До питання податкової правосуб'єктності холдингів

Keywords: holding, parent company, related persons, tax personality, consolidated taxpayer.

Потреба в об'єднанні спільних зусиль завжди супроводжувала суспільство на всіх етапах його розвитку, оскільки переслідувала мету досягнення та забезпечення матеріальних і духовних потреб індивідів. Як наслідок, виникали нові напрями суспільної діяльності, зокрема й економічної, які обумовлювали необхідність урегулювання відносин як всередині окремого об'єднання, так і суспільства загалом. Акцентуючи увагу на актуальності правового регулювання підприємницьких об'єднань А. І. Камінка (A. I. Kaminka) справедливо зауважив, що зусилля мають бути направлені передусім на створення таких форм існування організацій, які б приносили суспільству користь від кооперації капіталістичних та підприємницьких елементів [1].

Розвиток ринкової економіки обумовлював виникнення нових ефективних форм підприємницьких об'єднань, тим самим породжуючи невід'ємну потребу в концентрації виробництва та капіталу. Інтенсифікація розвитку глобалізаційних процесів на макроекономічному рівні обумовлює поглиблення та конвергенцію господарських відносин, що породжує необхідність пошуку оптимальної моделі співіснування диверсифікованих форм капіталу в межах однієї організаційно-правової структури. Найбільш ефективною правовою формулою забезпечення таких потреб є холдинг, організаційно-правова форма суб'єкта господарювання, яка поєднує в собі збалансоване співіснування публічних інтересів (у частині залучення й оподаткування концентрованих фінансових ресурсів) та приватних інтересів інвесторів у вигляді можливості побудови стрункої корпоративної структури для ефективного управління та мінімізації фінансових втрат всієї холдингової системи.

Аналіз літературних даних і постановка задачі дослідження. З'ясування рівня наукового вивчення питання податкової правосуб'єктності холдингу передбачає врахування багатоаспектності означеного об'єкта дослідження, що зумовлює потребу комплексного аналізу наукових праць як в галузі господарського права, так і податкового.

Правовий статус холдингів було висвітлено у працях таких вітчизняних та зарубіжних науковців, як: О. М. Вінник (O. M. Vinnyk), І. В. Бейцун (I. V. Beitsun), І. В. Лукач (I. V. Lukach), В. С. Щербина (V. S. Scherbyna), Ж. В. Чевичалова (Zh. V. Chevychalova), В. В. Лаптєв (V. V. Laptiev), І. С. Шиткіна (I. S. Shytkina), Т. Келлер (T. Keller) тощо. Слід окремо відзначити дисертаційне дослідження Н. В. Ібрагімової (N. V. Ibrahimova) «Правовий статус холдингів», де автор узагальнила останні наукові дослідження щодо поняття, сутності та змісту холдингових компаній, а також виклала своє бачення сутнісних ознак холдингових правовідносин та власну класифікацію холдингових компаній.

Потужний вплив на дослідження правового статусу платників податків як суб'єктів фіскальних правовідносин справили фундаментальні праці М. П. Кучерявенка (M. P. Kucheriavenko), Л. К. Воронової (L. K. Voronova), Н. І. Хімічевої (N. I. Khimicheva), Т. С. Воїнової (T. S. Voinova), С. Г. Пепеляєва (S. H. Pepeliaiev), Н. Ю. Пришви (N. Yu. Pryshvy), Я. В. Литвиненка (Ya. V. Lytvynenka) тощо. У розрізі предмета дослідження заслуговує на увагу дисертаційна робота Н.А. Воропаєвої (N. A. Voropaieva) «Правовое регулирование налогооблажения холдинговых компаний», в якій науковець пропонує варіанти розв'язання проблемних питань оподаткування холдингових компаній у рамках податкового законодавства Російської Федерації.

Наявність значної кількості наукових праць формує потужний фундамент для позитивного розв'язання проблем податкової правосуб'єктності платників податків, проте відсутність завершеної наукової теорії зумовлює потребу в нових наукових розвідках, предметом вивчення яких мають стати нові організаційно-правові форм господарювання та їх нормативне врегулювання у площині національного податкового законодавства.

