Принцип стабільності податкового законодавства як форма податково-правового патерналізму

Принцип стабільності податкового законодавства як форма податково-правового патерналізму

Стаття 4 Податкового кодексу України закріплює основні засади податкового законодавства України, а саме: загальність оподаткування, рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, презумпція правомірності рішень платника податку, фіскальна достатність, соціальна справедливість, економічність оподаткування, нейтральність оподаткування, стабільність, рівномірність та зручність сплати, єдиний підхід до встановлення податків та зборів [1]. Принципи податкового права, закріплені у ст. 4 Податкового кодексу України, як основоположна форма податково-правового патерналізму, найбільш чітко та послідовно виражають ідеологію оподаткування фіскальної держави. Разом взяті вони утворюють єдину систему правових начал етатистської доктрини оподаткування. Вони покликані приховати етатистську спрямованість податкового права та носять здебільшого ідеологічний характер. Разом з тим у конкретній податково-правовій ситуації вони можуть вступати у діалектичну суперечність між собою, внутрішньо конфліктувати один з одним, вводячи платника податків в оману щодо їх справжнього призначення. В дійсності дані принципи забезпечують реалізацію інтересів держави.

Принципи позитивного податкового права держави - це її соціокультурні коди, за допомогою яких фіскальна держава транслює соціуму свої установки, основоположні меседжі щодо її ж податкового права та волі цієї ж держави у податковому праві. Розшифрувавши ці коди, відразу ж дізнаєшся про відповідні податково-правові сигнали й установки соціуму з боку фіскальної держави у сфері позитивного податкового права платникам податків та квінтесенцію змісту цих сигналів. Принципи податкового права - це соціокультурні коди, за допомогою яких фіскальна держава формулює у символічних знаках свої податково-правові смисли та транслює їх соціуму. Ось чому достатньо для розкриття основоположних форм податково-правового патерналізму фіскальної держави «розкодувати» такі ж «основні засади додаткового законодавства» цієї ж держави.

Принцип стабільності податкового законодавства як форма податково-правового патерналізму потребує першочергової уваги, оскільки порушення правил введення в дію нових податків та зборів, зміни елементів існуючих, а також процедури їх адміністрування сприяє поглибленню невизначеності податкового законодавства і, як наслідок, його неефективності, а також неспроможності податкового планування платниками податків.

Феномен податково-правового патерналізму на даний час найбільш глибоко та послідовно дослідила Р.О. Гаврилюк. Вона зробила обґрунтований висновок, що патерналізм не просто притаманний податковому праву держави, а є однією з його констант [2, с. 241]. Проте форм прояву податково-правового патерналізму, як зазначає сама Р.О. Гаврилюк, вона спеціально не досліджувала [2, с. 242]. Не аналізували цієї проблеми й інші вчені юристи - фінансисти. А без знання форм прояву податково-правового патерналізму неможливо його розпізнавати у загальному масиві суспільних явищ та вчасно виробляти заходи для хоча б часткової його нейтралізації та протидії йому як феномену, в основі своїй деструктивному [2, с. 245].

Окремі аспекти проблеми стабільності податкового законодавства розглядали такі вчені: В. Веремко, Д.О. Гетманцев І.В. Головань, Е.С. Дмитренко та ін.

Метою даної статті і водночас її основним завданням є аналіз принципу стабільності податкового законодавства як форми податково-правового патерналізму та особливостей його реалізації у податково-правовій дійсності.

Підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України закріплено принцип стабільності податкового законодавства, відповідно до якого зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року [1].

