Подзаконные нормативные правовые акты в системе источников налогового права

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Подзаконные нормативные правовые акты в системе источников налогового права

Ольга Альбертовна Краснопёрова

к.ю.н., доцент Аппарат Совета Федерации

Федерального Собрания Российской Федерации

В статье анализируются роль и значение подзаконного нормотворчества как источника налогового права. Рассматривается система федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, исследуется проблема разграничения актов Министерства финансов РФ нормативного и «разъяснительного» характера.

Ключевые слова и фразы: источники налогового права; подзаконные нормативные правовые акты; делегированное законодательство; письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства; государственная регистрация нормативных правовых актов.

SUBLEGISLATIVE NORMATIVE-LEGAL ACTS IN TAX LAW SOURCES SYSTEM

Ol'ga Al'bertovna Krasnoperova, Ph. D. in Law, Associate Professor Russian Federation Federal Assembly Federation Council Apparat krasnolga@mail.ru

The author analyzes the role and significance of sublegislative normative acts creation as tax law sources, considers the system of federal executive bodies authorized to issue normative-legal acts on taxation, and studies the problem of the differentiation between the Ministry of Finance acts of normative and “explanatory” character.

Key words and phrases: tax law sources; sublegislative normative-legal acts; delegated legislation; written explanation on tax law application; state registration of normative-legal acts.

подзаконный нормативный правовой налоговый

Наряду с федеральными законами источниками налогового права являются подзаконные нормативные правовые акты. Однако их использование в регулировании налоговых отношений ограничено. Согласно п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ, Кодекс) Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативноправовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Таким образом, законодатель признает подзаконные акты источниками правового регулирования налогообложения, но вместе с тем подчеркивает, что данный источник носит не основной, а дополнительный, вспомогательный характер, поскольку он не может изменять или дополнять нормы НК РФ. Подзаконные акты издаются в случаях, прямо предусмотренных Кодексом, и не должны противоречить его предписаниям.

Уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в контексте ст. 4 НК РФ являются Министерство финансов РФ (далее - Минфин России, Министерство) (п. 1 постановления Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 [3, ст. 3258] (с изм.)) и Федеральная таможенная служба РФ (постановление Правительства РФ от 26 июля 2006 г. № 459 [5, ст. 3569] (с изм.)).

А вот Федеральная налоговая служба России (далее - ФНС России), территориальные органы ФНС России, подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ). Следовательно, акты указанных органов не имеют общеобязательной юридической силы и выполняют роль вспомогательных инструментов разъясняющего, рекомендательного характера. Однако судебные органы обычно всегда учитывают позицию главного налогового ведомства и его территориальных органов при рассмотрении конкретных налоговых споров.

В специальной литературе подзаконные нормативные правовые акты нередко называют актами делегированного законодательства. По мнению А. А. Шахмаметьева, «участие в нормотворчестве позволяет органам исполнительной власти осуществлять разработку налогово-правовых актов и выступать в качестве правотворческого органа, утверждающего нормативные акты в порядке делегированного законодательства (предоставленных полномочий)» [12, с. 24].

Термин «делегированное законодательство» был выбран не случайно: в большинстве случаев подзаконные нормативные акты принимаются во исполнение норм НК РФ, содержащих отсылку к положениям указанных подзаконных актов. Например, подп. 4 п. 1 ст. 259.1 НК РФ предусмотрено издание Правительством РФ подзаконного нормативного акта, содержащего перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность. Во исполнение данного требования Правительство РФ постановлением от 12 июля 2011 г. № 562 [6, ст. 4485] утвердило такой перечень. В него вошли объекты и технологии по добыче и обработке угля, нефте- и газодобывающие объекты, объекты и технологии по производству удобрений, легковых автомобилей, бумаги и картона и др. По каждому из объектов указываются индикатор энергетической эффективности (далее - ИЭЭФ; в большинстве случаев это удельный расход энергии или топлива), единица измерения ИЭЭФ, предельная величина данного индикатора, выступающая в качестве критерия отбора.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Таким образом, Правительству РФ было делегировано полномочие утвердить классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы. Такая классификация была утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 [2, ст. 52].

