Поняття, склад та види фінансової звітності суб’єктів господарювання

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 346.5

Ужгородського національного університету

ПОНЯТТЯ, СКЛАД ТА ВИДИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ СУБ'ЄКТІВ ГОСПОДАРЮВАННЯ

Оксана Степанівна Орлова



Відповідно до ч. 6 ст. 145 Господарського кодексу України (далі -- ГК України) [1] суб'єкти господарювання зобов'язані на основі даних бухгалтерського обліку складати фінансову звітність за формами, передбаченими законодавством, проводити інвентаризацію належного їм майна для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності, надавати фінансову звітність відповідно до вимог закону та їх установчих документів. Згідно зі ст. 3 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку (ч. 2). У той же час за сферою своєї дії вказаний закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі -- підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством. Відповідно до ч. 1 ст. 11 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [2] на основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов'язані складати фінансову звітність, а відповідно до ч. 8 ст. 19 ГК України усі суб'єкти господарювання зобов'язані здійснювати первинний (оперативний) та бухгалтерський облік результатів своєї роботи, складати статистичну інформацію, а також надавати згідно з вимогами закону фінансову звітність та статистичну інформацію щодо своєї господарської діяльності, інші дані, визначені законом.

Економіко-правовим питанням фінансової звітності, її складу, а також окремим проблемним питанням складання консолідованої, зведеної звітності суб'єктів господарювання присвячено праці таких вітчизняних вчених, як О. М. Гурська, Г. С. Тодосейчук, Н. В. Чебанова, О. М. Коробко, Л. М. Біла, Н. В. Прохар, А. С. Кузнецова, М. Р. Лучко, І. В. Семчук та ін. Зазначені праці мають суто економічний характер. Господарсько-правові дослідження автором цієї статті проводились у рамках виконання кандидатської дисертації [3; 4], втім, з того часу, як відомо, бухгалтерське законодавство зазнало суттєвих змін. І ця велика кількість новел потребує глибокого аналізу й систематизації.

Мета публікації -- дослідження суб'єктів господарювання з точки зору потреб господарсько-правової науки фінансової звітності, визначення її поняття та складу, здійснення класифікації фінансової звітності суб'єктів господарювання за різноманітними критеріями.

Найперше зауважимо, що як ведення бухгалтерського обліку, так і складання фінансової звітності є не правом, а обов'язком кожного господарюючого суб'єкта. Виконання вказаного обов'язку належить трактувати як виконання суб'єктом господарювання організаційно-господарського зобов'язання, що виникає не інакше, як у процесі управління господарською діяльністю між суб'єктом господарювання та суб'єктом організаційно-господарських повноважень, і в силу якого зобов'язана сторона повинна здійснити на користь іншої певну управлінсько-господарську (організаційну) дію, а управнена сторона має право вимагати від зобов'язаної сторони виконання її обов'язку (ст. 176 ГК України). Поняття управління господарською діяльністю, у процесі якого виникає таке зобов'язання у законодавстві, зокрема у ГК України, не розкривається. Однак, ґрунтуючись на відповідних положеннях ГК України та висновках адміністративно-правової теорії, таке управління можна охарактеризувати як підзаконну владну діяльність з організації господарських зв'язків, що здійснюється органами державної влади, органами місцевого самоврядування, наділеними господарською компетенцією, а також громадянами, громадськими та іншими організаціями, які є засновниками суб'єктів господарювання чи здійснюють щодо них організаційно- господарські зобов'язання на основі відносин власності [5, с. 300]. Зазначені органи, громадяни й організації у ГК України узагальнені поняттям “суб'єкти організаційно- господарських повноважень” і виступають однією зі сторін в організаційно-господарських зобов'язаннях. Другою стороною завжди є суб'єкт господарювання. Фактично подібні організаційно-господарські зобов'язання можна представити як вертикальні, владні господарські правовідносини, в яких одна сторона -- учасник господарських відносин (суб'єкт організаційно-господарських повноважень, що є зовнішнім користувачем облікової інформації та/або фінансової звітності) у межах своєї компетенції, яка закріплена в господарському та/або обліковому, фінансовому, податковому законодавстві чи в установчих документах, має право вимагати від іншої сторони -- суб'єкта господарювання -- здійснення певної дії управлінсько-організаційного характеру (організації та ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності).

Бухгалтерська звітність, вважаємо, з одного боку, -- це сукупність способів і прийомів узагальнення даних поточного обліку, а з іншого -- упорядкована система взаємопов'язаних економічних показників, що подаються користувачам у визначених чинним законодавством формах. Фінансова звітність, у свою чергу, може бути визначена, з одного боку, як бухгалтерська звітність, що містить інформацію про майновий (у тому числі фінансовий) стан [6], результати діяльності та рух грошових коштів суб'єкта господарювання за звітний період, а з іншого -- як упорядкована система взаємопов'язаних економічних показників, що відображають умови і результати діяльності (виробничої, фінансово-господарської та ін.) суб'єкта господарювання, його майновий стан за звітний період. Фінансова звітність, ґрунтуючись на узагальнених даних бухгалтерського обліку, виступає ланкою зв'язку господарюючого суб'єкта із зовнішнім середовищем. Така звітність покликана відображати, розкривати ті господарські процеси, що відбуваються на локально-правовому рівні (рівні суб'єкта господарювання), з одного боку, та задовольняти вимоги щодо необхідного обсягу інформації, можливостей її отримання, засвоєння та використання користувачами (зовнішніми чи внутрішніми) -- з іншого. Користувачами фінансової звітності є фізичні та/або юридичні особи, які потребують інформації про діяльність суб'єкта господарювання для прийняття рішень (ст. 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”). Формування фінансової звітності -- останні стадія облікового процесу.