Насправді закріплена у податково-правовій доктрині України вимога стабільності податкового законодавства є суто декларативною та в непреважній більшості не виконується, а принцип стабільності податкового законодавства, що переконливо довели Р.О. Гаврилюк [3] та Д.О. Гетманцев [4], в українських реаліях є скоріше закріпленою в законі мрією платників податків, ніж реально діючою правовою нормою. Ретроспективний погляд на законотворчу практику в галузі оподаткування показує, як щороку з моменту прийняття Податкового кодексу України зміни до нього вносяться посміхом, із порушенням усіх строків та вимог про стабільність податкового законодавства. Часовий проміжок між прийняттям законів про внесення змін до Податкового кодексу України та набранням ними чинності надто малий. Він не дає змоги платникам податків ознайомитися із змінами і привести свою діяльність у відповідність до нових вимог податкового законодавства, більше того, такі зміни ризикують залишитися непоміченими, що тягне за собою невиконання платниками податкового законодавства і, як наслідок, санкції з боку податкових органів.

Не дарма Д.О. Гетманцев називає податкову реформу сезонним захворюванням, загострення якого, знаючи підходи українського уряду до фінансової політики держави, слід очікувати не раніше пізньої осені [5]. На думку вченого, невиконання нормативного припису про стабільність податкового законодавства виявляється можливим через те, що норма п. 4.1.9 ст. 4 ПК України сформульована таким чином, що субстанційна держава з легкістю знаходить шляхи юридичної кваліфікації змін до податкового закону, прийнятих з порушенням п. 4.1.9 ПК України, на свою користь в обхід принципу стабільності. Норма статті п. 4.1.9 ПК України встановлює правило, не передбачаючи будь-яких наслідків (в т. ч. санкцій) у разі його порушення [1].

Більш обґрунтоване пояснення цього феномену дає Р.О. Гаврилюк, яка виводить таку «легкість» держави у зміні власного податкового законодавства з податкового суверенітету субстанційної держави як однієї з констант її податкового права [6, с. 39]. Звідси не важко припустити, що стабільність ніколи не «загрожує» податковому праву цієї держави. Субстанційна держава цим повсюдно користується. На це вказує положення п. 4 Перехідних положень Закону України №1791 від 20.12.16 р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» про незастосування в 2017 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів, які прийняті на виконання цього Закону, вимоги підпункту 4.1.9 пункту 4.1 (принцип стабільності податкового законодавства - К.Т.) [7]. Тобто фактично законодавець скасовує дію принципу стабільності податкового законодавства, якому Податковий кодекс України сам же надав статус основоположної засади цього законодавства, за допомогою норми Перехідних положень звичайного закону.

На незаконність зупинення дії податкових норм в такий спосіб вказує системне тлумачення Податкового кодексу України, який вказує на пріоритетність власне норм податкового законодавства по відношенню до норм іншого законодавства, яке може намагатися регулювати податкові питання. Це випливає зокрема з: пункту 7.3. Податкового кодексу України, який встановлює, що «будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/ або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства»; пункту 3 підрозділу 10 (Інші перехідні положення) розділу ХХ (перехідні положення) Податкового кодексу: «Встановити, що в разі якщо законодавчими актами передбачені інші правила справляння податків, зборів, що регулюються цим Кодексом, застосовуються правила цього Кодексу»; пункту 5.2. Податкового кодексу: «У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу»; пункту 2.1 Податкового кодексу: «Зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу» [1].

З вищенаведених положень Податкового кодексу України випливає, що застосовувати слід саме норми ПК України, а не конфліктуючі положення Закону України №1791 від 20.12.16 р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році». Отже, для цілей нарахування та сплати податків основоположне значення повинен мати текст ПК України, і це логічно, адже навіщо проводити кодифікацію податкового законодавства, якщо вважати, що правила оподаткування і надалі можуть з'явитися будь-де. Така практика зупинення дії норм Податкового кодексу України є методологічно хибною та шкідливою для практики регулювання податково-правових відносин, оскільки фактично надає фіскальній державі необмежену владу змінювати норми Податкового кодексу України чи зупиняти їхню дію на власний розсуд, керуючись необмеженим державним інтересом.

