу [1] (відмова покупця від отримання товарів; повернення коштів; перегляд цін та зміна суми компенсації за договором постачання).

Тобто, постачальник товарів (робіт, послуг), в тому числі сільськогосподарський товаровиробник, може (навіть повинен) протягом певного строку скласти та зареєструвати розрахунок коригування до раніше виписаної та зареєстрованої податкової накладної (у зв'язку із настанням певних обставин, визначених чинним законодавством). Однак, враховуючи норми п. 49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу [1] платник податку (сільськогосподарський товаровиробник) позбавляється такого права (можливості).

У зв'язку з чим, виникає ряд проблемних питань, пов'язаних із таким обмеженням щодо строків складання та реєстрації розрахунків коригування як для платників податку на додану вартість (сільськогосподарських підприємств), які до року обрали спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу [1] так і для покупців сільськогосподарських товарів (робіт, послуг). Так, наприклад:

платник податку на додану вартість (сільськогосподарський товаровиробник) у грудні 2016 року виписує та реєструє (у встановлені строки) податкову накладну (виписана за першою подією, відповідно до ст. 187 Кодексу [1]. у з'язку з надходженням попередньої оплати) на постачання сільськогосподарських товарів (робіт, послуг) у 2017 році (за постачання сільськогосподарської продукції, виробленої у 2016 або яка буде вироблена у 2017 році; надання сільськогосподарських послуг (виконання робіт) у 2017 році). Однак, в подальшому (після 15.01.2017 р.) покупець товарів (послуг, робіт) відмовляється від отримання таких товарів (послуг, робіт), або відбувається зміна суми компенсації їх вартості (перегляд цін та кількості у бік зменшення), або зміна номенклатури постачання;

платник податку на додану вартість (сільськогосподарський товаровиробник) у грудні 2016 року виписує та реєструє (у встановлені строки) податкову накладну (виписана за першою подією, відповідно до ст. 187 Кодексу [1] (надходження попередньої оплати або відвантаження) на постачання сільськогосподарських товарів (робіт, послуг). Однак, в подальшому (після 15.01.2017 року) встановлюється, що під час виписки допущено помилки в реквізитах податкової накладної (невірно зазначено найменування покупця або його індивідуальний податковий номер) або помилки у номенклатурі товару (робіт, послуг) (кодах УКТ ЗЕД або ДКПП).

Разом з цим, вказане не дає підстави для формування податкового кредиту.

Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов'язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією.

Наслідком цього буде прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення та зобов'язання продавця виправити помилки (п. 1201.3 ст. 1201 Кодексу [1]). Однак, продавець (сільськогосподарський товаровиробник) все одно не зможе цього зробити, з урахуванням п. 49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу [1]. У зв'язку з чим, в подальшому до нього буде застосовано штраф у розмірі 100 % суми податку на додану вартість за такою податковою накладною у разі не виправлення помилок після спливу 181 календарного дня після отримання податкового повідомлення-рішення), що передбачено п. 1201.3 ст. 1201 Податкового кодексу [1].

Таким чином, визначені п. 49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу [1] обмеження для платників податків (сільськогосподарських товаровиробників), щодо складання та реєстрації розрахунків коригування до раніше виписаних податкових накладних (до

р.), призводять до відповідальності як власне самих постачальників так і покупців.

Тобто, маємо ситуацію коли з одного боку постачальник товарів (робіт, послуг), в даному випадку сільськогосподарський товаровиробник, може (навіть повинен) протягом певного строку скласти та зареєструвати розрахунок коригування до раніше виписаної та зареєстрованої податкової накладної (у зв'язку із настанням певних обставин, передбачених ст. 192 Кодексу [1]). Однак, з іншого боку, враховуючи норми п. 49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу [1], він позбавляється такого права (можливості). податковий зобов'язання вартість постачальник

В такому випадку, платнику податків (сільськогосподарському товаровиробнику) не залишається іншого виходу як звертатись до судових органів за захистом своїх прав. Крім того, в такому випадку покупець може бути залучений третьою стороною під час судового оскарження бездіяльності контролюючого органу, зокрема, зобов'язання вчинити певні дії щодо надання можливості складання та реєстрації розрахунків коригування до раніше складених податкових накладних, для отримання можливості скористатись правом на податковий кредит.

