Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудит во всех странах достаточно жестко регулируется. В некоторых из них, например, во Франции, в этот процесс вмешивается государство, устанавливая нормы, нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм, и контроль за их деятельностью.

В других странах (США, Великобритания) этот процесс регулируется общественными профессиональными аудиторскими организациями.

Более семи с половиной лет, регулирование аудиторской деятельности в РФ осуществлялось в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности. С принятием Федерального Закона №119 «Об аудиторской деятельности» в РФ начался новый этап развития аудита. Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года № 2263, пункт 2 данного указа было установлено, что Временные правила вступают в силу на всей территории Российской Федерации с момента опубликования настоящего Указа и действуют до принятия Федеральным собранием Российской Федерации закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность.

Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в Российской Федерации была вызвана тем, что Временные правила, сыграв важную и своевременную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившиеся условия на рынке аудиторских услуг, отставали по ряду существенных позиций от реальности.

В данной курсовой работе будут рассмотрены положения Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон) и уточнены новые нормы правовых основ регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, введенные данным Законом.

Цель курсовой работы является изучение правового регулирования аудиторской деятельности.

Задачи:

- Раскрыть сущность аудиторской деятельности;

- Рассмотреть особенности аудиторской деятельности;

- Изучить систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности.

Объект - аудиторская деятельность.

Предмет - правовое регулирование аудиторской деятельности.

В данной курсовой работе использовались методы теоретического исследования (анализ и синтез, дедукция и индукция, абстрагирование, моделирование).

1. Понятие и особенности аудиторской деятельности

1.1 Сущность аудита и аудиторской деятельности

Существует множество определений аудита - одни из них закреплены в официальных нормативных документах, как международных, так и национальных, другие определения даются специалистами в области аудита.

На макроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:

а) бухгалтерская отчетность используется для принятия решений ее заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;

б) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;

в) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Аудит - предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых декларации и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Одной из международных организаций, до недавнего времени контролирующей и координирующей аудиторскую деятельность, был Комитет по аудиторской практике, который состоял из представителей всех основных профессиональных бухгалтерских организаций. Комитет был ответствен за установление стандартов и инструкций аудита с 1976 по 1991 г.; в настоящее время эту функцию выполняет Совет по аудиторской практике.

Отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что последняя предусматривает и различные аудиторские услуги. В последнее время главное внимание уделяется повышению эффективности системы управления предприятием, и прежде всего системы внутреннего контроля. Системный подход подготовил почву для развития качественных аудиторских услуг, т.е. аудиторские структуры начали больше заниматься консультационной деятельностью, чем непосредственно аудитом.

Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результатам. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансовой отчетности реальности статей баланса, достоверности бухгалтерского учета, законности и целесообразности хозяйственных операций, а результатом аудиторских услуг - возможное состояние объектов в будущем, т.е. прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля.

1.2 Аудит - независимая организационно-правовая форма финансового контроля

Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению собственного аудита и оказанию сопутствующих ему работ и услуг.

Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетности.

Собственно аудитом имеет право заниматься только аттестованный аудитор, имеющий лицензию (индивидуальную или на организацию) на право заниматься аудиторской деятельностью.

В Российской Федерации существуют две формы аудита: обязательный и инициативный. Аудит может проводиться в отношении любых юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм и видов деятельности, а также любых физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Аудит - это не просто механизм контроля. Аудиторские проверки в равной степени можно считать средством достижения коммерческого успеха, поскольку «добавочная стоимость» консультаций, осуществляемых специалистами по видению бизнеса, и их советов в конечном счете способствуют экономическому успеху клиента.

В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливается точность отражения в них финансового положения и результатов деятельности предприятия; соответствие ведения бухгалтерского учета установленным требованиям, критериям; соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства.

Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности предприятия, соблюдения действующего законодательства и составление аудиторского заключения по этому вопросу выполняет независимый аудитор.

Независимость аудитора определяется:

- свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствующим субъектом;

- договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть независимым от указаний каких-либо государственных органов;

- возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения отмеченных недостатков;

- невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу аудиторской деятельности;

- запрещением аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных законодательством.

Аудит согласно федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности (с изменениями от 21 ноября 2011 г.) не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти. Согласно этому же закону аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги. Индивидуальный аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.

Аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Одной из международных организаций, до недавнего времени контролирующей и координирующей аудиторскую деятельность, был Комитет по аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров (IFAC), который состоял из представителей всех основных профессиональных бухгалтерских организаций. Комитет был ответствен за установление стандартов и инструкций аудита с 1976 по 1991 г.; в настоящее время эту функцию выполняет Совет по аудиторской практике. Комитет по аудиторской практике предложил простое определение аудита:

Аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов проверки.

Отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что последняя предусматривает и различные аудиторские услуги. В последнее время главное внимание уделяется повышению эффективности системы управления предприятием, и прежде всего системы внутреннего контроля. Системный подход подготовил почву для развития качественных аудиторских услуг, т.е. аудиторские структуры начали больше заниматься консультационной деятельностью, чем непосредственно аудитом. Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результатам. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансовой отчетности - реальности статей баланса, достоверности бухгалтерского учета, законности и целесообразности хозяйственных операций, а результатом аудиторских услуг возможное состояние объектов в будущем, т.е. прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля.

Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению собственно аудита и оказанию сопутствующих ему работ и услуг.

Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетности.

Сопутствующие аудиту работы и услуги - предпринимательская деятельность аудиторов или аудиторских организаций, включающая следующие основные направления: бухгалтерские услуги; услуги по проведению проверок и экспертиз, не являющихся собственно аудитом; консультационные услуги; обучение и прочие услуги аудиторского профиля. Все эти виды деятельности требуют от исполнителя компетенции в областях собственно аудита, бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, финансов и экономики в целом, налогообложения, хозяйственного права.

Составим примерную характеристику аудиторской деятельности (табл. 1).

Таблица 1 - Характеристика аудиторской деятельности

Содержание аудиторской деятельности	Аудит	Сопутствующие аудиторские услуги	Другие сопутствующие работы
Цель оказания услуг	Выражение мнения о достоверности отчетности	Обзор допущенных предприятием нарушений	В зависимости от вида сопутствующих услуг
Степень выборки	До 100% с учетом величины (уровня) существенности	В зависимости от вида проверки по согласованию с заказчиком	Не установлена
Доказательства типичных нарушений	Аудиторские доказательства на все нарушения	Аудиторские доказательства на часть типичных нарушений, на остальную часть - аудиторская информация
Доказательства отдельных нарушений	Аудиторские доказательства	Подтверждением обнаружения отдельных нарушений служат аудиторские доказательства
Уровень гарантии достоверности отчетности	Больший уровень гарантии	Меньший уровень гарантии
Формы отчета	Аудиторское заключение аудиторской организации (фирмы)	Отчет аудиторской фирмы (аудитора)	Отчет аудиторской фирмы (аудитора)
Виды аудиторской деятельности	Аудиторская проверка	Выборочная проверка отдельных сторон деятельности, тематическая проверка, комплексная проверка	Другие услуги, разрешенные действующим законодательством

В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливается точность отражения в них финансового положения и результатов деятельности предприятия; соответствие ведения бухгалтерского учета установленным требованиям, критериям; соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства. Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности предприятия, соблюдения действующего законодательства и составление аудиторского заключения по

Аудиторство - это принципиально новая форма контроля за финансово-хозяйственной и коммерческой деятельностью организаций и предприятий.

Цель аудита - установление достоверности финансовой отчетности предприятий и организаций и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций действующим нормативным актам.

Аудитор - не государственный служащий, а независимый ревизор. Это профессионал, прошедший соответствующую аттестацию и получивший лицензию на право осуществления аудиторской деятельности. Он должен быть честным и объективным, его мнение и заключение - непредвзятыми и беспристрастными.

Следует различать собственно аудит как контроль и деятельность аудиторских фирм, обычно состоящая не только из проверок, но и консультационных услуг в области финансов всем предприятиям и организациям по договорам на платной основе.

В зависимости от целей и задач выделяются два вида аудита: внешний и внутренний. Внешний аудит осуществляется на платной основе специализированными аудиторскими организациями, обладающими соответствующей лицензией и компетенцией, по договору с государственными налоговыми или другими органами, предприятиями, пользователями - банками, иностранными партнерами, акционерами, страховыми обществами и т. д. В целях обеспечения единого подхода к качеству проверок, подготовки квалифицированных кадров создаются различные объединения аудиторских организаций: ассоциации, палаты и т.п.