Нормативне декларування принципу стабільності податкового законодавства із фактичним невиконанням його на практиці відбувається і при введенні нових податків і зборів, а також зміні елементів конструкції вже існуючих податків. Наприклад, транспортний податок був введений в Податковий кодекс України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких нормативно-правових актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 р., що набув чинності 01.01.2015 р. [8]. Далі щороку до нього вносилися зміни: у 2015 р. Законом України від 24 грудня 2015 року №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» [9] та у 2016 році Законом України від 20 грудня 2016 року №1791 - VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» [7]. Часові рамки прийняття даних законів та набрання ними чинності показують, що законодавець фактично надав суб'єктам господарювання декілька днів, щоб вивчити ці численні зміни у ПК України і почати їх застосовувати у господарській діяльності, абсолютно ігноруючи при цьому пп. 4.1.9 ст. 4 ПК України, що закріплює принцип стабільності податкового законодавства [10, с. 90].

Аналізуючи Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких нормативно - правових актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 р., яким було введено в Податковий кодекс України транспортний податок, зрозуміло, що дотримуючись принципу стабільності, транспортний податок повинен був би вводитися в дію не раніше 01 січня 2016 р., а оскільки цей податок визначено як місцевий податок, то органи місцевого самоврядування повинні були б приймати рішення про його введення з урахуванням вимог статті 4 та 12 ПК України, яка регламентує, що рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом [1].

Втім, можна констатувати, що необхідність забезпечення стабільності податкового законодавства широко пропагується владою, але на практиці не виконується. Наприклад, в м. Чернівці транспортний податок був установлений через один місяць після прийняття відповідних змін до Податкового кодексу України рішенням Чернівецької міської ради №1480 «Про справляння в місті Чернівці місцевих податків, зборів та акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в 2015 році» від 29.01.2015 р. [11]. Нормативна вимога про стабільність податкового законодавства не враховувалася також і, для прикладу, Київською міською радою, що ввела транспортний податок на території міста відповідно до Рішення №58/923 від 28.01.2015 р. «Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23 червня 2015 року №242/5629» [12]. Як наслідок, органи Державних податкових інспекцій передчасно почали надсилати податкові повідомлення-рішення власникам транспортних засобів, що зумовило сплату неправомірно нарахованого транспортного податку та грубого порушення принципу стабільності податкового законодавства, прав та інтересів платників податків [13].

Більше того, невизначеності ситуації із транспортним податком посприяв і Вищий адміністративний суд України (далі - ВАСУ), який продемонстрував досить неоднозначну позицію з цього питання. Постановою від 30.08.2016 року ВАСУ ухвалив рішення про визнання незаконним нарахування транспортного податку на 2015 рік [14], і фактично через місяць виніс рішення на користь фіскальних органів постановою від 28.09.2016 року [15]. Втім 09 лютого 2017 року ВАСУ вкотре розглянув спір у справі №805/3465/15-а про нарахування транспортного податку за 2015 рік [16]. Цього разу суд дійшов висновку, що нарахування вказаного податку не відповідає принципу стабільності податкового законодавства (п. 4.1.9 Податкового кодексу України) та, відповідно, є незаконним. Суд, зокрема, чітко визначив, що в цілому нормативне регулювання транспортного податку є суперечливим, непослідовним і не - узгодженим, що не дозволяє нараховувати транспортний податок, а встановлення та, відповідно, нарахування місцевих податків без рішення місцевої ради (а на підставі лише Податкового кодексу України) не можуть бути законними, оскільки ст. 143 Конституції України відносить це питання саме до компетенції місцевих рад, а не Верховної Ради України. Хоча податкові органи часто на підтвердження своєї позиції посилалися на пп. 12.3.5 п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу України і переконували, що навіть якщо місцева рада не прийняла рішення про встановлення місцевого податку, передбаченого законом, гроші все одно стягуються на підставі норми Податкового кодексу України. Та колегія суддів урахувала «значний обсяг законодавчої бази, яка регулює питання встановлення розміру, порядку адміністрування та сплати транспортного податку», взяла до уваги «суперечність, непослідовність та неузгодженість… норм нормативно-правових актів» і дійшла висновку «про наявність неоднозначного (множинного) трактування прав та обов'язків платників податків у спірному випадку». ВАСУ узяв до уваги п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України, відповідно до якого в спірних питаннях рішення приймається на користь платника [16].

