Постановка проблеми. Одним із ключових компонентів у системі забезпечення неухильної сплати податків суб'єктами оподаткування є оперативно-розшукова діяльність оперативних підрозділів податкової міліції. Реформа кримінального судочинства 2012 року змінила засади взаємодії оперативно-розшукової діяльності та кримінальної процесуальної діяльності з досудового розслідування злочинів, відповідно й ухилень від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів). Відповідно до нормативних приписів КПК України та Закону України "Про оперативно-розшукову діяльність" оперативно-розшукові заходи не можуть бути проведені в кримінальному провадженні, їх замінили негласні слідчі (розшукові) дії, що також вплинуло на формування в окремих слідчих, прокурорів сприйняття оперативно-розшукової діяльності як такої, що не здатна забезпечити належне фіксування фактичних даних про ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) окремих осіб та груп, відповідальність за які передбачено КК України, через неможливість комплексного здійснення оперативно-розшукових заходів, слідчих (розшукових) та інших процесуальних дій, як це було за умов дії КПК України 1960 року. Така ситуація склалася через недостатню наукову розробку проблематики використання результатів оперативно-розшукової діяльності за сучасним кримінальним процесуальним та оперативно-розшуковим законодавством під час досудового розслідування злочинів, передбачених ст.212 КК України. Визначення ж питань, які потребують першочергової розробки, неможливе без аналізу наукового доробку стосовно використання результатів оперативно-розшукової діяльності під час досудового розслідування щодо ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів).

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Аналіз літературних джерел з теорії кримінального процесу, оперативно-розшукової діяльності та криміналістики свідчить, що питання стосовно використання в сучасному розумінні результатів оперативно-розшукової діяльності в кримінальному провадженні досліджується з другої половини 19-го сторіччя. За цей час завдяки працям К.В. Антонова, А.Я. Алексеєва, П.О. Бартенєва, В.В. Вапнярчука,

B.І. Васелинчука, В.О. Глушкова, О.В. Горбачова, С.Г. Гордієнка, Д.В. Гребельського, Ю.М. Грошевого, В. Даневського, М.І. Доброленського, О.Ф. Долженкова, М.В. Духовського, В.Н. Єсіна, В.В. Єфімова, В.І. Зажицького, О.І. Ізотова, A. Квачевського, С.А. Кіріченка, О.І. Козаченка, В.А. Колесника, С.С. Кудінова, Я.Ю. Кондрат'єва, А.Г. Лєкаря, В.А. Лукашова, А.В. Мовчана, В.Г. Самойлова, Г.К. Синілова, Д.Й. Никифорчука, Ю.Ю. Орлова, М.А. Погорецького, М.М. Полянського, А.І. Пясецького, В.Л. Рагульського, І.В. Сервецього, Д.Б. Сергеєвої, І.Я. Фойницького, С.Б. Фоміна, В.В. Шендрика, Р.М. Шехавцова, М. Є. Шумила та багатьох інших учених сформовано потужну теоретичну базу загальних положень щодо використання результатів оперативно-розшукової діяльності в кримінальному провадженні. У працях А.Ю. Бистрова, C.В. Лукашевича, В.В. Лисенка, Ю.О. Мінасова, К.О. Пірцхалави, Д.Г. Сагайдака, B.Г. Сидоренка, Г.П. Цимбал, П.В. Цимбала, В.В. Топчія, Г.Л. Чигриної та інших приділялася увага особливостям використання таких результатів під час досудового розслідування щодо ухилення від сплати податків.

Однак їхні праці не містять узагальнення наукового доробку в контексті історичного розвитку та сучасного стану досліджень стосовно використання результатів оперативно-розшукової діяльності, зокрема й у кримінальних провадженнях щодо ухилень від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) з урахуванням положень КПК України 2012 року.

Формування цілей. Метою статті є здійснення загального аналітичного огляду досліджень результатів оперативно-розшукової діяльності та їх використання під час досудового розслідування щодо ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів).