Основными целями внешних аудиторских проверок являются: проверка достоверности финансовой и бухгалтерской отчетности, экспертиза финансово-хозяйственного состояния, оценка платежеспособности, а также разработка рекомендаций по хозяйственной деятельности, финансовой стратегии, налоговому планированию и т. п.

Для реализации указанных целей аудиторы проверяют состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля, устанавливают соответствие финансово-хозяйственных операций законодательству, достоверность отчетности, а также оказывают услуги по анализу финансово-хозяйственной деятельности, консультируют и дают рекомендации в вопросах финансового, налогового, банковского и иного законодательства.

По результатам проверок аудиторы составляют заключение о достоверности финансовой отчетности. Это заключение подтверждает, с одной стороны, точность и надежность представленной клиентом информации, а с другой - благополучное (или нет) положение его дел.

Аудиторы несут ответственность за правильность выдаваемых заключений. Кроме того, они обязаны сохранить конфиденциальность относительно сведений, полученных аудиторами в ходе исполнения своих обязанностей, разглашение которых может нанести клиенту материальный ущерб. Аудиторская деятельность связана с большой ответственностью как перед клиентами, так и перед государством. В своей деятельности аудитор руководствуется законодательством и собственными хозрасчетными интересами, что в условиях конкуренции в аудиторском бизнесе способствует повышению уровня проведения ревизий и проверок.

Внутренний аудит осуществляют службы внутреннего контроля фирм, филиалов, дочерних компаний и т. д. Эти службы нацелены на проведение проверок по поручению руководства предприятия. Внутренний аудит должен проводиться постоянно, своевременно воздействуя на ход коммерческих и финансовых операций, вовремя устраняя недостатки в работе.

Развитие рыночных отношений и создание акционерных форм собственности привели к необходимости создания независимого финансового контроля - аудита. Последний представляет собой независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта с целью определения ее достоверности, полноты и реальности, соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к составлению финансовой отчетности.

2. Регулирование аудиторской деятельности

2.1 Аудиторские правоотношения как основа деятельности аудиторов

Аудиторские правоотношения представляют собой один из видов правовых отношений. В сфере аудиторской деятельности возникают различные по своему характеру общественные отношения, среди которых можно выделить несколько групп:

- во-первых, собственно аудиторские правоотношения, которые возникают между аудитором и аудируемым лицом по поводу проведения аудита;

- во-вторых, иные правоотношения, связанные с аудиторскими, возникающие между аудиторской организацией (аудитором) и уполномоченными государственными органами в ходе организации аудиторской деятельности, а также организации контроля за её осуществлением;

- в-третьих, дополнительные правоотношения, которые возникают по поводу оказания аудиторских услуг (например, по организации обучения специалистов в области аудиторской деятельности; по проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ, связанных с аудитом; по правовому консультированию, а также представительству от имени экономических субъектов в уполномоченных государственных органах и т.д.);

- в-четвертых, служебно-вспомогательные правоотношения, возникающие, например, между аудиторами экспертом, привлекаемым в случае необходимости и способствующим проведению аудита.

При этом в зависимости от структуры связей, характерной для тех или иных правоотношений, возникающих в ходе осуществления аудиторской деятельности, можно выделить так называемые горизонтальные отношения, в которых наблюдается юридическое равенство сторон, т.е. отношения между аудиторской организацией (аудитором) и аудируемым лицом, и вертикальные отношения, т.е. отношения между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и органами государственной власти. Эти отношения создают условия для осуществления аудиторской деятельности, и именно в них государство реализует публичные интересы. Самостоятельную группу отношений составляют организационно-управленческие отношения, складывающиеся в самой аудиторской организации, между ее подразделениями, а также между аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами и профессиональными аудиторскими объединениями.

Гражданско-правовая ответственность возникает по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ, (с изменениями от 26 января 21 ноября 2011 г.) Суть ее состоит в возмещении убытков, причиненных некачественным проведением аудиторской проверки, однако вопрос оценки качества последней является дискуссионным.