Таким чином, запровадження транспортного податку було здійснено із ігноруванням принципу стабільності податкового законодавства, що гарантується державою у ст. 4 ПК України. А мета цього рішення зрозуміла - пришвидшити процес надходження фінансових ресурсів у бюджет держави, уникаючи при цьому будь-якої відповідальності за невиконання вимог законодавства.

Аналогічну ситуацію спостерігаємо і при зміні елементів вже існуючих податків і зборів. Так, Законом України №71 - VIII від 28.12.2014 р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» змінені правила оподаткування нерухомого майна, відмінного від земельної ділянки - об'єкти не - житлової нерухомості стали об'єктами оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (раніше підлягали оподаткування лише житлові приміщення) [8]. Практично одразу місцеві ради почали приймати рішення про оподаткування на своїй території об'єктів нежитлової нерухомості [11; 17; 18; 19; 20]. Однак дані рішення згідно вітчизняного законодавства були незаконними.

Про незаконність прийнятих рішень свідчить вищевказаний п. 12.3.4 ПК України, згідно якого рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом [1]. Таким чином, оскільки нежитлова нерухомість не була об'єктом оподаткування протягом 2014 року, а Закон України №71 - VIII від 28.12.2014 р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», яким з цього питання вносяться зміни до ПК України, набрав чинності лише 1 січня 2015 року, то податок з нежитлової нерухомості мав би почати діяти з 2016 року.

Суперечливість у питання введення, нарахування та сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, вносить не тільки неправильне тлумачення та застосування норм Податкового кодексу України місцевими радами, а й суперечливість та провокативність відповідних норм Закону України №71 - VIII від 28.12.2014 р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи». Зокрема він містить наступне положення: «Установити, що на 2015 рік ставки податку для об'єктів нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, визначені підпунктом 266.5.1. пункту 266.5 статті 266 цього Кодексу, не можуть перевищувати 1 відсоток мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року за 1 кв. метр для об'єктів нежитлової нерухомості» (п. 33 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ «Перехідні положення») [8].

Це положення складно розуміти інакше, ніж таким чином, що цей податок може застосовуватися у 2015 році. Варто згадати і п. 4 Прикінцевих положень вищезгаданого Закону, яким визначено: «Рекомендувати органам місцевого самоврядування: у місячний термін з дня опублікування цього Закону переглянути рішення щодо встановлення на 2015 рік податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів житлової нерухомості, а також прийняти та оприлюднити рішення щодо встановлення у 2015 році податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів нежитлової нерухомості, податку на майно (в частині транспортного податку) та акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» [8].

Таким чином, з вищевикладеного випливає, що принцип стабільності податкового законодавства є не чинною константою, а лише патерналістським прийомом податкового права субстанційної держави. Більше того, невиконання принципу стабільності податкового законодавства в податково-правовій практиці є свідомим порушенням з боку держави, а не прикладом природної невизначеності податкового права. Даний принцип ігнорується як Верховною Радою України, місцевими радами та органами Державної фіскальної служби, так і в переважній більшості судами при вирішенні спорів з приводу законності стягнення податків, встановлених із порушенням строків. Очевидно, що для субстанційної держави прискорений порядок розгляду, прийняття та введення в дію змін до Податкового кодексу є закономірною практикою. Втім, як слушно резюмує Р.О. Гаврилюк, з точки зору субстанційної держави та її податково-правового інтересу всі ці фактори, безсумнівно, належать до другорядних, допоміжних, нерідко навіть фонових. Головним для держави залишається забезпечення за будь-яких умов власного суверенітету в цілому та у податковій сфері особливо [2].

Список використаних джерел