Як бачимо, досі поки що не зроблено жодної спроби дослідити податкову правосуб'єктність холдингів як суб'єктів податкових правовідносин, що свідчить про теоретичну та практичну актуальність нашої публікації. правовий податковий холдинговий господарський

Мета статті - дослідити податкову правосуб'єктність холдингу як суб'єкта податкових правовідносин і виробити концепцію для подальшого вдосконалення законодавства у контексті порушеної проблеми.

Реалізація поставленої мети передбачає розв'язання таких завдань:

- охарактеризувати поняття «холдинг», виокремити його ознаки та правові особливості;

- визначити суть суб'єкта податкових правовідносин;

- проаналізувати ознаки й зміст податкової правосуб'єктності;

- дослідити податкову правосуб'єктність холдингу як складного платника податків.

Виклад основного матеріалу. Досягнення продуктивної взаємодії, яка претендує на певне змістове наповнення, потребує певного спільного знаменника, який буде відправною точкою наукової дискусії. У науковій практиці гуманітарних наук такою вихідною системою координат слугує єдиний та однозначний категорійно-поняттєвий апарат, який дозволяє обмінюватися досвідом і напрацюваннями в межах єдиної та зрозумілої мовленнєвої системи, що не передбачає варіативності трактувань.

Науки правового циклу, в нашому випадку - податкове та господарське право, - обтяжені понятійними категоріями, які передусім сформовані законодавцем, що тим більше ускладнює розкриття предмета дослідження, адже положення ст. 5 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначають перевагу понять, термінів та правил, які застосовуються для цілей оподаткування, перед будь-якими іншими законодавчими актами. Вагомість наведеної тези підтверджує й той факт, що в ПК України визначення поняття «холдинг» та/або «холдингова компанія» відсутнє взагалі.

У межах чинного законодавчого поля поняття «холдингової компанії» отримало закріплення у двох нормативних актах - Господарському кодексі України (далі - ГК України) та Закону України «Про холдингові компанії в Україні».

У чинній редакції ч. 5 ст. 126 ГК України законодавець визначає холдингову компанію як публічне акціонерне товариство, яке володіє, користується, а також розпоряджається холдинговими корпоративними пакетами акцій (часток, паїв) двох або більше корпоративних підприємств (крім пакетів акцій, що перебувають у державній власності) [2]. Тотожне визначення містить ст.1 Закону України «Про холдингові компанії в Україні» [3]. Проте наведене поняття «холдингова компанія» містить кілька ключових особливостей, які доцільно прокоментувати.

По-перше, обмеженість існування холдингової компанії виключно лише формою публічного акціонерного товариства залишає поза увагою випадки, коли господарюючий суб'єкт фактично володіє корпоративними правами залежних підприємств, однак у розумінні закону не позиціонується як холдингова компанія. Вважаємо, що така правова особливість господарсько-правового регулювання холдингових компаній не є справедливою в контексті податкових правовідносин, де аспект залежності юридичних осіб охоплено поняттям «пов'язані особи» (п.14.1.147 ПК України) [4].

По-друге, необхідна ознака наявності двох або більше залежних підприємств дозволяє виокремити холдингові компанії з-поміж інших господарських об'єднань, а відносини «контроль-підпорядкування», які присутні в господарському утворенні холдингового типу, є тією визначальною ознакою, яка виділяє холдингові правовідносини з-поміж інших.

По-третє, продовжуючи тезу залежності, закцентуємо увагу на встановленні широкого кола можливих організаційно-правових форм підконтрольних підприємств, оскільки використання законодавцем таких формулювань, як «...акцій, (часток, паїв)», ототожнює залежне підприємство з відповідними організаційно-правовими формами юридичних осіб, статутний капітал яких поділений на названі складові елементи.

По-четверте, позначення залежного підприємства, як «корпоративного» вбачається таким, що не узгоджується з нормами п. 8 ст. 63 ГК України, якими унормовано, що «у випадках існування залежності від іншого підприємства, передбачених ст.126 цього Кодексу, підприємство визнається дочірнім», але не корпоративним. Сам статус «дочірнього» підприємства передбачає наявність господарського зв'язку з іншим підприємством та факт наявної корпоративної та/або майнової залежності.

