До питання складу процедур особливого процесуально-процедурного податкового режиму

- на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

При цьому, згідно з п. 138.3, порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених ПК України.

Так, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» у п. 26 визначає, що амортизація основних засобів (окрім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів: 1) прямолінійного; 2) зменшення залишкової вартості; 3) прискореного зменшення залишкової вартості; 4) кумулятивного; 5) виробничого [2]. Щодо останнього, то, як прямо передбачено п.п. 138.3.1 п. 138.3, застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу [1], який, відповідно, не застосовується у податкових різницях з питань амортизації.

Загалом, методика ведення податкового обліку як підсистеми бухгалтерського обліку має ґрунтуватися на принципі відображення об'єктів бухгалтерського обліку за оцінкою, що відповідає стандартам бухгалтерського обліку, з паралельним обчисленням податкових різниць, які становлять відхилення в оцінці витрат, доходів, активів і зобов'язань, з метою складання податкової декларації. Така методика процедурно пояснюватиме порядок формування кожного виду податкових різниць. її розроблення тісно пов'язане з організаційним аспектом вирішення проблеми податкового обліку [3, с. 10]

Тобто явно проглядаються особливості застосування процедур розрахунку, що безпосередньо не пов'язані з податковим законодавством, а які регулюються законодавством з питань бухгалтерського обліку і звітності, так як ч. 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в

Аналогічні підходи до вищезазначеного можна знайти у статтях 139 і 140 ПК України, де у пунктах 139.1., 139.2., 139.3., 140.4 (п.п. 140.4.3.), 140.5. (п.п. 140.5.8.) [1], вказується на застосування процедур національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, які вміщують відмінні від податкових процедури, при цьому адаптуючись до потреб податкового законодавства на основі податкових різниць.

Відповідно, можна визначити, що застосування податкових різниць передбачає відмінні від загальних процедури нарахування податків, які цілком можна віднести до особливого процесуально-процедурного податкового режиму. Адже податкові різниці стосуються окремого податкового платежу (податку на прибуток підприємств), їхні процедури мають особливості порівняно з загальними, охоплюють лише окремі питання визначення витрат і являють собою процедури не властиві загальному процесуально-процедурному режиму, так як запозичують їх із бухгалтерського обліку. А усе зазначене відповідає ознакам особливого процесуально-процедурного податкового режиму [5, с. 167], що визначені вище.

Подібно до процедур податкових різниць застосовуються і процедури, які визначають особливості оподаткування окремих видів діяльності й операцій. Так, п. 141.1 статті 141 «Особливості оподаткування страховика» передбачає також застосування національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Аналогічне посилання вміщується у п. 141.2 «Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, а також операцій з інвестиційною нерухомістю і біологічними активами, які оцінюються за справедливою вартістю». І це вказує на належність даних процедур до особливого процесуально-процедурного податкового режиму.

Викликає інтерес також розділ IV ПК України «Податок на доходи фізичних осіб», яким передбачено у статті 166, що для фізичних осіб - платників податків застосовуються особливі підходи до сплати у вигляді податкової знижки у випадку відповідності таких платників встановленим податковим законодавством критеріям. Особливість процедури застосування податкової знижки передбачає, що суми, які будуть підтверджені як податкова знижка, підлягають поверненню платнику, що загалом не властиво для податкового законодавства, окрім випадків повернення надміру сплачених сум податкових платежів та податкового кредиту.

Процедура застосування податкової знижки не передбачена розділом ІІ ПК України і, відповідно, не належить до процедур загального процесуально - процедурного податкового режиму. У той же час вона об'єктивно існує і закріплена податковим законодавством.

Згідно з пп. 14.1.170 статті 14 ПК України, податкова знижка (ПЗ) для фізичних осіб, які не є суб'єктами господарювання, - це документально підтверджена сума (вартість) витрат платника податку - резидента у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного оподатковуваного доходу, отриманого за наслідками такого звітного року у вигляді заробітної плати [1].

