До проблеми уникнення термінологічних розбіжностей у податковому законодавстві (на прикладі оподаткування безнадійної і сумнівної заборгованостей)

Размещено на http://allbest.ru

4

Національна академія державної податкової служби України

УДК 347.73

До проблеми уникнення термінологічних розбіжностей у податковому законодавстві (на прикладі оподаткування безнадійної і сумнівної заборгованостей)

Михайленко Д. О., здобувач

кафедри конституційного і адміністративного права

Вступ

Ефективність правового впливу на відносини оподаткування забезпечується адекватністю співпадання форми та змісту регулювання цих відносин. Найбільш яскраво в цьому випадку реалізуються регулююча та стимулююча функції права. Одним із аспектів цього механізму є адекватність, точність та чіткість термінів, які спрямовані на упорядкування правового впливу на систему оподаткування. Виходячи з цього, одним з найбільш важливих питань сьогодні є розробка та впровадження змістовного та адекватного понятійного апарату у податковому законодавстві.

Постановка завдання. З огляду на термінологічну структуру, податкове законодавство зазнає значного впливу інших інститутів фінансового права, а також інших галузей права. Здебільшого термінологічні запозичення мають своїм джерелом цивільне право, а також стандарти (положення) бухгалтерського обліку. Проблема виникає в тому, що:

- згадані два нормативні масиви призначені для регулювання специфічних, притаманних саме ним суспільних відносин, які, авжеж, не співпадають із предметом регулювання податкового права, і тому застосовувані в них терміни не завжди здатні виступати ідеальним інструментарієм для формулювання норм податкового законодавства;

- під час використання цивільно-правових і бухгалтерських термінів в межах однієї норми чи в межах групи норм податкового права термінологічні різниці призводять до правових колізій, що завдає проблем під час застосування таких норм на практиці.

Результати дослідження

Одним із методів усунення термінологічних колізій є формування в рамках податкового законодавства власної термінологічної бази, здатної адекватно обслуговувати потреби саме податкового регулювання. Але процес формування і еволюції власної термінологічної бази в межах інституту податкового права є взагалі доволі складним і тривалим у часі. Тому певну частину податкового законодавства складають терміни, визначення яких відсилає нас до інших правових галузей і інститутів.

В якості яскравого прикладу традиційних проблем, які виникають внаслідок поєднання власне податкової термінології, а також запозичень із інших правових галузей і інститутів, ми можемо послатися на податковий облік сумнівних і безнадійних заборгованостей для цілей оподаткування податком на прибуток і податком на додану вартість.

З одного боку, в податковому законодавстві присутні терміни «безнадійна заборгованість» і «безповоротна фінансова допомога» (відповідно п. 1.25 і п/п. 1.22.1 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» [1]), які є продуктом розвитку саме податкової термінології, обслуговують наразі процедури оподаткування прибутку підприємств, а до 31.03.2005 року - оподаткування податком на додану вартість.

Нагадаємо, що безнадійна дебіторська заборгованість може бути віднесена до складу валових витрат платника податку (п/п. 5.2.8 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», а безнадійна кредиторська заборгованість - набираючи статусу безповоротної фінансової допомоги - включається до складу валового доходу платнику податку (п/п. 4.1.6 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» [1]).

Реалізація відповідних дефініцій у конкретних правових нормах дозволяє зробити висновок, що вони існують як певне комплексне утворення, що поєднує певні вихідні положення:

- законодавства про бухгалтерський облік, що виражається у використанні саме терміна «заборгованість», який не розкривається на рівні податкового законодавства, натомість, визначається у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» [2].

Зокрема, для цілей оподаткування мають істотне значення як кваліфікація заборгованості («дебіторська» і «кредиторська»), так і момент її виникнення (згідно з яким визначається власне факт існування заборгованості): виконання свого зобов'язання однією із сторін за відсутності зустрічного виконання з боку іншої сторони.

Обидва ці елементи визначені у стандартах бухгалтерського обліку, а не у податковому законодавстві:

- цивільного законодавства, а саме використання специфічного цивільно-правового терміну «строк позовної давності» для визнання як безнадійної заборгованості, так і безповоротної фінансової допомоги;

- процесуального законодавства, яке впливає на процеси оподаткування: у меншій мірі - стосовно безнадійної дебіторської заборгованості (знаходить відбиток у застереженні п/п. 5.2.8 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств»: «у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку»; і більшому ступені - щодо сумнівної заборгованості (п. 12.1 Закону [1]), яка для цілей формування валових доходів і витрат посилається на такі факти, як «визнання претензії», «вчинення виконавчого напису нотаріусом», «подання позову», «набуття чинності рішенням суду». Звичайно, жодний із цих термінів не розкривається у податкових законах, натомість, ми маємо звернутися до відповідного процесуального законодавства. податковий заборгованість правовий

Формулювання податково-правових приписів «на перехресті» трьох запозичених із інших галузей права термінологічних масивів пов'язано із вельми ймовірними ризиками виникнення помилок у змісті податкової норми, чи непорозумінь у її застосуванні на практиці. Так, під час податкового врегулювання сумнівної і безнадійної заборгованостей виникли наступні проблеми:

1) непорозуміння щодо визнання моментів, відповідно до яких виникають податкові події. Річ у тому, що такі феномени, як зобов'язання, заборгованість і, нарешті, початок перебігу позовної давності, виникають внаслідок різних фактичних обставин:

- зобов'язання - в момент укладення правочину, якщо самі сторони не узгодили інше;

- заборгованість, як відзначалося вище, в момент виконання зобов'язання однією із сторін, за відсутності зустрічного виконання з боку іншої сторони;

- початок перебігу позовної давності - в момент, коли сторона довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила [3].

