Принцип резидентства корпораций в международном налоговом праве

По результатам своего анализа, основанного на применении для корпораций существующих критериев определения резидентства физических лиц по аналогии, М. Коллет предлагает альтернативный набор тестов, нежели чем тест «места эффективного управления», в качестве места налогового резидентства при применении налоговых соглашений: «Если … лицо, иное чем физическое лицо, является резидентом обеих договаривающихся государств, то его статус должен определяться следующим образом: (а) оно считается резидентом только того договаривающегося государства, с которым у него имеются наиболее тесные экономические, культурные, политически и юридические связи (центр жизненных интересов); (b) если государство, где находится центр жизненных интересов не может быть определено, то оно считается резидентом только того государства, в котором оно обычно помещает и управляет своими наиболее важными функциями, активами и рисками; (b) если ее наиболее значимые функции, активы и риски равномерно распределены между обоими государствами или преимущественно расположены ни в одном из них, оно считается резидентом только того государства, в котором оно инкорпорировано». По мнению М. Коллета, новый тест определения налогового резидентства будет менее подвержен манипулированию, более приемлем для налоговых администраций других стран, а также для корпораций-налогоплательщиков. В самом деле, если говорить о возможностях для манипуляций, то для мультинациональной компании будет затруднительно переместить все факторы, перечисленные в параграфах a), b) и c), особенно факторы, составляющие ее «центр жизненных интересов» в более удобную юрисдикцию. Кроме того, исходя из национально-культурных причин, директора, акционеры и ключевые сотрудники, а также их семьи, вряд ли смогут в своей массе переехать в такую другую страну. Если говорить о ФАР, то точно так же, как и невозможно перенести центр жизненных интересов, то так же затруднительно полностью перевести свои ФАР в низконалоговую страну, хотя бы по причине отсутствия там необходимой инфраструктуры. Тест инкорпорации включен в качестве последней возможности определения налогового резидентства, в случае невозможности применения предыдущих тестов. Разумеется, предложенный набор тестов более труден в администрировании, кроме того, значительно больший объем работы потребуется для определения и сравнения ФАР. Тем не менее, данный тест видится автору более экономически и научно обоснованным для определения места резидентства корпораций, чем тест «места эффективного управления». Это особенно справедливо в условиях, когда методологии трансфертного ценообразования прочно заняли свое место в налоговых системах большинства государств, а также хорошо знакомы и самим мультинациональной компании.

Кейс налогового резидентства (residence case study)

Подводя черту под обсуждением темы налогового резидентства, интересно воспроизвести теоретический пример, приведенный М. Коллетом, иллюстрирующий проблему определения налогового резидентства для современной высокотехнологической корпорации.

· Факты

Предположим, что существует большая диверсифицированная мультинациональная группа компаний под названием MegaCoUK (`MCU'), инкорпорированная на Британских Виргинских Островах (BVI). Какой-либо значительной деятельности на BVI компания не ведет. Компания недавно провела реорганизацию и с недавних пор не имеет какой-либо фиксированной штаб-квартиры где-либо в мире, хотя ее казначейская и исследовательские функции базируются в Великобритании. Компания управляется Советом директоров, из которых три директора живут в Австралии, три - в Великобритании, два - в Гонконге и два - в Сингапуре. Общие собрания проводятся в Великобритании, где проживают большинство акционеров. Контроль над голосующими акциями сконцентрирован в руках директоров в Сингапуре и Гонконге, корпоративная печать и книги компании хранятся на BVI. Управляющий директор (Managing Director) компании является двойным резидентом Великобритании и Сингапура и ведет очень мобильный образ жизни, принимая решения на борту самолета, находясь в международном воздушном пространстве, либо в процессе посещений дочерних компаний и подразделений компании, находящихся в различных странах. Поскольку директора географически распределены, они обычно проводят заседания с использование видео конференцсвязи. Однако в данном году директора собрались полететь на BVI и провести одно из собраний там, принимая наиболее важные решения. У компании есть дочерние компании в Великобритании (MCUK) и в Австралии (MCA). Они связаны между собой сервисным договором, на основании которого MCA получает неисключительные права по оказанию услуг в адрес MCUK, а именно по продаже товаров в Австралии под торговой маркой MCUK. При этом MCUK осуществляет значительные пожертвования политическим партиям и культурным организациям в Великобритании, и в меньшей степени, в Австралии.