Уголовная ответственность предусмотрена только в отношении индивидуальных аудиторов, использующих свои полномочия вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгоды.

Таким образом, можно представить следующую характеристику аудиторских правоотношений. Так, аудиторские правоотношения являются двусторонними, так как в них участвуют две стороны: с одной стороны - аудиторская организация (аудитор), с другой - аудируемое лицо, государственный уполномоченный орган, кредиторы, собственники или учредители, каждая из которых несет права и обязанности. Эти правоотношения относятся к категории относительных, в которых определены обе стороны, и только они могут являться потенциальными нарушителями прав по данному отношению. Аудиторские правоотношения - по сути, регулятивные правоотношения, так как связаны с установлением прав и обязанностей сторон и их реализацией.

Аудиторские правоотношения носят комплексный характер. Наряду с общими признаками правовых отношений они обладают и специфическими, однако последние не позволяют отнести аудиторские правоотношения к одной конкретной отрасли права.

Властный характер присущ аудиторским правоотношениям в том случае, когда одной из сторон выступает уполномоченный государственный орган или профессиональное аудиторское объединение. Эти субъекты наделены властными полномочиями в отношении аудиторской организации (аудитора), т.е. аудиторские правоотношения приобретают черты административных правоотношений.

Таким образом, аудиторское правоотношение представляет собой отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями, уполномоченными государственными органами и профессиональными аудиторскими объединениями по поводу проведения независимой проверки бухгалтерского учёта и финансовой (бухгалтерской) отчётности экономического субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской деятельности.

Правоотношение, в том числе и аудиторское, имеет сложную структуру. В нем всегда можно выделить четыре взаимодействующих элемента: субъект правоотношения, объект правоотношения, субъективное право и юридическую обязанность, последние составляют содержание правоотношения.

В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изменениями от 1 июля, 13, 28 декабря 2010 г., 4 мая, 1, 11 июля, 21 ноября 2011 г.) осуществлять аудиторскую деятельность могут аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. При этом в правоотношении, возникающем из обязательного аудита, в качестве аудитора могут выступать только аудиторские организации (п. 2 ст. 7), под которыми понимаются коммерческие организации, осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие сопутствующие аудиту услуги (ст. 4). Такая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, что вполне объяснимо.

В настоящее время аудиторские организации создаются в основном в форме общества с ограниченной ответственностью и закрытого акционерного общества. Представляется целесообразным закрепить в Законе об аудиторской деятельности исчерпывающий перечень организационно-правовых форм, в которых может быть создана аудиторская организация, исключив наряду с открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия. Аудиторские организации наряду с банками и страховыми организациями имеют специальную правоспособность, установленную законом: «Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг» (п. 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности). Таким образом, аудиторская организация как субъект аудиторских правоотношений является юридическим лицом со специальной правоспособностью и может иметь гражданские права, соответствующие предмету и целям деятельности, определенными в законе, а также в учредительных документах данной организации, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Объектом правоотношений, возникающих из обязательного аудита, являются услуги, т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления. Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита субъекты правоотношения в конечном счете удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой информации, на основе которой возможно принятие финансово значимых решений.

2.2 Механизм регулирования аудиторской деятельности

Реально снизить масштабы «серого» аудита в состоянии инструменты, принадлежащие экономическому механизму регулирования аудиторской деятельности, основные из которых содержат (или могут содержать после некоторой модернизации) действенные мотивы повышения качества аудита.

Во-первых, это штрафные санкции за некачественный аудит (накладываемые судебными органами по искам широкого круга пользователей аудита), достаточно хорошо апробированные западной практикой, но не получившие пока в нашей стране серьезного распространения главным образом из-за сложностей юридического характера. Такие иски теоретически возможны у нас в рамках общего права, но даже во многих американских штатах отсутствие договорных отношений является серьезным препятствием для судебного рассмотрения подобных исков. Поэтому можно прогнозировать, что и российские суды будут отказывать в рассмотрении таких исков внешним пользователям аудита (банку, выдавшему кредит аудируемому экономическому субъекту, контрагентам последнего и др.).