О.М. Коробко відзначає, що практика застосування нормативно-правової бази дозволяє відзначити неузгодженість і важке сприйняття термінів, що регулюють бухгалтерський облік та розкривають лише ті ознаки, які лежать на поверхні, не висвітлюючи їх сутності, що призводить до формального їх сприйняття та застосування [7, с. 5]. Ця проблема певною мірою належить і до категорій “бухгалтерська звітність” та “фінансова звітність”, результати дослідження котрих дозволяють стверджувати, що визначення категорії “фінансова звітність” на сьогодні згідно з НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України (далі -- МФУ) від 7 лютого 2013 р. [8], все ще не в повній мірі розкриває її суть, у зв'язку з чим авторка пропонує наступне визначення: це -- регульована державою сукупність форм звітності, що містять загальну інформацію про фінансовий стан, результати діяльності, рух грошових коштів підприємства та зміни власного капіталу за певний період, які взаємопов'язані між собою та покликані задовольнити конкретні інформаційні потреби внутрішніх і зовнішніх користувачів [7, с. 5-6]. Таке визначення має низку переваг, оскільки вказується на регламентацію з боку держави; визначається об'єкт звітності -- інформація про фінансовий стан, результати діяльності, рух грошових коштів та власний капітал; має місце вказівка на періодичність складання та подання; відзначається взаємозв'язок між показниками звітних форм; вказується мета та адресність подання звітності. На думку Н. В. Чебанової, фінансова (бухгалтерська) звітність -- це документи, що містять інформацію про фінансовий стан, результати діяльності, рух грошових коштів підприємства за звітний період тощо [9, с. 10]. За визначенням Л. Волинець, фінансова звітність -- це структуроване подання інформації про фінансовий стан та фінансові результати діяльності підприємства [10, с. 33]. Н. М. Ткаченко трактує фінансову звітність як сукупність форм звітності, які складені на основі даних фінансового обліку з метою отримання користувачем узагальненої інформації про фінансовий стан і діяльність підприємства, а також зміни у його фінансовому становищі за звітний період у встановленій формі для прийняття цим користувачем ділових рішень [11, с. 86-88]. В. Андрієнко визначає фінансову звітність як систему узагальнюючих показників бухгалтерського обліку, структурованих у формі звітності, які надають користувачам інформацію про фінансовий стан, результати діяльності, рух грошових коштів та зміни у власному капіталі підприємства за звітний період для прийняття користувачем відповідних рішень [12, с. 154]. Також фінансову звітність визначають як економічні показники суб'єкта господарської діяльності, що характеризують статику та динаміку об'єктів бухгалтерського обліку [13, с. 42].

Фінансові звіти відображають фінансові результати господарських операцій та інших подій, об'єднуючи їх в основні класи згідно з економічними характеристиками. Ці основні класи можуть бути іменовані та потрактовані як елементи фінансових звітів.

Елементи, що безпосередньо пов'язані з визначенням майнового стану суб'єкта господарювання:

1. активи -- ресурси, контрольовані ним у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому (економічна вигода є потенційною можливістю отримання грошових коштів унаслідок використання активів);

2. зобов'язання -- заборгованість суб'єкта господарювання (в розумінні облікового законодавства), яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, зумовить зменшення ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди;

3. власний капітал -- частина в активах господарюючого суб'єкта, що залишається після вирахування його зобов'язань.

Елементи, які безпосередньо пов'язані з оцінкою результатів діяльності суб'єкта господарювання, це:

1. доходи -- збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які приводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників);

2. витрати -- зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його розподілення між власниками);

3. стаття -- має бути визнана (наведена) у фінансовій звітності, якщо відповідає таким критеріям:

(а) існує ймовірність надходження або вибуття майбутніх економічних вигод, пов'язаних з цією статтею, -- ця концепція ймовірності відповідає невизначеності, що характеризує середовище, в якому діє суб'єкт (оцінка ступеня невизначеності щодо виникнення майбутніх економічних вигод здійснюється на основі показників, наявних на момент складання фінансових звітів;

(б) оцінка статті може бути достовірно визначена (якщо ж не можна зробити такої достовірної оцінки, стаття не визнається у фінансових звітах).

Фінансова звітність, що є обов'язковою для подання суб'єктами господарювання, налічує за своїм складом в Україні п'ять форм: “Баланс (звіт про фінансовий стан)” (ф. № 1); “Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід)” (ф. № 2); “Звіт про рух грошових коштів” (за прямим методом -- ф. № 3, за непрямим методом -- ф. № 3-н); “Звіт про власний капітал” (ф. № 4); “Примітки до річної фінансової звітності” (ф. № 5).

До фінансової звітності включаються показники діяльності філій, представництв, відділень та інших відособлених підрозділів підприємства.

Форма і склад статей фінансової звітності визначаються НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” і наводяться у додатках до нього.