Внаслідок цього в практиці податкових перевірок мали місце численні спори, коли представники податкової служби (здебільшого економісти за фахом), починали відлік позовної давності для цілей визнання безповоротної фінансової допомоги із моменту виникнення заборгованості, не досліджуючи питання, в який момент платник податку власне порушив права свого контрагента, чи мало місце переривання перебігу позовної давності, та інші питання, важливі для коректного використання податково-правової норми.

2) Також мали місце непорозуміння щодо визнання сумнівної заборгованості для цілей застосування п. 12.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [1].

Так, протягом 2003 року представники податкової служби схилялися до визнання валового доходу безпосередньо внаслідок спливу 90 днів з моменту виникнення кредиторської заборгованості, без урахування факту визнання зазначеної заборгованості платником податку або судом, або за виконавчим написом нотаріусу, як того вимагає п/п. 12.1.5 Закону.

Зазначені проблеми знайшли відбиток в непослідовних роз'ясненнях законодавства з боку ДПАУ, що вельми характерно ілюструються шляхом співставлення першої і другої редакцій податкового роз'яснення щодо застосування п. 12.1 [4].

3) Не є остаточно вирішеним питання, які саме процесуальні дії має здійснити платник податку для визнання валових витрат від безнадійної заборгованості, «коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не призвели до позитивного наслідку» (п/п. 5.2.8 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» [1]).

Щодо зазначеного питання існують суперечливі роз'яснення з боку працівників ДПАУ [5, с. 53], які вимагають подання позову до суду, і Верховної Ради України [6], що вважає достатнім спрямування боржнику листів, претензій тощо.

Джерелом цього конфлікту є невизначеність «достатнього» кола заходів із стягнення боргу: ані в податковому, ані в процесуальному законодавстві України;

4) Деякі податково-правові норми, використовуючи термінологічний матеріал із інших галузей права, пропонують власні презумпції чи фікції, що не співпадають із загально-правовим тлумаченням правової ситуації. Наприклад, відповідно до процесуального законодавства отримана претензія, на яку не надано відповідь боржником, не вважається визнаною ним; натомість п/п. 12.1.5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» згадує ці обставини як одну із підстав для відображення валового доходу за ніби «визнаним» боргом [1].

5) Податково-правові приписи внаслідок необачного використання термінів припускають «несиметричне» оподаткування кредиторської і дебіторської заборгованостей, як безнадійної, так і сумнівної. Це стосується як податкових подій, із якими пов'язано виникнення елементів податкових баз, так і власне сум валового доходу (витрат).

Зокрема: валові доходи від безнадійної заборгованості виникають завдяки лише спливу строку позовної давності; а валові витрати - внаслідок більш складної сукупності юридичних фактів, а саме: за умови здійснення заходів із погашення боргу.

Цю розбіжність ще можна пояснити через державну політику боротьби із податковими ухиленнями, але вже ніяк не може бути виправдана протилежна ситуація, що виникає стосовно сумнівних заборгованостей: валові доходи у боржника виникають за фактом визнання боргу судом (тобто внаслідок рішення, що набрало чинність), а валові витрати у кредитора - лише за фактом подання позову до суду, тобто значно раніше валових доходів. Органи податкової служби наразі не мають ефективних засобів боротьби із зловживаннями стосовно відображення доходів і витрат від сумнівної заборгованості у різних періодах [7, с. 38-44];

- сума валових витрат від сумнівної заборгованості визначається через вартість товару (послуги), тобто без ПДВ, в той час як валові доходи від сумнівної заборгованості, а також доходи і витрати від безнадійної заборгованості - виходячи із величини самої заборгованості, тобто, з урахуванням ПДВ. Наявність зазначеної розбіжності, невиправданої, на нашу думку, підтверджується також і в роз'ясненнях ДПАУ, зокрема, від 18.05.2006 р. № 9425/7/15-0317 [8].

Ми ще раз відзначаємо, що запозичення термінів із інших правових галузей і інститутів не є, на наш погляд, вирішальною проблемою. Цивільна правова термінологія є необхідним елементом змісту податкових норм, оскільки саме цивільно-правові норми обслуговують майновий і грошовий обіг, що є джерелом утворення доходу, прибутку, доданої вартості, тобто об'єктів оподаткування головних на сьогодні податків. Бухгалтерська термінологія є не менш важливою.