Это можно было бы парировать специальной нормой в Законе, указывающей на правомерность подобных исков и возможность полной компенсации нанесенного пользователям аудита ущерба (мы не видим ничего страшного в конкретизации применительно к аудиту и фиксации в Законе общего принципа возмещения в полном объеме вреда, нанесенного имуществу гражданина или юридического лица, сформулированного в ст. 1064 ГК РФ), разумеется, при условии доказательства пользователем аудита факта понесенного ущерба и связи его с некачественным аудитом.

Данный инструмент вводит в рамки аудиторских отношений изначально сильно мотивированных в качественном аудите юридических и физических лиц (компенсация ущерба плюс наказание его виновника), что усиливает мотивацию руководителей и собственников аудиторских фирм (зачастую это одни и те же люди) к осуществлению качественного аудита. К принципиальным недостаткам этого инструмента отнесем сложности его юридической реализации, в первую очередь трудность доказательства связи между понесенным ущербом и выполнением некачественного аудита, а также его запаздывающее воздействие - он может сработать только после некачественного аудита, и то не обязательно, в силу чего аудитор зачастую будет надеяться, что финансовое состояние клиента за год выправится и тогда он даст положительное заключение на уже достоверную бухгалтерскую отчетность.

Во-вторых, это страхование гражданской ответственности аудитора, особенно если будет реализован возврат от конструкции компенсационных фондов к классической модели страхования гражданской ответственности с введением в последнюю идеи американского профессора Дж. Роунена. Он предложил, чтобы расплачивался с аудиторской организацией не аудируемый экономический субъект, а страховая компания, которой последний перечисляет деньги и которая заключает договор страхования с аудиторской организацией. Страховая компания будет материально заинтересована в качественном аудите, поскольку в ином случае выплаты могут лечь полностью или преимущественно (при введении в условия договора франшизы) на нее. Таким образом, предложение Роунена вводит в рамки аудиторских отношений сильно мотивированную в высококачественном аудите структуру - страховую компанию, мотивация которой в значительной мере передается руководству аудиторской фирмы (даже если оно изначально не сильно мотивировано) и которая к тому же вправе оценивать качество аудита до выплаты гонорара аудиторской фирме. При этом желательно не применять фиксированные страховые тарифы (как, например, в ОСАГО), а разрешить свободную тарификацию, и тогда страховые компании установят низкие тарифы для хорошо зарекомендовавших себя аудиторских фирм и более высокие для остальных. Что касается компенсационных фондов, то критика этой конструкции применительно к аудиту.

В-третьих, это рейтингование аудиторских фирм, особенно если оно пойдет как совместный проект основных СРО и будет учитывать не столько показатели размеров фирм (количество специалистов, годовая выручка и т.д.), сколько качество их работы и характеристики, тесно с ним связанные, - типа числа проигранных судебных процессов, документально подтвержденной квалификации сотрудников и др. Методики такого рода сейчас разрабатываются. Поскольку место в таком рейтинге будет влиять и на количество клиентов у фирмы, и на цену договоров с ними, то мотивация занять высокие строчки в рейтинговой таблице может стать весьма сильной и у руководства, и у собственников аудиторской фирмы, что, в свою очередь, благоприятно отразится на качестве аудиторских проверок.

Следует отметить, что при переходе к приоритету экономического механизма регулирования аудиторской деятельности ВККА упрощается, его задачи смещаются от проверки работы аудиторской организации в сторону обмена опытом и обучения. Станет, на наш взгляд, излишним периодический контроль всех членов СРО, да и само членство в них вполне сможет носить не обязательный, а рекомендательный характер.

Заметим, что переход к приоритету экономического механизма означает, ввиду вышеизложенного, в большей мере регулирование качества потребителя, тогда как административный механизм регулирования аудита (в чистом виде или с примесью самоуправляемого) тяготеет к регулированию качества производителя.

Чрезвычайно существенно то обстоятельство, что подготовка и внедрение инструментов экономического механизма регулирования не препятствуют развитию ВККА на основе ст. 10 Закона (разработка и мониторинг федеральных стандартов аудиторской деятельности по контролю аудита, установление на их базе правил организации и осуществления внешнего контроля качества работы членов СРО, налаживание системы плановых и внеплановых проверок качества работы и др.). Действительно, внедрение инструмента штрафных санкций за некачественный аудит в аудиторское законодательство и в аудиторскую практику, развитие страхования гражданской ответственности аудитора, налаживание рейтингования аудиторских фирм могут долгое время идти параллельно с организацией ВККА как инструмента административного механизма регулирования (с участием самоуправляемого) и лишь потом постепенно занимать главенствующее положение в обеспечении качества отечественного аудита.

3. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ

3.1 Профессиональная этика аудиторов. Кодексы этики аудиторов

Современный этап развития мировой экономики характеризуется активными интеграционными процессами, что обусловливает не только необходимость принятия единого «языка» представления информации в финансовой отчетности компаний, но и применения унифицированных, четких и прозрачных правил ее аудиторской проверки. Базой для сближения аудиторских стандартов различных юрисдикций служат документы, разрабатываемые Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) - международным объединением представителей бухгалтерской профессии, в состав которого в качестве полноправных, ассоциированных и аффинированных членов входят сто шестьдесят три профессиональные бухгалтерские организации из ста двадцати стран. Россия представлена в IFAC действительным членом - Институтом профессиональных бухгалтеров и ассоциированным членом - Российской коллегией аудиторов. Согласно Конституции IFAC ее основная цель - развитие бухгалтерской профессии на основе гармонизированных стандартов с целью предоставления высококачественных профессиональных услуг. В качестве одного из основных направлений деятельности IFAC избрала создание и совершенствование единой системы принципов и правил осуществления профессиональной деятельности бухгалтеров. Основными компонентами этой системы выступают разработанный Комитетом по этике IFAC Кодекс этики профессиональных бухгалтеров; выпускаемые Советом по международным стандартам аудита и гарантии достоверности IFAC Международные стандарты контроля качества (ISQCs), Международные стандарты аудита (ISAs), Международные стандарты обзорных проверок (ISREs), Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность (ISAEs), Международные стандарты сопутствующих услуг (ISRSs), а также дополняющие их группы международных положений по практике; Международные стандарты финансовой отчетности государственного сектора (IPSASs), создаваемые Советом по международным стандартам финансовой отчетности государственного сектора; Международные образовательные стандарты, разрабатываемые Советом по международным стандартам образования профессиональных бухгалтеров IFAC.

Международный стандарт аудита ISA 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» устанавливает обязанность аудитора выполнять аудиторские задания в соответствии с Международными стандартами аудита и руководствоваться Кодексом этики профессиональных бухгалтеров IFAC (далее - Кодекс). Кодекс включает часть А, посвященную общим положениям и фундаментальным принципам профессиональной бухгалтерской этики и применяемую всеми профессиональными бухгалтерами, и части В и С, предназначенные для публично практикующих профессиональных бухгалтеров и профессиональных бухгалтеров в бизнесе соответственно, содержащие дополнительные раскрытия этических вопросов для этих категорий. Публично практикующими профессиональными бухгалтерами являются профессиональные бухгалтеры в фирмах, оказывающих профессиональные услуги (услуги, требующие бухгалтерских и других специальных знаний, включающие ведение бухгалтерского учета, аудит, налоговое, управленческое консультирование и другие). Профессиональные бухгалтеры в бизнесе - профессиональные бухгалтеры, работающие по найму на руководящих или иных должностях в торговых компаниях, промышленных предприятиях, организациях в сфере услуг, некоммерческих организациях, предприятиях государственного сектора, образовательных учреждениях, регулирующих органах и профессиональных бухгалтерских объединениях.

В соответствии с Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г.

N 14-ФЗ (с изменениями от 21 ноября 2011 г.) основной целью бухгалтерской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов. Для достижения этой цели аудитор, являющийся публично практикующим профессиональным бухгалтером, обязан придерживаться следующих фундаментальных этических принципов:

- честность;

- объективность;

- профессиональная компетентность и должная тщательность;

- конфиденциальность;

- профессиональное поведение.

Принцип честности предполагает правдивость, беспристрастность и надежность аудитора в решении профессиональных вопросов. Имя аудитора не должно ассоциироваться с отчетами, сообщениями и другой информацией, которая:

- содержит вводящие в заблуждение, ложные утверждения;

- включает грубые ошибки;

- содержит неясные или неполные данные, если эта неясность или неполнота вводит в заблуждение пользователей.