Таким чином, до складу фінансової звітності входять:

-- баланс (звіт про фінансовий стан) -- це звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал.

На сьогодні немає окремого П(С)БО, що регулювало б порядок складання балансу та зміст його окремих статей. НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, по суті, регулює лише загальні положення щодо змісту балансу та визначає його форму.

Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду. У балансі відображаються активи, зобов'язання та власний капітал підприємства. Підсумок активів балансу повинен дорівнювати сумі зобов'язань та власного капіталу. Актив відображається в балансі за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена й очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов'язаних з його використанням. Витрати на придбання та створення активу, який не може бути відображений у балансі, включаються до складу витрат звітного періоду. Зобов'язання відображається у балансі, якщо його оцінка може бути достовірно визначена. Власний капітал відображається в балансі одночасно з відображенням активів або зобов'язань, які призводять до його зміни. Відповідно до п. 3 розділу I НП(С)БО 1 до оборотних активів належать гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу або протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Відповідно всі активи, що не є оборотними, належать до необоротних активів. Тож, складаючи баланс, суб'єктам господарювання обов'язково слід правильно класифікувати всі активи як оборотні та необоротні. Кредиторська заборгованість, як і активи, поділяється на два види залежно від строку погашення. Якщо заборгованість належить погасити протягом року -- це поточні зобов'язання, а якщо ні -- довгострокові. Типовою помилкою суб'єктів господарювання є відображення у складі довгострокових зобов'язань заборгованості, яку підприємство не погасило у строк та з моменту встановленого строку погашення якої минув рік. Така заборгованість, як правило, є поточною, але простроченою. Відповідно у складі поточних зобов'язань слід відображати частину довгострокового кредиту банку, інших аналогічних довгострокових зобов'язань, яку належить погасити протягом року від дати балансу.

У випадках, передбачених нормативно-правовими актами, складається окремий баланс. Для складання окремого балансу дані первинних документів про господарські операції філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів, виділених підприємством на окремий баланс, а також про господарські операції, які відповідно до законодавства підлягають відображенню в окремому балансі, заносяться до окремих (відкритих для цього відокремленого підрозділу або для відображення господарських операцій з певної діяльності підприємства) регістрів бухгалтерського обліку. За даними окремих регістрів бухгалтерського обліку складаються окремий баланс і відповідні форми фінансової звітності щодо зазначених господарських операцій. їх показники включаються до балансу і відповідних форм фінансової звітності підприємства.

Можна виділити такі особливості складання балансу: зміст і форма балансу, а також загальні вимоги до розкриття його статей регламентуються НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”; у балансі порівнюються дані на початок і кінець звітного періоду; статті балансу групуються за певною ознакою; не допускається взаємне погашення активів і пасивів балансу; статті балансу відображають дані бухгалтерського обліку відповідно до фактичної наявності за результатами інвентаризації; оцінка статей здійснюється відповідно до положень національних П(С)БО. Слід зазначити, що міжнародні стандарти (МСБО 1 “Подання фінансової звітності” [14]) також не передбачають суворо фіксованої, конкретної форми балансу, а лише містять мінімальний перелік показників, які необхідно відобразити в ньому. До того ж цей перелік може бути збільшений за рахунок додаткових статей, якщо органи управління суб'єкта господарювання вважатимуть ці статті істотними для достовірного відображення майнового стану;

-- звіт, про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) -- це звіт, де розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період. Форма звіту складається із чотирьох розділів: “Фінансові результати”, “Сукупний дохід”, “Елементи операційних витрат”, “Розрахунок показників прибутковості акцій. Доходи і витрати визначають згідно з П(С)БО та відображають у звіті в момент їх виникнення, незалежно від часу надходження та сплати грошей.

У звіті про фінансові результати зіставляються доходи і витрати від здійснення різних видів діяльності підприємства -- операційної, фінансової та інвестиційної. Операційна діяльність -- це основна діяльність, тобто операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу2. До операційної також належать інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Змістом інвестиційної діяльності є придбання та реалізація необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів3. Фінансова діяльність призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу4.

Згідно з п. 7 П(С)БО 16 [15], витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійсненні. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду. Відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони здійснені. Дохід, згідно з п. 5 7 П(С)БО 15 [16], визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання окремих видів доходів наведено у п.п. 6-20 П(С)БО 15. Не визнаються доходами сума ПДВ, акцизного податку, інших податків та обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів; сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо і взагалі -- надходження, що належать іншим особам; сума попередньої оплати (авансу) продукції (товарів, робіт, послуг); сума завдатку під заставу або у погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором; надходження від первинного розміщення цінних паперів; сума балансової вартості валюти. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у разі виконання всіх таких умов: покупцю передано ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на об'єкт продажу (управління та контроль над ним продавець більше не здійснює); сума доходу від реалізації (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що внаслідок операції відбудеться збільшення економічних вигод продавця, а витрати, пов'язані з такою реалізацією, можуть бути достовірно визначені. Дохід, пов'язаний із наданням послуг, визначається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання таких послуг на дату балансу, якщо оцінка ступеня такої завершеності (результат цієї операції) може бути достовірно проведена.