ухилення сплата податок розслідування злочин

Виклад основного матеріалу. А. Квачевський у праці "Про кримінальне переслідування, дізнання та попереднє дослідження злочинів за судовими статутами 1864 року. Теоретичне та практичне керівництво", описуючи співвідношення дізнання та попереднього слідства, указував: "Попереднє слідство обставлене такими формами й обрядами, поєднане з такими примусовими й тяжкими заходами для осіб, стосовно яких воно здійснюється, що не може проводитися на вдачу, без дійсної необхідності, а тому слідчому, перш ніж розпочати слідство, потрібні беззаперечні дані, які свідчать, що злочин, який підлягає розслідуванню, дійсно вчинено, що слідчі дії будуть ним проведені не без користі, а за справжньої необхідності та на розумних підставах. Перш ніж прийняти рішення на проведення слідства, на прийняття тих чи інших заходів, слідчий повинен мати попередньо зібрані дані, які б виводили його на безпосередній шлях до істини, а не примушували його блукати в темряві, які б указали, з якими особами та предметами він повинен мати справу, дали б можливість скласти план дій, були б надійною запорукою того, що його розпорядження щодо підозрюваних осіб - справедливі. Ці дані та ці відомості здобуваються дізнанням. Займаючи першу сходинку в усьому кримінальному провадженні, дізнання виробляє матеріал, з якого розвивається інша частина цього провадження, воно надає те чи інше спрямування в досягненні кримінальної істини, від більшої чи меншої вдачі його, як і від всякого почину, нерідко залежить успіх усієї справи" [1, с.4]. Розшук А. Квачевський розглядав як ключову частину дізнання, один зі способів його здійснення, хоча він допускав і ототожнення розшуку з дізнанням. Саме за такого підходу він запропонував учення про дізнання та розшук, основними складовими якого були визначені питання:

1) про осіб, які здійснюють дізнання та розшук;

2) про права та обов'язки по здійсненню дізнання та розшуку;

3) про порядок та акти провадження;

4) про відносини осіб, які здійснюють дізнання до судової влади та їх відповідальність. У межах останніх двох питань ним були розкриті відповідно до положень кримінального процесуального законодавства Російської імперії вимоги порядку, способи, обряди та форми здійснення дізнання та розшуку (зокрема й зразки процесуальних та інших документів) та надання їх результатів представникам судової влади - судовому слідчому, прокуророві або його товаришеві [1, с.149-371].

Аналогічні підходи до змісту та призначення результатів дізнання, його розшукової складової на підставі положень СКС Російської імперії та з урахуванням у тій чи іншій мірі відповідних відомчих нормативно-правових актів Міністерства внутрішніх справ Російської імперії з питань організації та здійснення розшуку спостерігаються й у П. Бартенєва, В. Даневського, М.І. Доброленського, М.В. Духовського, М.М. Полянського, М.М. Розіна, М. Селіванова, В. Случевського, А. Соколова, І.Я. Фойницького та інших процесуалістів.

Після Жовтневого перевороту відбулася повна ревізія законодавства Російської імперії та формування кримінального процесуального законодавства й системи нормативно-правових актів, які регламентували діяльність зі здійснення розшуку правоохоронними органами радянських республік, що утворилися на її території. Примітним є те, що коли в 1922 році, а потім у 1927 році відбувалися кодифікації кримінального процесуального законодавства тієї ж УРСР та інших радянських республік, поєднання розшуку й слідства не одержало свого втілення. Так, у главі VIII КПК УРСР 1922 року, де містилася нормативно-правова регламентація дізнання, відсутні серед його засобів розшук, негласне спостереження тощо. У КПК УРСР 1927 року, як і в КПК УРСР 1922 року також були відсутні не тільки пряме визначення, що органами дізнання можуть здійснюватися оперативно-розшукові заходи для встановлення обставин злочину, але й можливість використання їх результатів у доказуванні в кримінальному провадженні. Хоча за даними М.А. Погорецького тогочасна практика застосування пункту 4 ст.88 КПК УРСР 1927 року, який передбачав як привід до порушення кримінальної справи безпосередній розсуд органу дізнання, дає змогу дійти висновку про те, що результати оперативно-розшукової діяльності широко використовувалися в кримінальному процесі як підстави для кримінального переслідування особи. І на противагу КПК УРСР 1927 року відомчі нормативно-правові акти покладали на слідчого обов'язок при розслідуванні кримінальних справ постійно підтримувати контакт з оперативними відділами для того, щоб спільними узгодженими діями, використовуючи процесуальні та оперативні засоби, розкривати тяжкі злочини [2, с.49, 54]. Однак через те, що такі нормативно-правові акти мали грифи обмеження доступу різного рівня, а використання результатів оперативно-розшукової діяльності була за межами нормативно-правової регламентації кримінально-процесуального закону в працях з кримінального процесу питання щодо використання результатів оперативно-розшукової діяльності не досліджувалося.

