Проблеми визначення резидентства юридичних осіб

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Проблеми визначення резидентства юридичних осіб

У процесі визначення резидентства завжди виникають цікаві питання, одне з найважливіших серед них - який критерій варто закріпити державі у національному законодавстві задля ефективної реалізації своєї податкової юрисдикції та, відповідно, забезпечення максимально можливих надходжень до бюджету. Водночас транснаціональні компанії намагаються уникнути статусу податкового резидента в державі із більшими ставками корпоративного податку, щоб оптимізувати податкове навантаження та, відповідно, зменшити суму податків, які підлягають сплаті. Внаслідок такого конфлікту інтересів виникає низка питань, зокрема, питання визначення резидентства, які становлять не тільки практичний, а й науковий інтерес.

Питання визначення резидентства юридичних осіб досліджувалось у працях вітчизняних та зарубіжних вчених, зокрема: М.П. Кучерявенка, Р.М. Лещенка, Л.І. Вдовіченої, В. Гідіріма, П. Нобеля, К. Фогеля та інших, сфера наукових інтересів яких - міжнародне публічне право, міжнародне фінансове та податкове право, податкове право України. Крім того, визначення резидентства юридичних осіб часто є предметом судового розгляду в національних та міжнародних судах.

Основною метою цієї статті є аналіз ефективності критеріїв визначення резидентства юридичних осіб, закріплених у законодавстві України та інших країн світу, а також висвітлення альтернативних підходів до визначення резидентства юридичних осіб.

Якщо узагальнити практику країн світу у сфері правил визначення резидентства, то найчастіше використовуються такі критерії.

I. Особа вважається резидентом країни, якщо вона інкорпорована відповідно до законодавства цієї країни. Під інкорпорацією варто розуміти реєстрацію такої юридичної особи відповідно до процедур, встановлених національним законодавством.

II. Юридична особа вважається резидентом тієї країни, де вона перебуває. Зазвичай під місцезнаходженням розуміють місцерозташування її головного офісу, тобто місце, де реалізуються основні управлінські функції і де зазвичай знаходиться головний управлінський склад компанії. Критерій місцезнаходження не є суто податковим, адже місцезнаходження визначається відповідними правовстановлюючими документами чи положеннями цивільного/корпоративного законодавства.

III. Під критерієм місця управління мається на увазі, що юридична особа є резидентом тієї країни, де приймаються управлінські рішення. Крім того, існують різновиди цього критерію: місце оперативного управління, місце поточного управління, місце прийняття важливих політичних рішень та ін.

IV. Критерій центрального місця управління і контролю, визначальним для якого є місце центрального управління, що здійснюється на найвищому рівні (рада директорів, менеджери найвищої ланки), які приймають стратегічні рішення. Цей критерій варто відрізняти від критерію місця управління, який може означати оперативне управління, щоденне управління тощо. При цьому визначення місця управління здійснюється на підставі комплексного аналізу структури юридичної особи та характеру ведення бізнесу, а не статуту чи інших правовстановлюючих документів (як, наприклад, у критерії місцезнаходження).

V. Критерій ефективного місця управління найчастіше використовується в угодах про уникнення подвійного оподаткування, якщо юридична особа має подвійне резидентство. Відповідно до Коментаря МК ОЕСР [1] ефективне місце управління означає місце, де насправді приймаються найважливіші управлінські і комерційні рішення, необхідні для ведення бізнесу компанії в цілому. У Коментарі зазначається, що під час визначення місця ефективного управління варто звертати увагу й інші фактори. Такі фактори були сформовані судовою практикою і до них належить: місце, де фактично перебувають керівники найвищої ланки; місце, де фактично відбуваються операції; юридичні фактори (місце інкорпорації, місце реєстрації головного офісу тощо); місце резидентства керівників.

Наприклад, якщо реальне управління дочірньою компанією здійснюється материнською компанією (мається на увазі саме конкретне прийняття рішень, а не дотримання загальних рекомендацій чи вказівок), то у разі застосування критерію ефективного управління дочірня компанія буде вважатись резидентом країни-резидентства материнської компанії.

Варто зазначити, що вищенаведені критерії є узагальненими, оскільки у кожній країні світу існують власні особливості їх застосування. Наприклад, відповідно до підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України [2] резиденти - це юридичні особи та їхні відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами. Тобто, в українському законодавстві податкове резидентство визначається на підставі критерію інкорпорації. Водночас деякі науковці зазначають, що підпунктом 14.1.213 ПК України поряд з реєстрацією зазначається інша умова, а саме провадження діяльності відповідно до законодавства України. Проте таку умову не можна визнати самостійним критерієм, що висувається, окрім реєстрації, адже порушення норм права у процесі діяльності юридичної особи не призводить до втрати статусу резидента, а є підставою для юридичної відповідальності. А відсутність факту реєстрації юридичної особи унеможливлює притягнення її до відповідальності за порушення норм права, адже вона не буде мати належної правосуб'єктності.