Наприклад, термін «дохід», який є фундаментальним як для потреб бухгалтерського обліку, так і оподаткування, найбільш повно визначається лише в законодавстві про бухгалтерський облік (див. Положення (стандарт) 15 бухгалтерського обліку «Дохід» [9]). Закон «Про оподаткування прибутку підприємств» визначає лише категорію «валового доходу», який відповідно до п. 1.4 Закону є «доходом» від певних операцій. Крім того, з огляду на існуючий курс на уніфікацію податкового і бухгалтерського обліку [10], що знайшов відбиток в проекті Податкового кодексу України (в частині податку на прибуток), вплив правил бухгалтерського обліку у оподаткуванні буде лише зростати.

Підставами виникнення цієї проблеми є декілька аспектів, які пов'язані:

1) з неузгодженістю зазначених термінів, що негативно впливає на застосування правових норм на практиці;

2) з можливими змінами у відповідному нормативному масиві (що виникають внаслідок притаманних йому потреб правового регулювання), що може негативно вплинути на ефективність функціонування вже податково-правової норми.

Висновки

Увага в цьому випадку під час утворення податково-правових норм має бути спрямована на запобігання непорозумінь і конфліктів, аналогічних тим що були згадані нами вище. Зокрема, ми вважаємо, що суб'єктам правотворчого процесу слід враховувати декілька вихідних положень.

По-перше, ретельніше визначати базу для визначення валового доходу і витрат (у наведеному вище прикладі вибрати між термінами «вартість» і «заборгованість»; з огляду на те, що на сьогодні безнадійна та сумнівна заборгованість не впливають на ПДВ, для цілей податку на прибуток вибір має бути зупинений саме на заборгованості як величині, що включає ПДВ).

По-друге, чітко встановлювати моменти виникнення податкових подій, уникати «несиметричності» у оподаткуванні заборгованостей у боржника і кредитора.

По-третє, уникати формулювань і термінів, щодо яких відсутні чіткі критерії і визначення у податковому чи іншому законодавстві.

Список використаних джерел

1. Про оподаткування прибутку підприємств : Закон України № 334/94-ВР від 28.12.1994 р. II Відомості Верховної Ради України. - 1995. - № 4. - Ст. 28.

2. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку : Наказ Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 р. № 237 II Офіційний вісник України. - 1999. - № 43. - Ст. 2166.

3. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IVII Відомості Верховної Ради України. - 2003.-№40-44.-Ст. 356.

4. Вісник податкової служби України. - 2003/07. - № 27.

5. Вісник податкової служби України. - 2005/11. - № 43 (373).

6. Лист Головного Науково-експертного управління апарата Верховної Ради України від 09.12.2005 р. № 16/3-1693 II Адвокат Бухгалтера. - 2006/10. - № ЗО.

7. Михайленко Д. II Бухгалтер». -2003. -№ 10.

8. Вісник податкової служби України. - 2006/05. - № 20.

9. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку : Наказ Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290 II Офіційний вісник України. - 1999. -№ 50. - Ст. 2503.

10. Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 15 грудня 2006 року «Про заходи щодо попередження і нейтралізації загроз національній безпеці, пов'язаних із нестабільністю правового регулювання відносин у сфері адміністрування податку на додану вартість» : Рішення Ради національної безпеки і оборони від 01.02.2008 II Офіційний вісник Президента України. - 2008. - № 6. - Ст. 297.

Анотація

УДК 347.73

До проблеми уникнення термінологічних розбіжностей у податковому законодавстві (на прикладі оподаткування безнадійної і сумнівної заборгованостей). Михайленко Д. О., здобувач кафедри конституційного і адміністративного права (Національна академія державної податкової служби України)

У статті розглядається проблема термінологічних розбіжностей у податковому законодавстві. Говориться про необхідність розробки та впровадження єдиного понятійного апарату у податковому праві. Досліджується вплив на податкове законодавство інших інститутів фінансового права. Приділяється увага аналізу нормативно-правових актів, які містять певні розбіжності у правових визначеннях одних і тих самих термінів.

Ключові слова: податкове законодавство, термінологічні розбіжності, податкове регулювання, правова норма, термінологічна структура.

Аннотация

В статье рассматривается проблема терминологических расхождений в налоговом законодательстве. Говорится о необходимости разработки и внедрения единого понятийного аппарата в налоговом праве. Исследуется влияние на налоговое законодательство других институтов финансового права. Уделяется внимание анализу нормативно-правовых актов, которые содержат некоторые различия в правовых определениях одних и тех же терминов.

Ключевые слова: налоговое законодательство, терминологические расхождения, налоговое регулирование, правовая норма, терминологическая структура.

Annotation

This paper addresses the problem of terminological differences in the tax laws. Said about the need to develop and implement a unified conceptual apparatus in tax law. The impact on the tax laws of other finance institutions. Attention is paid to the analysis of legal acts, containing some differences in legal definitions of the same terms.

Key words: tax legislation, terminology differences, tax regulation, legal provision, terminological structure.

Размещено на Allbest.ru