Доходи класифікуються у бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи;

-- звіт про рух грошових коштів -- звіт, у якому наводяться дані про рух грошових коштів протягом звітного періоду в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. При складанні фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності підприємства можуть обрати спосіб складання звіту про рух грошових коштів за прямим або непрямим методом із застосуванням відповідної форми звіту.

Підприємство розгорнуто наводить суми надходжень та видатків, що виникають у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Якщо рух грошових коштів у результаті однієї операції включає суми, які належать до різних видів діяльності, то ці суми наводяться окремо у складі відповідних видів діяльності. Внутрішні зміни у складі грошових коштів до звіту про рух грошових коштів не включаються. Негрошові операції (отримання активів шляхом фінансової оренди; бартерні операції; придбання активів шляхом емісії акцій тощо) також не включаються до звіту про рух грошових коштів.

Метою його складання є надання користувачам фінансової звітності повної, правдивої та неупередженої інформації про зміни, що відбулися у грошових коштах суб'єкта господарювання та їх еквівалентах за звітний період;

— звіт про власний капітал -- звіт, де розкривається інформація про зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду. У графах звіту про власний капітал, призначених для наведення складових власного капіталу, зазначаються показники, наведені у розділі I “Власний капітал” балансу. Для забезпечення порівняльного аналізу інформації звіту про власний капітал підприємства повинні додавати до річного звіту звіт про власний капітал за попередній рік. Цей звіт в обов'язковому порядку складають усі юридичні особи, крім банків, бюджетних установ та суб'єктів малого підприємництва, які застосовують П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва” [17];

— примітки до фінансової звітності -- сукупність показників і пояснень, яка забезпечує деталізацію й обґрунтованість статей фінансових звітів, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідним НП(С)БО. У примітках розкривають облікову політику суб'єкта господарювання як сукупність принципів, методів і процедур, які він використовує для складання та подання фінансової звітності; інформацію, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов'язковою за відповідним НП(С)БО; інформацію, що містить додатковий аналіз статей звітності, потрібний для забезпечення її зрозумілості та доречності.

Для суб'єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності НП(С)БО встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу і звіту про фінансові результати, форма і порядок складання яких визначаються П(С)БО 25, затвердженим наказом МФУ від 25 лютого 2000 р.5

Характерними особливостями нових форм фінансової звітності, що повинні складатися суб'єктами господарювання, є скорочення кількості розділів (актив балансу -- з чотирьох до трьох, пасив балансу -- з п'яти до чотирьох); вилучення розділів звіту про фінансові результати, що містять інформацію про податкові різниці та узгодження облікового і податкового прибутку (збитку); включення до звіту про фінансові результати розділу “Сукупний дохід”; введення альтернативи вибору щодо складання звіту про рух грошових коштів за прямим або непрямим методом; заповнення окремих статей звітності на нетто-основі (інвестиційна нерухомість; довгострокові біологічні активи; дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги тощо); включення витрат майбутніх періодів до складу оборотних активів, доходів майбутніх періодів -- до поточних зобов'язань, цільового фінансування -- до довгострокових зобов'язань; розподіл забезпечень на довгострокові й поточні; скорочення окремих статей фінансової звітності з метою їх укрупнення (запаси, інші оборотні активи, інші поточні зобов'язання тощо); деталізація розрахунків з бюджетом та виокремлення заборгованості з податку на прибуток підприємства; вилучення статей доходів і витрат від надзвичайних подій; наведення переліку додаткових статей фінансової звітності. Як і раніше, річна фінансова звітність має бути складена на підставі даних річної інвентаризації. Така фінансова звітність складається за підсумками року, на останній день календарного року усі показники (як активи, так і зобов'язання) мають бути підтверджені річною інвентаризацією. Як зауважує Н. В. Прохар, схвальної оцінки заслуговує можливість вибору підприємством методу складання звіту про рух грошових коштів та включення додаткових статей до звітності, що запозичено з міжнародної практики ведення обліку. Однак, як підсумовує автор, нові форми фінансової звітності все ж не відрізняються мінімальним набором статей, як це передбачено МСФЗ [18].

Усі форми фінансової звітності пов'язані між собою. Цей взаємозв'язок ґрунтується на тому, що будь-яка форма такої звітності складається винятково на основі даних бухгалтерського обліку; в них відображаються стан та результати діяльності суб'єкта господарювання за однаковий звітний період: місяць, квартал або рік; при відображенні даних застосовуються одні й ті ж принципи, тобто підходи до визначення показників: безперервність, наростаючі підсумки з початку звітного періоду, єдність категорій, вимірників, послідовність тощо; всі форми фінансової звітності побудовані на однаковому методологічному підході до формування звітних показників, які мають відповідати встановленим критеріям; кожна з форм фінансової звітності доповнює іншу, що забезпечує цілісну, всебічну інформацію про майновий стан, результати господарської діяльності та рух коштів суб'єкта господарювання.

Критична оцінка структури й змісту фінансової звітності відповідно до НП(С)БО свідчить про зміну методики її складання через укрупнення та перегрупування окремих статей звітності, включення її до складу додаткових розділів тощо. Головною перевагою реформування, що відбулось, є альтернативність вибору підприємством методу складання звітності (прямий чи непрямий -- для звіту про рух грошових коштів), методу відображення статей (тільки за залишковою вартістю або за залишковою вартістю та первісною вартістю), вибір та включення до звітності окремих статей із загального переліку, що запропонований законодавцем.