Слід зауважити, що податкове право також послуговується конструкцією домінуючої юридичної особи, яка функціонує у межах групи підприємств. Так, у п.14.1.103 ст. 14 ПК України законодавець надає визначення поняття «материнська компанія», під яким розуміє юридичну особу, яка є власником інших юридичних осіб або здійснює контроль над такими юридичними особами, як пов'язані особи. ПК України також витлумачує поняття «пов'язаних осіб», якими є юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють (п.14.1.159 ПК України). Інакше кажучи, материнська компанія є юридичною особою, яка заснувала/придбала дочірнє підприємство і здійснює контроль над ним шляхом домінування у структурі власності залежного підприємства та/або прямо чи опосередковано керує виконавчим органом останнього. На нашу думку, таке визначення головної компанії групи підприємств є досконалішим, оскільки охоплює ширше коло суспільних відносин, зокрема крізь призму поняття «пов'язані особи», що дозволяє досить оптимально помістити в національне законодавство правове явище субхолдингу - підприємства, яке є одночасно залежним по відношенню до головної компанії в холдинговій групі та материнським для інших дочірніх підприємств у ланцюговій ієрархії, що, однак, не узгоджується із визначенням холдингових компаній, закріпленим у площині господарського права.

Підсумовуючи вищевикладене, маємо підстави констатувати, що національне законодавче поле оперує поняттями «холдингова компанія», «материнська компанія», «дочірнє підприємство» та «пов'язані особи», однак їх застосування не отримало належної міжгалузевої уніфікації [5, с. 123].

Розглядаючи поняття та правову природу холдингових компаній, не варто оминати увагою численні напрацювання зарубіжних країн у даному питанні.

Головним спеціалізованим актом, який регулює діяльність холдингових утворень на території Європейського Союзу (далі - ЄС) є Сьома директива «Про консолідовану звітність» від 13 червня 1983 року № 83/3491 [6]. Окрім того варто виокремити Директиву № 90/435/ЄЕС від 23 липня 1990 року «Щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до материнських компаній та дочірніх підприємств різних держав-членів» [7]. У розумінні ЄС групу компаній становлять підприємства, які перебувають у такій ситуації, коли 1) компанія (материнське підприємство) має більшість голосуючих акцій в установчому капіталі іншої компанії (дочірнього товариства); 2) або має право призначати чи припиняти повноваження більшості членів органів дочірнього товариства; 3) або має можливість здійснювати переважний вплив на діяльність дочірнього підприємства в результаті положень контракту чи установчих документів. Вагомою особливістю норм названого нормативного акта є положення, відповідно до якого господарські операції, які здійснюються у межах групи компаній, не дублюються у бухгалтерській звітності учасників утворення, тим самим обумовлюючи консолідацію сплати податкових платежів групою підприємств [6, 7].

Натомість англійське законодавство розкриває поняття холдингової компанії та відносин холдингового спрямування між учасниками такого утворення крізь призму поняття дочірнього підприємства. Так, у їхньому розумінні компанія Н є холдингом стосовно дочірньої компанії S, якщо виконується хоча б одна з умов: а) компанія H утримує будь-яку більшість голосів у компанії S; б) компанія H здійснює контроль над процесом голосування на засіданні ради директорів компанії S; в) компанія H є одним із членів компанії S і контролює більшість її голосів самостійно чи спільно з іншими акціонерами чи членами шляхом укладення між ними угоди; г) компанія S є дочірньою компанією іншої компанії, яка, в свою чергу, є дочірньою компанією іншої компанії H, яка і є холдинговою і має право визначати діяльність компанії S [8].

А от у доктрині правозастосовної практики Ірландії холдинг позиціонують як об'єднання, яке включає в себе холдингову (головну) компанію і компанії, які знаходяться під її контролем [9].

Отож складність узагальнення конструкції холдингової компанії передусім детермінована політико-правовими передумовами окремої законодавчої системи.

Аналіз наукових джерел з теми дослідження засвідчив, що одностайності у визначенні холдингової компанії серед науковців немає. Наукова спільнота розрізняє поняття «холдинг» і «холдингова компанія», співвідношення між якими репрезентує у трьох основних підходах.

Вихідною тезою першого підходу є ототожнення понять «холдинг» та «холдингова компанія». Його демонструє І. С. Шиткіна у праці «Холдинги. Правовий та управлінський аспект» [10], де ці поняття позначають різновид групи осіб. Тут «холдинг» і «холдингова компанія» - синонімічні поняття, які позначають «суму» всіх «доданків» холдингового утворення.