Для того, щоб охопити більше коло суб'єктів і тим самим забезпечити більше надходжень до державного бюджету, країни часто використовують два або навіть декілька критеріїв визначення резидентства, які застосовуються альтернативно. Причиною множинності критеріїв також є бажання держави запобігти використанню недоліків правил визначення резидентства під час здійснення податкового планування. Тому Організація економічного розвитку і співробітництва рекомендує доповнювати критерій інкорпорації іншими критеріями (місця управління, місця управління і контролю) [3]. Прикладом країн, які використовують декілька критеріїв, є Німеччина та Іспанія [4].

Для визначення резидентства у Німеччині використовують два альтернативні критерії - місцезнаходження та місця управління. Місцезнаходження визначається відповідно до закону, статуту та інших правовстановлюючих документів. Проте найбільше німецької судової практики стосується застосування критерію місця управління. Німецькі суди визначають місце управління, відповідаючи на три запитання: «Що?», «Хто?», «Де?». Тобто юридична особа буде визнаватись резидентом Німеччини на підставі критерію місця управління, якщо таке управління здійснюється стосовно активів юридичної особи («Що?») головними менеджерами (у виняткових випадках контролюючих акціонерів) («Хто?») за місцем розташування головного офісу («Де?»). Найбільше значення приділяється визначенню місця розташування головного офісу.

У питанні визначення резидентства Іспанія пішла ще далі - юридична особа буде вважатись резидентом Іспанії, якщо вона відповідає одному з трьох альтернативних критеріїв:

1) реєстрація за законодавством Іспанії (критерій інкорпорації);

2) головний офіс зареєстрований в Іспанії (критерій місцезнаходження);

3) ефективне управління здійснюється в Іспанії.

У разі якщо юридична особа підпадає під визначення поняття резидент у двох або більше країнах, внаслідок застосування різних критеріїв визначення резидентства (тобто юридична особа буде мати подвійне або множинне резидентство), то резидентство такої юридичної особи буде визначатись на підставі міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. В договорах про уникнення подвійного оподаткування містяться так звані правила «tie breaker», тобто альтернативний тест для визначення резидентства.

Проте наразі існує проблема в застосуванні вище названих критеріїв. Стрімкий розвиток економіки, глобальна діджиталізація та низка інших факторів призводять до того, що критерії не відповідають вимогам сучасності, адже вони були викристалізовані ще задовго до того, як стало можливим проводити наради директорів, здійснювати повноцінну управлінську діяльність за допомогою відеозв'язку чи трансатлантичного перельоту за декілька годин. Як показує досвід Естонії, нині не є проблемою зареєструвати юридичну особу за допомогою електронних ресурсів, не відвідуючи навіть країну, і витратити на це всього 18 хв. 3,5 с. часу. Той факт, що головні управлінці транснаціональних компаній переважно не знаходяться лише в одній країні, а активно відвідують дочірні компанії, розташовані по всьому світу, використовують електронні засоби комунікації, ставить під питання критерії визначення резидентства, що пов'язані з місцем управління (ефективного управління, управління та контролю, тощо). Тому активно обговорюється можливість зміни підходів до визначення резидентства.

Метью Коллет пропонує використовувати під час визначення резидентства юридичних осіб методологію аналізу функцій, активів та ризиків, що використовується в методиках трансфертного ціноутворення. Науковець пропонує для встановлення резидентства юридичної особи використовувати альтернативний набір тестів, зокрема, юридична особа буде вважатись резидентом країни, якщо:

1) у цій країні компанія має найбільш тісні економічні, культурні, політичні, юридичні зв'язки (центр життєвих інтересів);

2) корпорація здійснює свої найважливіші функції, розміщує активи і ризики, керує ними;

3) юридична особа зареєстрована відповідно до законодавства цієї країни.

На думку вченого, такий підхід до визначення резидентства буде найбільш прийнятним, як для держав, так і для платників податків [5]. Проте ще жодна країна світу не втілила у своєму внутрішньому законодавстві схожий підхід.

Ще однією проблемою, що виникає в процесі визначення резидентства юридичних осіб, є так звані «прозорі особи». У термінології податкового права під останніми розуміють осіб, що наділені правосуб'єктністю (відповідно до норм цивільного права), але які не визнаються платниками податків. Це означає, що з точки зору податкового права вони «проглядаються» до рівня осіб, які є засновниками такої юридичної особи, тобто оподаткування доходів «прозорої особи» здійснюється на рівні її засновників. Практика країн світу щодо оподаткування «прозорих осіб» у контексті застосування угод про уникнення подвійного оподаткування є різною: одні країни визнають таких осіб самостійними суб'єктами для цілей оподаткування, інші - ні [6].