Дослідження загальних вимог чинних НП(С)БО [8; 19] та МСФЗ [20] щодо розкриття облікової інформації у фінансових звітах, з огляду на обсяги надання облікової інформації та рівень її деталізації, свідчить про поступ до уніфікації підходів щодо цього питання. Якщо до недавнього часу, згідно з першим, мало місце строге регламентування обсягів надання облікової інформації, яку необхідно розкривати в кожному фінансовому звіті, то відповідно до другого (і цей підхід на сьогодні є превалюючим) -- визначення мінімальних обсягів та мінімального рівня деталізації облікової інформації, яку необхідно розкривати в кожному фінансовому звіті з наданням суб'єктам господарювання можливості додатково деталізувати облікову інформацію та розширити її обсяги, виходячи з вимоги доречності подання такої інформації для її розуміння, з огляду на мету складання кожного фінансового звіту. Перший підхід використовувався раніше у перших вітчизняних П(С)БО, згідно з вимогами яких форми та зміст фінансових звітів за кожною визначеною статтею цих звітів були чітко регламентованими. Другий підхід щодо розкриття облікової інформації у фінансових звітах був впроваджений спочатку у міжнародну практику, а тепер і у вітчизняну. Так, у МСБО 1 [14] передбачено основний мінімум, що повинен розкриватися в окремих статтях балансу. У той же час, відповідно до п. 4 НП(С)БО 1, підприємства можуть не наводити статті, за якими відсутня інформація до розкриття (крім випадків, якщо така інформація була в попередньому звітному періоді), а також додавати статті зі збереженням їх назви і коду рядка з переліку додаткових статей фінансової звітності, наведених у додатку 3 до НП(С)БО 1, у разі, якщо стаття відповідає таким критеріям:

а) інформація є суттєвою;

б) оцінка статті може бути достовірно визначена.

Вивчення спеціальної літератури щодо доцільності застосування такого підходу вітчизняними суб'єктами господарювання доводить, що науковці [24, с. 11-15; 25, с. 16-18 та ін.] не мають одностайної думки з приводу його раціональності. Узагальнення позицій противників його застосування наведено Е. Райсом, який наголошує, що звітність суб'єктів господарювання побудована таким чином, аби представляти їх у найвигіднішому для них світлі, тому її треба вивчати з суттєвою долею цинізму [26, с. 292]. Висловлюючи власну позицію щодо доцільності використання такого ліберального підходу у вітчизняній практиці, С. А. Кузнецова зауважує, що, з одного боку, надання суб'єктам господарювання права самостійно обирати ступінь деталізації та узагальнення інформації у балансі повинно сприяти підвищенню зрозумілості та доречності облікової інформації, оскільки буде враховуватися специфіка підприємств та приманні їм особливості, однак, з іншого боку, відсутність дієвих ринкових та фондових механізмів в Україні та недостатній рівень методичного забезпечення може обумовити викривлення облікової інформації з огляду на відсутність чіткої регламентації її надання [27, с. 33]. З огляду на зазначене, вважаємо доцільним надання суб'єктам господарювання права додаткового розкриття облікової інформації у фінансових звітах через додавання відповідних статей фінансових звітів, які деталізують регламентовані на нормативному рівні обов'язкові статті фінансових звітів. При потребі в додаткових статтях необхідно виходити з вимоги доречності подання такої інформації для її розуміння, з огляду на мету складання кожного фінансового звіту. Безперечною перевагою такого підходу, на нашу думку, є забезпечення можливості складання фінансових звітів з урахуванням специфіки діяльності суб'єктів господарювання, яка, зокрема, визначає склад та структуру елементів фінансових звітів.

З метою впорядкування складання звітності вважаємо за можливе її класифікувати за такими найбільш поширеними критеріями: змістом і джерелами формування, терміном подання, ступенем узагальнення, обсягом, періодичністю подання, охопленням видів діяльності, поширенням на галузі народного господарства, характером спрямування і використання, ступенем використання обчислювальної техніки.

Так, за будовою звітність може бути класифікована на: (а) звітність, у якій інформація наводиться станом на певну дату (вона містить моментні показники);

(б) звітність, що містить інформацію за певний (звітний) період (її складають інтервальні показники).

За змістом і джерелами формування, розрізняють: (а) статистичну, (б) фінансову,

(в) податкову, (г) спеціальну, (д) внутрішньогосподарську (управлінську) звітність. Статистична звітність містить інформацію, що є необхідною для статистичного вивчення господарської діяльності підприємств та побудови макроекономічних показників. Фінансова звітність містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів суб'єкта господарювання за звітний період, її складають з дотриманням балансового узагальнення облікової інформації. Цей принцип закладено у структуру звітних форм, у внутрішній і міжсуб'єктній зв'язці показників. Податкова звітність містить інформацію про валові доходи та валові витрати, фінансові результати та розрахунок сум податків, що підлягають сплаті до бюджету, а також надмірно сплачених сум, що підлягають відшкодуванню. Спеціальна звітність подається з питань розрахунків єдиного соціального внеску, використання коштів фондів соціального страхування тощо. Внутрішньогосподарська (управлінська) звітність відображає необхідну інформацію для прийняття рішень на рівні структурних підрозділів і розробляється суб'єктом господарювання самостійно. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий показник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За змістом звітних даних і їх застосуванням: (а) типова; (б) спеціальна.