З прийняттям 25 грудня 1958 року Закону СРСР "Про затвердження основ кримінального судочинства Союзу РСР та союзних республік" ситуація змінилася. Частина 2 ст.29 "Дізнання" містила положення, що на органи дізнання покладається прийняття необхідних оперативно - розшукових заходів для виявлення ознак злочинів, а також осіб, які їх учинили. Цей нормативний припис послідовно протягом наступних трьох років було втілено в кримінальних процесуальних кодексах союзних республік, зокрема в ст.103 КПК УРСР. Такі зміни в процесуальному законодавстві стали стимулом для наукової розробки з другої половини 60-х - початку 70-х років 20-го сторіччя теорії оперативно-розшукової діяльності, яку дослідили такі науковці, як: А.Я. Алексеєв, Д.В. Гребельський, В.Н. Єсін, А.Г. Лєкар, В.А. Лукашов,.Г. Самойлов, Г.К. Синілов та інші. Забезпечили ж поглиблення наявних методичних рекомендацій з розслідування окремих різновидів злочинів, взаємодії під час розслідування слідчого з органом дізнання Р.С. Бєлкін, О.М. Васильєв, А.І. Вінберг, І.Ф. Герасімов, О.Н. Колесніченко, І.Ф. Пантєлеєв, М.П. Яблоков. Дослідження особливостей діяльності органів дізнання й місця в ній оперативно-розшукових заходів проводили Ю.М. Белозьоров, В.В. Грянко, А.М. Донцов, А.Я. Дубинський, З.Ф. Коврига, О.С. Кузьмін, А.А. Чувильов та визначили питання співвідношення результатів оперативно-розшукової діяльності та доказів, як обов'язкового для висвітлення в роботах з теорії доказування, що проявилося в працях В.Я. Дорохова, М.В. Жогіна, Л.М. Карнеєвої, І.М. Лузгіна, М.М. Михеєнка та багатьох інших науковців. Зазначимо, що спершу в працях з оперативно-розшукової діяльності основна увага приділялася загальнотеоретичним та організаційно-правовим проблемам оперативно - розшукової діяльності, зокрема питанням визначення об'єкта, предмета, завдань теорії оперативно-розшукової діяльності, поняття та сутності оперативно-розшукових заходів, засобів оперативно-розшукової діяльності, оперативно-тактичних комбінацій, спрямованих на реалізацію інформації, одержаної оперативно-розшуковим шляхом та взаємодії під час таких комбінацій слідчого з оперативними підрозділами. Останнє питання паралельно розроблялося в теорії криміналістики та теорії доказування. У межах першої - у контексті організації взаємодії слідчого з оперативним підрозділом (органом дізнання) на початковому та дальшому етапах розслідування різних категорій злочинів, а другої - проблематики співвідношення інформації, одержаної в результаті здійснення оперативно-розшукових заходів, з доказами. Примітним є те, що в результаті науковці вийшли на аналогічну з процесуалістами Російської імперії щодо розшуку позицію стосовно призначення оперативно-розшукової діяльності в кримінальному провадженні. А саме, що оперативно-розшукова діяльність загалом має допоміжний, підсобний характер стосовно доказування, що оперативно-розшукові заходи можуть сприяти виявленню можливих носіїв доказової інформації, визначити конкретні процесуальні способи її одержання для збирання доказів [3, с.54; 4, с.13]. До прийняття на початку 90-х років 20-го сторіччя законів про оперативно-розшукову діяльність у незалежних країнах, які утворилися після розпаду СРСР, питання щодо використання результатів оперативно-розшукової діяльності на монографічному рівні не досліджувалося. Наявні були лише окремі публікації з цього питання у фахових наукових виданнях, збірниках конференцій, семінарів, круглих столів тощо І.П. Воробйова, Е.О. Дідоренка, В.І. Зажицького, Ю.Ф. Карєлова, І.П. Козаченка, В.Т. Томіна та інших науковців. Як і в попередні історичні періоди, реформування законодавства стало стимулом для здійснення наукових досліджень. У цьому разі - проблем оперативно-розшукової діяльності. До числа таких проблем, безумовно, було віднесене питання нормативно-правової регламентації та практики використання результатів оперативно-розшукової діяльності під час досудового розслідування злочинів.