· Анализ функций, активов и рисков

Казначейство компании, а также исследовательская и общемировая маркетинговая функция, расположены в Великобритании. Австралийское подразделение отвечает за маркетинг в Австралии. Обе компании, MCUK и МСА, вовлечены в обсуждение условий и заключение контрактов с покупателями. Активы компании представлены в основном нематериальными активами (intangible assets), то есть товарные знаки, торговые марки, патенты и техническое ноу-хау, которые принадлежат MCUK, но используются MCA в Австралии. Однако MCUK начало процесс перерегистрации части нематериальных активов на имя MCU на BVI. Обе компании содержат высококвалифицированный персонал, обладающий специальными навыками и знаниями, такими как техническая информация о продуктах и маркетинговая информация, но большинство таких сотрудников находятся в Великобритании. Банковские счета находятся в Великобритании и Австралии. Риски компании управляются из Казначейства, расположенного в Великобритании. MCU берет на себя риски, относящиеся к транспортировке грузов и риски дебиторской задолженности, в то время как прочие риски, например, страховой риск и риски валютных колебаний фунта стерлингов и австралийского доллара, управляются из MCA. MCU также использует транспортную инфраструктуру Великобритании и Великобритании, для транспортировки грузов из фабрик, расположенных в Великобритании, в адрес покупателей в Австралии, а также широкополосный доступ в интернет для онлайновой продажи товаров в обеих странах. MCU также использует юридическую систему обеих стран, в той степени, в которой это было необходимо при приобретении MCUK и MCA, а также в дальнейшем при защите патентов от судебных исков, в основном в Австралии и Великобритании.

· Применение тестов резидентства

Если отложить в сторону положения налогового соглашения между Австралией и Великобритании, но применить стандартные тесты определения налогового резидентства, предусмотренные статьей 4 МК ОЭСР, то получается следующая картина:

- тест инкорпорации приводит к искусственному результату - юрисдикции BVI - выбор которой был явно основан на соображениях налогового планирования;

- тест контроля за голосующими акциями отсылает в Сингапур и Гонконг, где никакая деятельность не ведется;

- тест центрального управления и контроля не дает какого-либо значимого ответа, поскольку анализ многочисленных факторов управления, включая место проведения заседаний совета директоров, место жительства директоров, место принятия важнейших политических решений не дает возможности определить какое-либо географически точное место;

- тест «места эффективного управления» также не дает ответа, либо приводит к искусственному результату - юрисдикции BVI, выбор которой основан на налоговом планировании.

Если же применять набор альтернативных тестов, предложенных Коллетом, к определению резидентства MCU, то получается следующее. Многочисленные факторы указывают на Великобританию, как «центр жизненных интересов» MCU. Трое из десяти директоров, большинство акционеров, являются резидентами Великобритании. Большинство патентов и торговых марок контролируются из Великобритании, хотя некоторые из них переданы на BVI. Значительные суммы пожертвований и лоббистская деятельность ведется в Великобритании, однако исчерпывающего ответа на вопрос об использовании юридической инфраструктуры в Великобритании, Австралии и BVI получить невозможно.

Анализ функций, активов и рисков свидетельствует о том, что большинство из «высокостоимостных» функций компании находятся в Великобритании, это особенно касается казначейства, которое обычно рассматривается как часть центрального управления и контроля мультинациональной компании. В дополнение к этому, общемировая маркетинговая стратегия группы, и часть австралийской маркетинговой стратегии, создается в Великобритании, равно как и большинство ключевых сотрудников расположено там. Факт заключения сервисного договора между MCUK и MCA, а не между MCU и MCA, по которому MCUK осуществляет сервисные функции, свидетельствует о расположении таких функций в Великобритании, а не на BVI, указывая косвенно и на резидентство MCU в Великобритании. Что касается рисков, то хотя большинство из них несутся в Австралии, тем не менее, их управление находится в Великобритании, где расположено казначейство. В заключение, обращаться к тесту инкорпорации - BVI - нет необходимости, поскольку выбор в пользу Великобритании на основании представленного комплексного применения альтернативных тестов, предложенных Коллетом, более или менее очевиден.