За термінами подання розрізняють такі: (а) нормативну та (б) строкову. Нормативна подається на певну дату, строкова -- у термін до 25 днів після закінчення звітного періоду.

За придатністю з метою фінансового аналізу: (а) ретроспективна та (б) прогнозна.

За обсягами відображених результатів діяльності розрізняють (а) повну і (б) скорочену звітність.

За періодичністю складання і подання: (а) річна і (б) проміжна (щоквартальна, щомісячна) звітність (інакше її ще іменують в окремих літературних джерелах оперативною, або періодичною).

За охопленням видів діяльності звітність може відображати усі види господарської діяльності, які провадяться підприємством, або обмежуватися лише основним із них.

За поширенням на галузі народного господарства звітність є: (а) типовою і

(б) галузевою. Типові форми звітності застосовують для відображення облікових даних однакового змісту, галузеві містять показники за специфічними видами діяльності.

За характером спрямування розрізняють: (а) внутрішню звітність, призначену для внутрішнього управління діяльністю суб'єкта господарювання, (б) зовнішню, яка виходить за межі господарюючого суб'єкта і подається органам виконавчої влади, іншим користувачам.

Звітність за способом подання користувачам поділяють на подану поштовим зв'язком, телеграфом, електронною поштою або подану власноруч.

За ступенем узагальнення звітність поділяють на: (а) первинну, що подається суб'єктами господарювання, (б) зведену, що узагальнює дані первинної звітності у межах міністерств і відомств.

За об'єктом узагальнення звітність може бути: (а) одинична, (б) зведена та (в) консолідована.

Підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, складають та подають консолідовану фінансову звітність (ст. 12 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”). Відповідно до НП(С)БО 2 “Консолідована фінансова звітність”, затвердженого наказом МФУ від 27 червня 2013 р. [19], як і МСФЗ 10 [28], консолідована фінансова звітність застосовуються групою юридичних осіб (групою підприємств), яка складається з материнського (холдингового) підприємства та дочірніх підприємств (крім групи підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності, або групи підприємств, у якій материнське (холдингове) підприємство складає фінансову звітність за МСФЗ). Консолідована фінансова звітність -- це звітність, яка відображає фінансовий стан і результати діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

З. Задорожний переконаний, що у визначенні “консолідована фінансова звітність”, крім слів “дочірніх підприємств” слід використати ще й слова “і структурних підрозділів, які складають свою фінансову звітність, але не є юридичними особами”. Ця пропозиція, на думку автора, забезпечить складання консолідованої фінансової звітності всіма юридичними особами, до складу яких входять великі структурні підрозділи [29]. М. Р. Лучко визначає сутність поняття “консолідована звітність” через сутність консолідованої групи підприємств -- об'єднання юридично самостійних організацій, створених на основі придбання більшості прав власності або прав, що забезпечують значний вплив у дочірніх і залежних товариствах, котрі діють як єдина господарська одиниця й здійснюють загальну фінансово-господарську політику. Дані про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів таких груп підприємств надає виключно консолідована фінансова звітність [30, с. 9, 18]. І. В. Семчук вважає, що під консолідованою фінансовою звітністю слід розуміти фінансову звітність, яка призначена для відображення фінансового стану, результатів діяльності та руху грошових коштів материнського (холдингового) підприємства та його дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці (групи підприємств), діючої на відносинах контролю, у зв'язку із чим консолідація звітності може бути потрактована як процес формування показників фінансової звітності групи підприємств як єдиної економічної одиниці, створеної шляхом придбання та здійснення інвестицій, що забезпечує встановлення контролю [31, с. 9].

Консолідовану фінансову звітність подає материнське підприємство [32], однак воно не подає консолідовану фінансову звітність за наявності одночасно таких умов:

1) якщо воно є дочірнім підприємством іншого підприємства (повністю або частково належить іншому підприємству);

2) власники неконтрольованої частки поінформовані про це і не заперечують;

3) якщо воно не є емітентом цінних паперів;

4) якщо його материнське підприємство складає консолідовану фінансову звітність, яка є загальнодоступною.

До консолідованої фінансової звітності включають показники фінансової звітності материнського підприємства та всіх дочірніх підприємств.

Дочірнє підприємство вважається контрольованим з боку материнського підприємства за наявності всіх таких умов:

1) материнське підприємство має владні повноваження щодо дочірнього підприємства;

2) результати діяльності дочірнього підприємства безпосередньо призводитимуть до змін у складі і вартості активів, зобов'язань, власного капіталу материнського підприємства;

3) материнське підприємство має фактичну можливість для здійснення владних повноважень.

Наявність прав захисту інтересів інвестора не є ознакою контролю. У разі, якщо дочірнє підприємство перестає бути контрольованим, материнське підприємство:

1) не включає показників такого дочірнього підприємства до консолідованої фінансової звітності;

2) визнає фінансові інвестиції в дочірнє підприємство за справедливою вартістю та відображає їх, а також будь-яку дебіторську заборгованість та зобов'язання у розрахунках з дочірнім підприємством згідно з відповідними НП(С)БО;

3) припиняє визнавати інший сукупний дохід, пов'язаний з таким дочірнім підприємством, у порядку, передбаченому відповідними НП(С)БО для вибуття активів та зобов'язань;

4) визнає доходи і витрати, пов'язані з втратою контролю.