Другий підхід широко представлений у роботах Т. Келлера, який стверджує, що «холдинг» та/або «холдингова компанія» є підприємством, що має на меті довгострокову участь в одному або кількох підприємствах [11]. Дослідник виокремлює лише певний аспект холдингових правовідносин, але його головною тезою є ототожнення як холдингу, так і холдингової компанії як самостійного суб'єкта правовідносин.

Виправданість третього підходу обґрунтовується аргументом щодо якісної поняттєвої різниці між «холдингом» та «холдинговою компанією». Науковці наполягають на тому, що холдинг слід ідентифікувати як групу підприємств, а холдингова компанія є системоутворювальним центром такої господарської системи [12; 13]. Розмежовуючи поняття «холдинг» та «холдингова компанія», В. В. Лаптєв зазначає, що у межах холдингу фактичною правосуб'єктністю володіє холдингова компанія, яка і діє в інтересах учасників холдингової групи на підставі договору про створення холдингу [14, с. 116]. Так, у таких відомих холдингах, як «Нафтогаз України» та «№тігоії Холдинг» холдингова структура представлена у вигляді холдингової компанії та підконтрольних їй дочірніх підприємств.

Найприйнятнішою нам видається позиція науковців, які обстоюють третій підхід до розмежування понять «холдинг» і «холдингова компанія». Переконані, що поняття «холдингова компанія» та «холдинг» співвідносяться як частина й ціле.

Отже, очевидно, що єдиного підходу до визначення поняття «холдинг» немає ні в законодавстві, ні у правничій науці [15, с. 39]. Зрештою, варіативність тлумачення поняття холдингу зумовлює два важливі положення: 1) у такій господарській системі завжди є головна (домінантна) компанія, яка здійснює управління іншими суб'єктами господарювання (дочірніми підприємствами) в силу пов'язаності останніх на засадах відносин «контроль-підпорядкування», які мають майнове (дольова участь у статному капіталі) чи внутрішньо-організаційне підґрунтя (можливість прямого чи опосередкованого контролю органами управління); 2) створення холдингу, як правило, має на меті контроль та управління головною компанією дочірніх підприємств.

Отже, з організаційно-правової точки зору сама холдингова структура об'єднує в собі одночасно три елементи: 1) власне холдинг як загальне утворення; 2) холдингову компанію (керуючий суб'єкт); 3) контрольовані підприємства (дочірні компанії). Як бачимо, по суті холдинг, в діалектичному сенсі, поєднує в собі дві протилежні засади - централізацію (як організаційно-матеріальну єдність холдингу) та децентралізацію (як опосередковану юридичну самостійність кожної компанії загальної структури). Саме єдність та протиборство означеного відображають саму суть холдингових правовідносин і визначають їхню комерційну ефективність.

Між тим, позначене обумовлює підстави для більш вагомого висновку. Розвиток глобалізаційних процесів у світовій економіці сприяє систематичному перетіканню капіталу на транснаціональному рівні, що є можливим завдяки побудові стрункої, внутрішньо організованої холдингової системи, яка дозволяє акумулювати значні фінансові потоки. Переконані, що саме поширеність і розповсюдженість такої бізнес-моделі є підґрунтям, що дає підстави стверджувати про об'єктивну необхідність введення до нормативного обороту податкового законодавства саме поняття «холдинг» та здійснення глибокої правової розробки зазначеного організаційно-юридичного утворення як суб'єкта податкових правовідносин у контексті особливостей національної податкової системи.

Актуальність викладеної тези підкріплюється поширеною практикою узгодженої діяльності підприємств, які мають спільні корпоративно-правові зв'язки, що вказує на потребу виокремлення кваліфікаційних критеріїв холдингових правовідносин. У цьому сенсі юридичної визначеності потребують податкові відносини, котрі виникають через використання холдингом умов податкових режимів, які мають преференції для структур такого типу, що й доводить необхідність визначати холдинги як повноцінні суб'єкти податкових правовідносин і охарактеризувати податковий статус такого платника.

Складність заявленої проблеми полягає й у тому, що холдинг як об'єднання групи підприємств не є по суті самостійною юридичною особою, позаяк фактичною правосуб'єктністю наділені лише його елементи, зокрема холдингова (керівна) компанія, яка реалізує узгоджену економічну політику та дочірні (залежні) підприємства холдингової (материнської) компанії.