Вышеприведенный кейс показывает, что резидентство современных мультинациональной компании является одним из актуальнейших вопросов международной налоговой политики. Большинство стран до сих пор распространяют свою налоговую юрисдикцию по принципу экономической привязанности (economic allegiance), однако традиционный набор критериев определения налоговой привязки, то есть резидентства компаний, а это, как правило, место центрального управления и контроля и место эффективного управления, не являются адекватными в эпоху электронных средств коммуникации и значительного распространения международного воздушного сообщения. Альтернативный тест определения резидентства компаний прежде всего фокусируется на центре жизненных интересов компании, а затем переходит к определению места, где создаются и откуда управляются наиболее значительные из ФАР, имеющие наиболее высокую стоимость для всей мультинациональной компании. По мнению Мэтью Коллета, альтернативный тест менее подвержен манипуляциям, а значит более привлекателен для налоговых администраций, но вместе с тем он более защищаем и предсказуем с точки зрения налогоплательщиков.

Актуальность дискуссий о налоговом резидентстве в контексте налоговой политики Российской Федерации

Как известно, в Налоговом Кодексе РФ отсутствует концепция налогового резидентства юридических лиц, а налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские организации и иностранные организации, имеющие в России постоянное представительство. Таким образом, тесты «центрального места управления и контроля» и «места эффективного управления» не используются, а налоговая привязка в отношении нерезидентов установлена только в форме постоянного представительства. резидентство юридический налоговый суд

Эта ситуация очевидным образом приводит к широко распространенной практике ухода от налогообложения с использованием корпораций-нерезидентов, подконтрольных российским резидентам, в основном расположенным в оффшорных зонах, для которых характерно наличие ограничений в отношении свободного раскрытия информации о фактических владельцах компаний. Фактически, российские резиденты могут «перенаправлять» денежные потоки от различных сделок, прежде всего от оказания услуг и от торговли ценными бумагами, на счета таких компаний, фактически уходя от налогообложения в России. Отметим, что в любом случае использования таких компаний всегда связано с риском возникновения постоянного представительства, однако, как было показано выше со ссылками на международную судебную практику, концепция резидентства, использующая тесты «центрального управления и контроля» и «места эффективного управления» имеют гораздо более широкую сферу создания «налоговой привязки» к налоговой системе государства, чем концепция постоянного представительства.

Специалисты Минфина России уже давно отмечают в официальных документах наличие данной проблемы. В последнем таком документе Минфина «Основные направления налоговой политики РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 гг.» содержится раздел 5, озаглавленный как «Противодействие уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций». Помимо предложений о введении в российское налоговое законодательство института налогообложения нераспределенной прибыли оффшорных компаний, Минфин также озадачен необходимостью введения института налогового резидентства применительно к налогоплательщикам - юридическим лицам. Как отмечено в документе, «…действующее налоговое законодательство Российской Федерации не использует термин «юридическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации», употребляя вместо него термин «российская организация». Данное определение является очень узким, и главный его недостаток состоит в том, что оно не учитывает, как экономическую связь между организацией и ее учредителями, так и между организацией и ее дочерними компаниями.

В среднесрочной перспективе в налоговое законодательство будет внесено понятие налогового резидентства организаций на основе нескольких критериев, аналогичных используемых в международных налоговых соглашениях Российской Федерации».

Из вышеуказанного следует, что рассматриваемая в настоящей статье проблема актуальности используемых тестов налогового резидентства и связанных с ней ограничений должна рассматриваться в контексте законодательных изменений, планируемых Минфином РФ. Поскольку данная концепция имеет иностранные корни, то эффективность предлагаемых мер в российских экономических реалиях будет зависеть от того, насколько данная концепция сможет быть реализована в системе российского налогового права, с традиционными для него институтами и понятиям. В конечном итоге, нормы о налоговом резидентстве, основанные на принципах, заимствованных из зарубежных правовых теорий, могут оказаться неработоспособными в контексте российского нормативно-правового аппарата. В этой связи, как авторам законодательных нововведений, так и самим налоговым органам и судам необходимо будет учитывать особенности толкования соответствующих терминов, использованных в рамках концепции налогового резидентства судами различных стран.

Библиография

1. OECD Model Convention (2010). Commentary to art. 4. Section I. “Preliminary Remarks”, Paragraph 1.

2. Ned Shelton, “Interpretation and application of double tax treaties”, Tottel Publishing, reprinted 2007, p 67

3. Section 6(1) ITAA 1936 (англ.) “a company which is incorporated in Australia, or which, not being incorporated in Australia, carries on business in Australia, and has either its central management and control in Australia, or its voting power controlled by shareholders who are residents of Australia”.