У вітчизняній теорії оперативно-розшукової діяльності, кримінального процесу питання щодо використання результатів оперативно-розшукової діяльності під час досудового розслідування злочинів почало виступати предметом різного рівня досліджень через прийняття 18 лютого 1992 року Закону України "Про оперативно-розшукову діяльність" та накопичення практики його застосування оперативними підрозділами правоохоронних органів. Однією з перших таких праць став навчальний посібник О.В. Горбачова "Кримінально-процесуальне доказування та оперативно-розшукова діяльність" [5], у якому на основі положень вітчизняного кримінально-процесуального та оперативно-розшукового законодавства послідовно розглянуто у взаємозв'язку особливості доказування за КПК України 1960 року, зміст та сутність оперативно-розшукової діяльності, її результатів та можливості їх використання в доказуванні. Монографія Е.О. Дідоренка, С.О. Кириченка та Б.Г. Розовського "Процесуальний статус ОРД у кримінальному судочинстві" [6] також охоплює проблеми взаємозв'язку оперативно-розшукової діяльності з кримінально - процесуальною діяльністю, доказового значення оперативно-розшукової інформації та відповідальності суб'єктів оперативно-розшукової діяльності за фальсифікацію результатів здійснення оперативно-розшукових заходів. Саме Е.О. Дідоренко та Б.Г. Розовський виступили одними з ініціаторів доповнення Законом України "Про внесення змін до Кримінально-процесуального кодексу України" №2533-ІІІ від 21 червня 2001 року статті 66 КПК України 1960 року частиною 3 такого змісту: "У передбачених законом випадках особа, яка проводить дізнання, слідчий, прокурор і суд у справах, які перебувають у їх провадженні, мають право доручити підрозділам, які здійснюють оперативно-розшукову діяльність, провести оперативно - розшукові заходи чи використати засоби для отримання фактичних даних, які можуть бути доказами в кримінальній справі". У той же рік, що й попередня, була опублікована праця О.Ф. Долженкова, А.Ф. Думка та І.П. Козаченка "Оперативно-розшукова діяльність як правоохоронна функція кримінальної міліції" [7], у якій досліджуваній нами проблематиці також було приділено увагу в контексті питань значення результатів оперативно-розшукової діяльності для охорони правопорядку. Однією з найбільш цитованих вітчизняних праць щодо проблематики співвідношення оперативно-рошукової діяльності з кримінальною процесуальною діяльністю стала монографія М.А. Погорецького "Функціональне призначення оперативно-розшукової діяльності в кримінальному процесі". Вона охопила генезис проблеми нормативно - правової регламентації використання результатів оперативно-розшукової діяльності в кримінальному процесі в дорадянський період, у радянський період до прийняття КПК України 1960 року та після нього, взаємозв'язок гносеологічної природи оперативно-розшукової діяльності й кримінального процесу та оперативно-розшукових і кримінально-процесуальних правовідносин, поняття та види матеріалів оперативно-розшукової діяльності та їх використання для проведення слідчих дій, прийняття інших процесуальних рішень та в доказуванні в кримінально-процесуальному доказуванні [2]. Узагалі в першому десятиріччі 2000-х років побачила світ плеяда наукових праць у вигляді статей у фахових виданнях, тез доповідей на наукових конференціях, семінарах, круглих столах, монографій, навчальних посібників, підручників К.В. Антонова, А.В. Баб'яка, О.М. Бандурки, Б.І. Бараненка, В.В. Вапнярчука, В.І. Васелинчука, В.О. Глушкова, О.В. Горбачова, С.Г. Гордієнка, Ю.М. Грошевого, О.Ф. Долженкова, Г.О. Душейка, В.В. Єфімова, В.П. Захарова, В.С. Зеленецького, О.І. Ізотова, С.А. Кіріченка, О.І. Козаченка, І.М. Коз'якова, В.А. Колесника, С.С. Кудінова, Я.Ю. Кондрат'єва, А.В. Мовчана, Д.Й. Никифорчука, Ю.Ю. Орлова, М.А. Погорецького, А.І. Пясецького, В.Л. Рагульського, І.В. Сервецього, Д.Б. Сергеєвої, С.Б. Фоміна, В.В. Шендрика, Р.М. Шехавцова, М.Є. Шумила та багатьох інших учених - юристів, внесок яких у наукове забезпечення практики використання результатів оперативно-розшукової діяльності під час досудового розслідування злочинів важко переоцінити. Науковці досліджували питання поняття та змісту результатів та матеріалів оперативно-розшукової діяльності, значення відомостей, одержаних під час здійснення окремих оперативно-розшукових заходів для оперативно-розшукової діяльності, для збирання доказів у контексті організації та проведення тактичних операцій (комбінацій) з так званої легалізації інформації, одержаної оперативно - розшуковим шляхом, і як самостійних доказів під час розслідування в цілому, а також під час розслідування окремих різновидів злочинів. Причому проблематика використання результатів оперативно-розшукової діяльності виступала як окремий предмет дослідження, так і в межах розробки питань реалізації оперативно-розшукової інформації, виявлення, розкриття та розслідування злочинів, взаємодії слідчого з оперативним підрозділом під час досудового розслідування або оперативно-розшукового забезпечення досудового розслідування та кримінального провадження загалом.