Пунктом 1 ст. 145 НК РФ установлено, что форма уведомления об использовании права на освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от уплаты налога на добавленную стоимость утверждается Минфином России. Главное финансовое ведомство реализовало данное делегированное полномочие посредством издания приказа от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» [4].

Вместе с тем делегирование органам исполнительной власти полномочий по установлению норм налогового характера отнюдь не означает предоставление им права изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах [10, ст. 605]. В частности, актами указанных органов не могут устанавливаться элементы налогообложения. «Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке», - пишет О. С. Жгарев [1, с. 54]. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности [10, ст. 605].

Одной из проблем ведомственного нормотворчества в налоговой сфере является установление четких границ между актами Минфина России, имеющими нормативный характер, и актами, содержащими конкретные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Эту проблему попыталось решить само Министерство в письме от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 [11]. В указанном письме, в частности, отмечено, что в соответствии с п. 5.1 и 5.2 Регламента Минфина России (приказ Минфина России от 23 марта 2005 г. № 45н «Об утверждении Регламента Министерства финансов Российской Федерации» [8]) Министерство принимает в пределах своей компетенции нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в его ведении.

Нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, подлежат государственной регистрации, опубликованию и вступают в силу в порядке, установленном законодательством РФ. Указанные нормативные правовые акты издаются Минфином России в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 [7, ст. 3895].

Пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации установлено, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Согласно ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. Например, в письме от 5 марта 2011 г. № 03-03-06/1/127 [9] Министерство пояснило порядок документального обоснования расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Одновременно Минфин России указал, что данное письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме.

Аналогично финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Следует обратить внимание на тот факт, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 [7, ст. 3895], и обязательной публикации.

Кроме того, письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Вместе с тем очень часто позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства РФ о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается всеми субъектами налоговых правоотношений как обязательная к применению. Это во многом обусловлено тем, что подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, в которых выражается позиция Министерства по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций.

Однако указанная норма НК РФ не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться исключительно разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России (полномочия Минфина России в этой области определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации) и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе. Хотя они также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

Итак, подзаконные нормативные правовые акты, издаваемые Минфином России, признаются источниками налогового права, но они не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, в частности, устанавливать элементы налогообложения. Письменные разъяснения Минфина России, адресованные конкретным заявителям - физическим и юридическим лицам, не содержат норм налогового права.

Список литературы

1. Жгарев О. С. Проблемы делегирования полномочий по установлению отдельных элементов налогообложения // Налоги и налогообложение. 2008. № 1. С. 53-55.

2. О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 // Собрание законодательства Российской Федерации (СЗРФ). 2002. № 1. Ч. 2.

3. О Министерстве финансов Российской Федерации: Постановление Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 329 // СЗРФ. 2004. № 31.

4. О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 04.07.2002 № БГ-3-03/342 // Российская газета. 2002. 17 июля. 94 Издательство «Грамота» www.gramota.net

5. О Федеральной таможенной службе: Постановление Правительства Российской Федерации от 26.07.2006 № 459 // СЗРФ. 2006. № 32.

6. Об утверждении Перечня объектов и технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, осуществление инвестиций в создание которых является основанием для предоставления инвестиционного налогового кредита: Постановление Правительства Российской Федерации от 12.07.2011 № 562 // СЗРФ. 2011. № 29.

7. Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации: Постановление Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1009 // СЗРФ. 1997. № 33.

8. Об утверждении Регламента Министерства финансов Российской Федерации: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.2005 № 45н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. № 17.

9. Ответ на частный запрос [Электронный ресурс]: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 05.03.2011 № 03-03-06/1/127. Доступ из справ.-прав. системы «КонсультантПлюс».

10. По жалобам акционерного общества «Энергомаш» и открытого акционерного общества «Табачная фабрика "Омская"» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 8 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость»: определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2000 № 258-О // СЗРФ. 2001. № 6.

11. Разъяснения положений налогового законодательства в части статьи 34.2 Налогового кодекса РФ: Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.07.2007 № 03-02-07/2-138 // Документы и комментарии. 2007. № 17.

12. Шахмаметьев А. А. Подзаконные акты в правовом регулировании налогообложения в Российской Федерации // Право. 2010. № 1. С. 21-34.

Размещено на Allbest.ru