4. De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe [1906] AC 455 [http://www.uniset.ca/other/cs5/19052KB612.html]

5. Robert Couzin, Corporate residence and international taxation, IBFD, 2002, p.87

6. Swedish Central Railway Company Limited v. Thompson (Inspector of Taxes) (1923-25) 9 TC 342

7. Todd (Inspector of Taxes) v. Egyptian Delta Land and Investment company (1926-28) 14 TC 119

8. Egyptian Hotels Ltd. v. Mitchell (Surveyor of Taxes) (1914-16) 6 TC 542

9. Zehnder and Company v. Minister of National Revenue, 70 DTC 6064 (1970)

10. Yamaska Steamship Company Limited v. Minister of National Revenue 61 DTC 716 (TAB)

11. Crossley Carpets (Canada) Limited v. Minister of National Revenue 69 DTC 5015 (1969)

12. Robert Couzin, Corporate residence and international taxation, IBFD, 2002, p. 80, 87

13. Re Little Olympian Each Ways Ltd. [1995] 1 WLR 560; New Zealand Forest Products; Esquire Nominees; Untelrab v McGregor

14. Esquire Nominees Ltd v FC of T (1973) 129 CLR 177

15. Esquire Nominees Ltd v FC of T, цит. (англ.): (“…the firm had power to exert influence, and perhaps strong influence, on the appellant, but that is all.”)

16. Untelrab Ltd v. McGregor (Inspector of Taxes) [1996] STC (SCD)

17. Laerstate BV v. Revenue and Customs Commissioners and other appeals [2009] UKFTT 209 TC

18. Collett, Matthew “Developing a New Test for Fiscal Residence for Companies” [2003] 42; (2003) 26(3) University of New South Wales Law Journal, p. 622. Footnotes 18-22.

19. Rutsel Silvestre J. Martha “The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction”. Deventer-Boston, 1989, para. 141-4.

20. Model Tax Convention on Income and Capital. Condensed version. July 2010. Commentary on Art. 4, para. 24. p. 88..htm].

21. “Zur Frage der Steuerpflicht”. Georg von Schanz. Finanzarchiv, 9. Jahrg., H. 2, Mohr Siebeck GmbH & Co. KG 1892.

22. Kohl, Uta “The Horror-Scope for the Taxation Office: The Internet and its Impact on 'Residence” [1998] (1998) 21(2) University of New South Wales Law Journal 436.

23. Вышеуказ. соч. Collett, Matthew “Developing a New Test for Fiscal Residence for Companies”

24. Ерпылева Н.Ю. Государства как субъекты международного частного права // Право и политика, №3-2009)

25. Ерпылева Н. Ю., Гетьман-Павлова И. В. Кодификация международного частного права в Республике Грузия//Международное право и международные организации / International Law and International Organizations, №2-2012

26. Ерпылева Н. Ю., Клевченкова М. Н., Максимов Д. М. Правовой режим функционирования торговых обществ во Франции//Право и политика, №3-2012

27. Ерпылева Н. Ю., Клевченкова М. Н. Статут юридических лиц в праве Европейского Союза//Международное право и международные организации / International Law and International Organizations, №4-2011

28. Ерпылева Н. Ю. Нормативный состав международного частного права и его соотношение с внутригосударственным и международным публичным правом//Международное право и международные организации / International Law and International Organizations, №2-2011

29. Ерпылева Н. Ю. Понятие, предмет и метод международного частного права//Международное право и международные организации / International Law and International Organizations, №1-2011

30. Ерпылева Н. Ю. Международные организации и формирование источников международного частного права (Международное право и международные организации / International Law and International Organizations, №3-2010)

31. Ерпылева Н. Ю., Гетьман-Павлова И. В. -- Кодификация российского законодательства в сфере международного частного права: сравнительный анализ//Международное право и международные организации / International Law and International Organizations, №2-2010

32. Ерпылева Н.Ю. Международный коммерческий арбитраж: институционно-правовые основы//Международное право и международные организации / International Law and International Organizations, №1-2010)

33. Ерпылева Н. Ю. Международный гражданский процесс: институционно-нормативный механизм правового регулирования//Право и политика, №9-201

34. Зенькович Д.И. Асимметричные арбитражные соглашения в России и за рубежом // Международное право и международные организации / International Law and International Organizations. - 2013.-4.-C. 534-549. DOI: 10.7256/2226-6305.2013.4.10408

35. В.А. Гидирим Принцип резидентства корпораций в международном налоговом праве // Налоги и налогообложение. - 2013. - 2. - C. 100 - 120. DOI: 10.7256/1812-8688.2013.02.3.

Размещено на Allbest.ru