Платник податку, який бажає скористатися правом на податкову знижку, може подати річну податкову декларацію до податкової інспекції за місцем своєї податкової адреси про суму свого загального річного оподаткованого доходу у вигляді заробітної плати та зазначити у ній сплачені суми та підтвердні документи щодо податкової знижки [6, с. 538]. До податкової знижки можуть бути включені фактично здійснені протягом звітного податкового року витрати, підтверджені відповідними платіжними та розрахунковими документами, зокрема квитанціями, фіскальними або товарними чеками, прибутковими касовими ордерами, копіями договорів, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та їх покупця (отримувача) [6, с. 538-539]. А потім за результатами розгляду декларації податковий орган приймає рішення про повернення сум, витрачених на передбачені законодавством для податкової знижки цілі.

З урахуванням зазначеного можна констатувати, що податкова знижка стосується окремого податкового платежу (податку на доходи фізичних осіб), її процедура має особливості порівняно із загальними, охоплює лише окремі питання визначення оподаткованого доходу фізичної особи і являє собою процедуру, не властиву загальному процесуально - процедурному режиму [7, с. 37]. Усе це безпосередньо вказує на приналежність до особливого процесуально-процедурного податкового режиму, так як процедура застосування податкової знижки не прописана у нормах загального процесуально-процедурного податкового режиму, а носить відокремлений характер.

Привертає до себе увагу також розділ V ПК України «Податок на додану вартість», яким у ст. ст. 198 та 199 передбачено застосування податкового кредиту [7]. Згідно з п.п. 14.1.181 п. 14 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V ПК України [8, с. 93].

Так, якщо податкова знижка - це податок, сплачений в якості витрат, на які зменшується сума доходів, що підлягають оподаткуванню, то податковий кредит відрізняється від податкової знижки тим, що на його величину зменшується належний до сплати розмір податку, а податкова знижка зменшує на суму вже сплаченого податку оподатковуваний прибуток [9, с. 47].

До податкового кредиту, відповідно до п. 198.1. статті 198, належать суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі у разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу [1]. Які у подальшому враховуються при визначенні сум податкового зобов'язання з податку на додану вартість шляхом його зменшення на суму податкового кредиту.

Зовні податковий кредит має схожі риси з процедурою повернення зайво сплачених сум податків [10, с. 153]. Проте у цьому разі природа виникнення передумов і обов'язку перерахування платникові сум є абсолютно різною [11, с. 396], так як податковий кредит - це сума, на яку платник має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду [6, с. 847]. Відповідно, підставою відшкодування є саме наявність законодавчо визначеної та належно обчисленої суми податкової різниці, а не зайво сплачені суми у вигляді податків.

Відповідно, процедура податкового кредиту не є прописаною в межах загального процесуально-процедурного податкового режиму, у тому числі у його сучасному відображенні в нормах розділу ІІ «Адміністрування податків, зборів, платежів», а має особливий характер, що властивий лише їй у прив'язці до податку на додану вартість. І це відповідає ознакам особливого процесуально-процедурного податкового режиму, серед яких прив'язка до податкового платежу, особливості порівняно з загальними процедурами, охоплення лише питань визначення сум податкових зобов'язань по податку на додану вартість та відсутні у складі процедур загального процесуально-процедурного податкового режиму.

Враховуючи усе вищезазначене, можна констатувати, що до складу процедур особливого процесуально-процедурного податкового режиму належать процедури податкових різниць, окремі процедури особливостей оподаткування окремих видів діяльності і операцій, процедури податкової знижки та податкового кредиту.

При цьому дані процедури, як це і вбачається із сутності особливого процесуально-процедурного податкового режиму, носять характер прив'язки до окремих податкових платежів та визначають особливості порівняно з процедурами загального процесуально-процедурного податкового режиму.

Список використаних джерел

податковий правовий режим процедурний