Формування наведених вище напрямів, у межах яких здійснюється дослідження щодо використання результатів оперативно-розшукової діяльності вплинуло й на підходи до дослідження цього питання й у працях, присвячених особливостям виявлення, розкриття та розслідування ухилень від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів). У контексті заявленої теми здійснювали дослідження В.В. Лисенко, Г.П. Цимбал, П.В. Цимбал, В.В. Топчій, Г.Л. Чигрина та інші [9-15]. Скажімо, В.В. Лисенко в межах навчальних посібників, монографій, присвячених розслідуванню податкових злочинів та в дисертації "Проблеми криміналістичного забезпечення розслідування податкових злочинів" розглядав це питання у зв'язку з особливостями взаємодії оперативних та слідчих підрозділів податкової міліції на етапі реалізації матеріалів оперативно-розшукової діяльності та порушення кримінальної справи, акцентуючи основну увагу на загальних положеннях організації збору оперативним підрозділом первинних матеріалів, вибору тактики проведення окремого заходу чи дії, пов'язаної зі збором таких матеріалів, а також порядку надання матеріалів оперативно-розшукової діяльності та визначення заходів щодо захисту джерел оперативно-розшукової інформації [13, с.72-79; 14, с.30-36]. В аспекті взаємодії як умови забезпечення виявлення й розслідування податкових злочинів щодо використання матеріалів оперативно-розшукової діяльності розглянуто в кандидатській дисертації і Г.П. Цимбал. Зокрема, у цьому ключі дослідниця розробила наукові рекомендації стосовно дій слідчого та оперативного підрозділу з використання оперативно-розшукових даних при розслідуванні податкових злочинів, проблемні питання з визначення різновидів матеріалів оперативно-розшукової діяльності по злочинах цієї категорії, обсягу відомостей щодо здійснення оперативно-розшукових заходів в оперативно-розшуковій справі, з якими може бути ознайомлений слідчий, та організації їх реалізації під час досудового розслідування [12, с.147-159]. Г.Л. Чигрина в дисертації "Джерела доказів у кримінальних справах про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" розглядала проблемні питання нормативно-правової регламентації вимог до протоколів з відповідними додатками, складеними уповноваженими органами за результатами оперативно-розшукових заходів, як джерело доказів у цій категорії кримінальних справ [15, с.158-171]. Значення наукового доробку цих та інших науковців для формування практики використання під час досудового розслідування цієї категорії злочинів важко переоцінити, однак, реформа кримінального судочинства, яка відбулася у 2012 році, показала, що наукові рекомендації щодо використання результатів оперативно-розшукової діяльності під час досудового розслідування злочинів, передбачених ст.212 КК України, вироблені за нормативними приписами КПК України 1960 року потребують ревізії. Певні кроки в цьому напрямі зробили В.А. Айдемський, Г.О. Лісовий, Є.М. Найдьонов, В.А. Некрасов, В.П. Поїзд та інші, однак, вони у своїх працях розглядають особливості виявлення та оперативного документування податкових злочинів у контексті вирішення завдань оперативно-розшукової діяльності оперативними підрозділами податкової міліції з конкретних оперативно-розшукових справ чи використання інформації, одержаної в результаті оперативно-розшукової діяльності для забезпечення податкової безпеки нашої держави. Питання особливостей використання результатів оперативно-розшукової діяльності під час досудового розслідування щодо ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) залишилися поза межами їх предметної, системної розробки.

Висновки