При цьому, слід звернути увагу на вимоги п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу [1], яким передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Крім того, слід зазначити, що в даній статті нами не описувалась ситуація (яка також може мати місце) щодо порушення строків реєстрації податкових накладних, які складені платниками податку сільськогосподарськими товаровиробниками до 01.01.2017 року, однак з певних причин не могли бути своєчасно (до 15.01.2017 року) зареєстровані в ЄРПН. Вказане, з урахуванням норм п. 49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу [1], також призводить до відповідальності як покупця товарів (відсутність права на податковий кредит) так і продавця (постачальника) з огляду на норми п. 1201.1, п. 1201.2 ст. 1201 та ст. 201 Кодексу [1]. Не зважаючи, що нормами Податкового кодексу [1] визначені загальні строки реєстрації для податкових накладних (в залежності від періоду виписки), а також той факт, що податкова накладна за загальним правилом може бути зареєстрована протягом 365 днів з моменту її складання. Разом з цим, питання своєчасної реєстрації податкової накладної є все ж таки обов'язком платника податків (порушення строків реєстрації є своєрідною бездіяльністю платника податків). Так, можуть бути різні обставини, за яких допущено порушення строків реєстрації податкових накладних. Водночас, ситуація щодо необхідності виписки та реєстрації платниками податку (сільськогосподарськими товаровиробниками) розрахунків коригування до раніше складених податкових накладних (до року) є більш специфічною та цілком залежить від здійснення господарської діяльності платників податків та виконанням умов договорів постачання.

За результатами здійсненого аналізу зроблено наступні висновки.

Розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної може бути складений протягом 1095 днів з дати виписки такої податкової накладної (за наявності обставин, визначених ст. 192 Податкового кодексу [1] (відмова покупця від отримання товарів та повернення коштів; перегляд цін та зміна (зменшення) суми компенсації або кількості товару (робіт, послуг) за договором постачання).

Визначені п. 49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу [1] обмеження для платників податків (сільськогосподарських товаровиробників), щодо складання та реєстрації розрахунків коригування до раніше виписаних податкових накладних (до

року), призводять до відповідальності:

власне самих постачальників, яка може полягати у застосуванні штрафних санкцій (п. 1201.3 ст. 1201 Кодексу [1]) за:

допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу [1], виявлених контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця;

невиконання податкового повідомлення-рішення контролюючого органу з попередженням про необхідність виправлення платником податків - продавцем зазначених в абзаці першому п. 1201.3 ст. 1201 Кодексу [1] помилок протягом 10 календарних днів, наступних за днем його отримання;

покупців, у вигляді позбавлення їх права на податковий кредит, в тому числі, за наслідками проведених планових або позапланових перевірок, яке призведе до збільшення йому податкових зобов'язань та нарахування штрафних санкцій.

Платник податків (сільськогосподарський товаровиробник) може звернутись до судових органів за захистом своїх прав, в тому числі, залучення третьою стороною покупця, та оскарження бездіяльності контролюючого органу, зокрема, зобов'язання вчинити певні дії щодо надання можливості складання та реєстрації розрахунків коригування до раніше складених та зареєстрованих податкових накладних. При цьому, з урахуванням до п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу [1], такі спори навряд чи будуть вирішуватись на користь контролюючих органів.

Особливістю існування нормативно-правового забезпечення адміністрування податку на додану вартість в Україні були і досі є правові колізії окремих положень законодавчих документів, що призводять до суперечок між контролюючими органами та платниками податків. Вказане впливає на збільшення податкових спорів з питань оскарження рішень або бездіяльності контролюючих органів, що призводить до зайвого витрачання трудових та матеріальних ресурсів (супроводження справ в судах та сплата судового збору) як платників податків так і контролюючих органів.

За можливості внесення змін до Податкового кодексу України [1] для усунення суперечностей щодо строків складання та реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування платниками податків (сільськогосподарськими товаровиробниками).

Список використаних джерел

Податковий кодекс України [Електронний ресурс]: Закон України № 2755-VI 02.12.2010 р. / Інформаційно-аналітичний довідник, інтернет ресурс “Ліга-Закон”, - Режим доступу: www.ligazakon.ua.

Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи [Електронний ресурс]: Закон України № 71 -VIII 28.12.2014 р. / Інформаційно-аналітичний довідник, інтернет ресурс “Ліга-Закон”, - Режим доступу: www.ligazakon.ua.

Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році [Електронний ресурс]: Закон України № 909-VIII 24.12.2015 р. / Інформаційно-аналітичний довідник, інтернет ресурс “Ліга-Закон”, - Режим доступу: www.ligazakon.ua.

Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні [Електронний ресурс]: Закон України № 1797-VIII 21.12.2016 р. / Інформаційно-аналітичний довідник, інтернет ресурс “Ліга-Закон”, - Режим доступу: www.ligazakon.ua.

Про державну підтримку сільського господарства України [Електронний ресурс]: Закон України № 1877-IV 24.06.2004 р. / Інформаційно-аналітичний довідник, інтернет ресурс “Ліга-Закон”, - Режим доступу: www.ligazakon.ua.

Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної [Електронний ресурс]: Наказ МФУ № 1307 31.12.2015 р. / Інформаційно-аналітичний довідник, інтернет ресурс “Ліга-Закон”, - Режим доступу: www.ligazakon.ua.

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. / Інформаційно-аналітичний довідник, інтернет ресурс “Ліга-Закон”, - Режим доступу: www.ligazakon.ua.

Размещено на Allbest.ru