Що стосується України, то Вищий адміністративний суд України розглянув таке питання у справі №826/8935/16 [7] від 13.09.2017 року. Відповідно до обставин аналізованої справи між платником податку-резидентом (позичальником) та партнерством з обмеженою відповідальністю-нерезидентом (LLP) (позикодавцем) було укладено договір позики. Платник податків відніс до витрат відсотки за договором позики, проте контролюючий орган за результатами проведення перевірки дійшов висновку про неправомірність віднесення відсотків за договором позики до витрат, адже кошти, отримані від нерезидента, не підпадають під визначення «позики», наведене у підпункті 14.1.267 статті 14 ПК України, а відтак, і відсотки за користування такими коштами не можуть бути віднесені до витрат платника податку. Так, згідно із зазначеним підпунктом позикою вважаються кошти, отримані від нерезидентів, але, крім тих, які мають офшорний статус.

Місцем реєстрації LLP була Великобританія, проте засновники були резидентами офшорних юрисдикцій. Відповідно до Limited Liability Partnerships Act 2000 [8] LLP є юридичною особою корпоративного типу із власного правосуб'єкгністю, проте для цілей оподаткування LLP не визнається самостійним платником податку й оподатковується на рівні засновників. Тобто контролюючий орган наполягав на тому, що LLP буде податковим резидентом країни резидентства його засновників, а не країни, де власне LLP зареєстроване.

Проте ВАСУ вирішив, що відповідно до вимог законодавства в такому разі має значення резидентство контрагента позивача - LLP, з яким укладено договір про надання позики, а не резидентство осіб, які є партнерами у його заснуванні. Тобто українські суди визнають такі утворення самостійними суб'єктами для цілей застосування угод про уникнення подвійного оподаткування.

Таким чином, серед основних критеріїв визначення резидентства юридичних осіб виділяють: інкорпорації, місця знаходження, місця управління, центрального місця управління і контролю, ефективного управління. В українському законодавстві для визначення резидентства юридичних осіб використовується критерії інкорпорації, тобто юридична особа вважається резидентом України, якщо вона зареєстрована відповідно до законодавства України. Вимога щодо діяльності відповідно до законодавства України не є самостійною підставою для визнання юридичної особи резидентом України, оскільки порушення цієї вимоги призводить лише до настання відповідальності і не позбавляє статусу податкового резидента. Значний науково - технічний прогрес наразі ускладнює застосування критеріїв, особливо тих, що пов'язані з місцем управління. Тому запровадження альтернативних критеріїв визначення резидентства є об'єктивною вимогою сьогодення. Крім того, у міжнародному податковому праві існує проблема визнання «прозорих осіб» самостійними суб'єктами для цілей оподаткування, а як наслідок і резидентства таких юридичних осіб. Українські суди визнають «прозорих осіб» самостійними суб'єктами для цілей оподаткування.

Зважаючи на вищезазначене, українське законодавство також потребує удосконалення, що можна зробити двома шляхами: доповнити вже наявний критерій інкорпорації критерієм ефективного місця управління або ж, зважаючи на труднощі застосування критерію ефективного місця управління, закріпити в національному законодавстві новітній підхід, що базується на методиках трансфертного ціноутворення. Удосконалення критеріїв визначення резидентства дозволило б зменшити можливість агресивного податкового планування, тим самим збільшити надходження до державного бюджету.

Список використаних джерел

резидентство юридичний оподаткування законодавство

1. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 201.7 URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax - convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm.

2. Податковий кодекс України: Закон України від 02 грудня 2010 року №2755-VI. / Верховна Рада України. URL: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/2755-17/ed20110420

3. OECD Report. Tax treaty override, in: Model Tax Convention on Income and on Capital 2010. 1989. URL: http://www.oecd-ilibrary.org/ taxation/model - tax-convention - on - income-andon - capital-2010/r - 8-tax - treaty-override_9789264175181 - 101-en.

4. Актуальные проблемы международного финансового права / Павликов С.Г., Н.А. Ефимова, И.С. Иксанов, В.В. Кудряшов. Москва: ИНФРА-М, 2017. 322 с. (Высшее образование: Магистратура).

5. Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения. М.: Человек слова, 2017. 714 с.

6. Grundy М. The World of International Tax Planning. Cambridge: Cambridge University Press, 2007. 142 p.

7. Ухвала Вищого адміністративного суду України від 13.09.2017 року №826/8935/16. Єдиний державний реєстр судових рішень України. URL: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/68902527

8. Limited Liability Partnerships Act 2000. 2000. URL: https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2000/12/introduction.

Размещено на Allbest.ru