Як зазначає М. П. Кучерявенко, правосуб'єктність платника податків як суб'єкта податкових правовідносин є сукупним поняттям, оскільки реалізується через комплекс трьох блоків податкових обов'язків: 1) обов'язок з ведення податкового обліку (стати на облік або зареєструватися в податковому органі); 2) обов'язок зі сплати податків та зборів (самостійно і правильно обчислювати суми податкових платежів); 3) обов'язок з податкової звітності (вести бухгалтерський облік і вносити виправлення у звітність) [16, с. 155].

Між тим, національному податковому законодавству відома складна правова конструкція, яка дозволяє помістити особливості холдингу в межі вітчизняної податкової системи. Відповідно до п. 152.4 ст. 152 ПК України (в редакції від 31.12.2014 р.) платник податку, який мав у своєму складі відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади, мав право прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, а також за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього розділу та зменшений на суму податку, сплаченого за місцезнаходженням відокремлених підрозділів [17]. Утім, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VIII [18] розділ третій «Податок на прибуток» було викладено в новій редакції, з якої, зокрема, було вилучено норму стосовно консолідованих платників.

Проте в чинному законодавстві позначена правова конструкція продовжила своє існування у наказі Міністерства фінансів України від 27.06.2013 р. № 628 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Консолідована фінансова звітність»» (далі - Положення, Стандарт). Так, приписи п. 2 Положення вказують, що норми Стандарту застосовуються групою юридичних осіб, яка складається з материнського (холдингового) підприємства та дочірніх підприємств (крім групи підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності, або групи підприємств, у якій материнське (холдингове) підприємство складає фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) [19].

Фактично холдинги - це різновид консолідованого платника податку, який з правової точки зору існує в системі бухгалтерської звітності і є специфічною формою повноцінного платника податку. Слід зауважити, що холдинг як консолідований платник матиме певні характерні особливості:

по-перше, в контексті порушеної проблеми слушною є теза М. П. Кучерявенка, що саме процес консолідації, який здійснюється шляхом об'єднання податкових обов'язків декількох платників податків, призводить до виділення єдиного суб'єкта для цілей оподаткування [16, с. 168];

по-друге, позиціонування холдингу як своєрідної форми консолідації не обумовлює виникнення нового суб'єкта господарювання, оскільки, як було зазначено, холдинг не є юридичною особою у класичному розумінні, проте саме організаційна єдність та економічна залежність дочірніх підприємств від холдингової компанії дозволяє розглядати таку господарську систему як єдиного платника податків з метою ефективного й пропорційного оподаткування значних обсягів фінансових потоків;

по-третє, такому платнику податків притаманний складний фактичний склад податкової правосуб'єктності, який потребує наявності декількох юридичних фактів, зокрема юридичного оформлення холдингових зв'язків у межах групи підприємств (укладення договору, внесення відомостей до установчих документів учасників холдингу, повідомлення державного реєстратора, прийняття рішення про використання консолідованої форми сплати податкових платежів з обов'язковим інформуванням фіскальних органів тощо);

по-четверте, для цілей оподаткування правосуб'єктність холдингів потребує визнання учасників групи пов'язаними особами для юридичного оформлення відносин «контролю-підпорядкування» в межах холдингової структури. Тож заінтересованість холдингів у використанні податкової консолідації сприятиме розкриттю корпоративних зв'язків і скороченню видатків на адміністрування такого роду платника податку ;

по-п'яте, специфіка холдингової системи припускає одночасне регулювання імперативного (сплата, облік та звітність) та диспозитивного (ініціативне прийняття рішення про перехід на консолідовану форму оподаткування) методів, що дозволяє інвесторам отримати гарантії співпраці з державою і характеризувати державну заінтересованість у залученні коштів шляхом створення зрозумілого та пропорційного механізму оподаткування;

по-шосте, позиціонування холдингу як консолідованого суб'єкта податкових правовідносин позначає проблему податкової відповідальності такого утворення.

Таким чином, законодавче обрамлення холдингових утворень в межах податкового законодавства у формі консолідованого платника податку слугуватиме позитивним чинником при виборі України як юрисдикції розміщення концентрованого фінансового капіталу, адже струнка система норм інституту консолідованого платника забезпечуватиме баланс як приватних інтересів інвесторів, так і публічних інтересів щодо стабільності податкових надходжень до бюджету.