Фінансова звітність материнського підприємства та його дочірніх підприємств, що використовується при складанні консолідованої фінансової звітності, складається за той самий звітний період і на ту саму дату балансу. Консолідовану фінансову звітність складають з фінансової звітності групи підприємств з використанням єдиної облікової політики для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляється у примітках до консолідованої фінансової звітності. господарський правовий фінансовий звітність

Консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства. При складанні консолідованої фінансової звітності підлягають виключенню:

1) балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в капіталі кожного дочірнього підприємства;

2) сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо;

3) сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

До складу консолідованої фінансової звітності входять:

1) консолідований баланс -- звіт про фінансовий стан (форма 1-к);

2) консолідований звіт про фінансові результати -- звіт про сукупний дохід (форма 2-к);

3) консолідований звіт про рух грошових коштів -- за прямим методом (форма 3-к);

4) консолідований звіт про рух грошових коштів -- за непрямим методом (форма 3-кн);

5) консолідований звіт про власний капітал (форма 4-к).

Об'єднання підприємств, крім власної звітності, складають і подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, які входять до їхнього складу. Зведена фінансова звітність складається за основною діяльністю підприємств промисловості, будівельних та проектних організацій, капітального будівництва, наукових організацій, постачальницько-збутових та підприємств і організацій торгівлі та громадського харчування, підприємств з виробництва сільськогосподарської продукції, побутового обслуговування, транспорту, зв'язку, житлово-комунального господарства, організацій з ремонту й утримання автомобільних шляхів, правлінь громадських організацій та їх підрозділів, інших видів діяльності. Перелік видів діяльності, щодо яких складається зведена фінансова звітність, затверджено наказом МФУ від 24 березня 2000 р. [33]. Складання зведеної звітності регламентується ст. 12 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, однак більше зведену фінансову звітність жодним нормативно-правовим актом не регламентовано, що викликає непорозуміння щодо тлумачення цього терміну. У жодному із законодавчих актів не наведено ані визначення її, ані функції та принципи складання. Г. С. Тодосейчук, А. Ф. Кононенко вважають у зв'язку із цим, що зведеною фінансовою звітністю можна називати таку, яка складається шляхом консолідації даних фінансових звітів за кількома відокремленими підрозділами, які не є дочірніми або асоційованими підприємствами, але є балансовими структурами [34].

О. М. Гурська зазначає, що за економічним змістом консолідована та зведена фінансові звітності ототожнюються, адже їх складають об'єднання підприємств, групуючи однакові показники щодо підприємств, які входять у групу. Хоча між ними існує принципова відмінність, за умови складання консолідованої фінансової звітності в організаційній структурі об'єднання підприємств обов'язковою є наявність дочірніх структур, а складання зведеної форми звітності такого не потребує. Також є відмінність у процедурах складання: зведення звітності передбачає механічне агрегування показників, а консолідація -- також поетапне додавання показників, але вилучають статті, які відображають взаємні внутрішньогрупові операції, щоб уникнути повторного рахунку і штучного завищення величини капіталу та фінансових результатів [35, с. 86]. І. В. Семчук вбачає відмінність між консолідованою та зведеною звітністю також в тому, що при формуванні зведеної звітності застосовуються процедури підсумування показників індивідуальних звітів, у свою чергу, при формуванні консолідованої фінансової звітності -- процедури зведення і консолідації звітності. Зведена звітність властива для промислових об'єднань, що діяли в плановій економіці на основі єдиної державної форми власності. Нині зведена звітність -- це звітність міністерств і відомств, а також господарських товариств, акції (частки, паї) яких перебувають відповідно у державній та комунальній власності. У свою чергу, консолідована фінансова звітність -- це звітність об'єднань корпоративних підприємств [31, с. 9-10].

Таким чином, зведена, фінансова звітність -- це система економічних показників, що відображають майновий (у тому числі фінансовий) стан на звітну дату і фінансові результати за звітний період групи взаємопов'язаних господарських організацій.

Іншими словами, зведена бухгалтерська звітність складається по групі юридично й економічно взаємопов'язаних господарських організацій, кожна з яких є самостійною юридичною особою. Зведення фінансової звітності передбачає механічне агрегування показників звітності учасників групи, зі складанням таблиць, дані яких за кожним підприємством групи додаються для отримання загального результату.

Поточний бухгалтерський облік містить розрізнену інформацію про діяльність господарюючого суб'єкта. Для одержання інформації про результати такої діяльності дані поточного обліку суб'єкта господарювання необхідно узагальнити в певній системі показників. Це досягається складанням звітності, яка є завершальним етапом бухгалтерського обліку. Звітність у зв'язку з цим, на нашу думку, може бути визначена як система узагальнених і взаємопов'язаних економічних показників поточного обліку суб'єкта господарювання, які характеризують результати його діяльності за звітний період.

Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться суб'єктом господарювання. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий показник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Бухгалтерська звітність складається на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення потреб певних користувачів. Статистична, фінансова й податкова, а також внутрішня звітність є складовими бухгалтерської звітності. Статистична звітність відображає в деталізованому вигляді окремі сторони господарських (виробничих та ін.) процесів. Статистична звітність, яка опрацьовується у державних статистичних органах, називається централізованою. Державна статистична звітність, яка не опрацьовується в органах державної статистики, називається нецентралізованою. Статистичну звітність, яку подають підвідомчі підприємства органам управління, що розробили й опрацьовують окремі форми такої звітності, іменують відомчою. Податкова звітність містить інформацію про об'єкт оподаткування. Хоч вона і входить до складу бухгалтерської звітності суб'єкта господарювання, однак має специфічні ознаки, що дозволяє виокремлювати її нарівні зі статистичною та фінансовою. Внутрішня звітність використовується в межах господарюючого суб'єкта для оперативного управління його господарською діяльністю. Таким чином, фінансова звітність є складовою частиною бухгалтерської звітності, що містить інформацію про майновий стан, результати господарської діяльності та рух грошових коштів суб'єкта господарювання за звітний період. Вона розрахована насамперед на таких користувачів облікової інформації, які не управомочені вимагати складання звітності з урахуванням їх конкретних потреб.

Бухгалтерська звітність, вважаємо, з однієї сторони, -- це сукупність способів і прийомів узагальнення даних поточного обліку, а з іншої -- упорядкована система взаємопов'язаних економічних показників, що подаються користувачам у визначених чинним законодавством формах. Фінансова звітність, у свою чергу, може бути визначена, з одного боку, як така бухгалтерська звітність, що містить інформацію про майновий (у тому числі фінансовий) стан, результати діяльності та рух грошових коштів суб'єкта господарювання за звітний період, а з іншого -- як упорядкована система взаємопов'язаних економічних показників, що відображають умови і результати діяльності (виробничої, фінансово-господарської та ін.) суб'єкта господарювання, його майновий стан за звітний період.

Класифікована фінансова звітність, у свою чергу, на нашу думку, може бути за такими критеріями: за будовою (звітність, у якій інформація наводиться станом на певну дату; звітність, що містить інформацію за певний (звітний) період); за змістом і джерелами формування (статистична, фінансова, податкова, спеціальна, внутрішньогосподарська (управлінська) звітність); за змістом звітних даних і їх застосуванням (типова, спеціальна); за термінами подання (нормативна, строкова); за придатністю з метою фінансового аналізу (ретроспективна, прогнозна); за обсягами відображених результатів господарської діяльності (повна, скорочена); за періодичністю складання і подання (річна, проміжна (щоквартальна, щомісячна)); за охопленням видів діяльності (звітність може відображати всі види господарської діяльності, які провадяться підприємством, або обмежуватися лише основним із них); за поширенням на галузі народного господарства (типова, галузева); за характером спрямування (внутрішня, зовнішня); за способом подання користувачам (подана поштовим зв'язком, телеграфом, електронною поштою, власноруч); за ступенем (первинна, зведена) та об'єктом узагальнення (одинична, зведена, консолідована).

Суттєвим недоліком правового забезпечення складання фінансової звітності суб'єктами господарювання вважаємо є те, що вона не забезпечує достатнього, до того ж оперативного інформування заінтересованих користувачів. Ефективної загальної концепції, системи правового забезпечення, яка відповідала б, крім критеріїв точності, повноти, об'єктивності, запитам користувачів інформації щодо поглиблення її інформативності, вітчизняною наукою, як правовою, так і економічною, все ще не розроблено. В Україні і надалі триває пошук раціональних звітних форм, що зумовлює їх часті зміни. Суб'єктам господарювання цей дестабілізуючий фактор неминуче доводиться враховувати при складанні звітності.



Список використаних джерел

1. Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV [Текст] // ВВР. -- 2003. -- № 18, №9 19-20, №9 21-22. -- Ст. 144.

2. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні : Закон України від 16.07.1999 р. № 996-XIV [Текст] // ВВР. -- 1999. -- № 40. -- Ст. 365.

3. Орлова, О. С. Правове регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності суб'єктів господарювання в Україні [Текст] : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.04 “Господарське право; господарсько-процесуальне право” / О. С. Орлова. -- К., 2012. -- 18 с.

4. Орлова, О. С. Правове регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності суб'єктів господарювання в Україні [Текст] : дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.04 / Орлова Оксана Степанівна. -- К., 2012. -- 229 арк.

5. Науково-практичний коментар Господарського кодексу України [Текст] / [Знаменський Г. Л., Побірченко І. Г., Щербина В. С. та ін.] ; за заг. ред. В. К. Мамутова. К. : Юрінком Інтер, 2004. -- 688 с.

6. Орлова, О. Майновий стан суб'єкта господарювання : господарсько-правовий аспект [Текст] / О. Орлова // Вісник господарського судочинства. -- 2012. -- № 3. -- С. 161-167.

7. Коробко, О. М. Бухгалтерська фінансова звітність: методологія складання і практика використання [Текст] : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук : спец. 08.06.04 “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит” / О. М. Коробко. -- К., 2003. -- 20 с.

8. Чебанова, Н. В. Фінансова звітність підприємств [Текст] / Н. В. Чебанова, Т. Я. Чупир, Ю. А. Василенко. -- X. : Фактор, 2008. -- 444 с.

9. Волинец, Л. Задачи и сфера применения МСБУ 1 [Текст] / Л. Волинец // Современный бухгалтер. -- 2006. -- №9 24. -- С. 31-38.

...