Данное требование не распространяется на случаи, когда аудитор модифицирует свое заключение (отчет) в соответствии с установленными международными стандартами требованиями.

В соответствии с принципом объективности аудитор не должен изменять своему профессиональному суждению в связи с предубежденностью, конфликтом интересов или испытываемым давлением со стороны других лиц.

Принцип профессиональной компетентности и должной тщательности налагает на аудитора следующие обязанности:

- поддерживать свои профессиональные знания и навыки на уровне, необходимом для обеспечения уверенности в том, что клиенту будут оказаны надлежащие профессиональные услуги;

- при оказании профессиональных услуг должным образом соблюдать требования применимых профессиональных стандартов и других технических документов.

Наличие профессиональной компетентности обусловлено следующими действиями:

- достижение профессиональной компетентности. Для достижения профессиональной компетентности первоначально необходимо получение высшего общего образования, за которым следуют специальное образование, обучение и экзамены по профилирующим предметам и далее - практическая работа.

- поддержание профессиональной компетентности на должном уровне, для которого необходимо постоянно следить за событиями, происходящими в области профессиональной деятельности бухгалтеров, включая национальную и международную информацию по вопросам финансовой отчетности, аудита и иных соответствующих нормативных требований.

Должная тщательность предполагает, что аудитор будет работать аккуратно, усердно и соблюдая условия задания.

Согласно принципу конфиденциальности аудитор обязан воздерживаться от:

- раскрытия конфиденциальной информации, полученной им в связи с оказанием профессиональных услуг или решением деловых вопросов, за пределами аудиторской фирмы за исключением случаев, когда предоставлены специальные полномочия или существует юридическая или профессиональная обязанность осуществления такого раскрытия;

- использования конфиденциальной информации, полученной им в связи с оказанием профессиональных услуг или решением деловых вопросов, в личных целях или в интересах третьей стороны.

Кроме того, аудитор должен оценивать, каким образом ему следует соблюдать конфиденциальность внутри аудиторской фирмы, а также предпринимать все необходимые меры к тому, чтобы лицами, находящимися в его подчинении, и лицами, оказывающими помощь и дающими консультации, не нарушалось предъявляемое к аудитору требование конфиденциальности. Обязанность соблюдения конфиденциальности остается в силе даже после завершения отношений между аудитором и клиентом. Принцип профессионального поведения обязывает аудиторов соблюдать требования применимых законодательных и иных регулирующих документов и воздерживаться от каких-либо действий, которые могли бы дискредитировать профессию. Например, при осуществлении маркетинга и продвижения своих кандидатур и услуг аудиторы не должны пренебрежительно отзываться о работе других профессиональных бухгалтеров.

Аудитор может сталкиваться с различными ситуациями, представляющими собой угрозу соблюдению фундаментальных этических принципов. Кодекс выделяет несколько видов таких угроз.

Угроза личной заинтересованности возникает при наличии у аудитора или его близкого родственника финансовой или другой заинтересованности в клиенте. Ситуациями, в которых может возникнуть такая угроза, в частности, являются:

- предоставление кредитов организации-клиенту или любому из членов ее совета директоров или должностных лиц или получение от них кредитов;

- существенная зависимость от общего размера гонорара, получаемого от клиента, обеспокоенность возможной потерей заказа;

- тесные деловые отношения с клиентом;

- возможность получения работы в организации-клиенте;

- зависимость размера гонорара от выводов по результатам выполнения задания, обеспечивающего уверенность.

Угроза необходимости самоконтроля появляется, когда аудитору необходимо перепроверить какие-либо результаты или выводы, за которые он сам несет ответственность. Необходимость самоконтроля может возникнуть, в частности, в следующих случаях:

- член группы исполнителей задания является или недавно являлся членом совета директоров или должностным лицом организации-клиента;

- член группы исполнителей задания является или недавно являлся работником организации-клиента в должности, позволяющей оказывать прямое и существенное влияние на предмет задания;

- оказание клиенту по заданию, обеспечивающему уверенность, услуг, прямо влияющих на предмет задания;

- подготовка исходных данных, используемых для составления документов, представляющих собой предмет проверки.

Угроза заступничества возникает, когда аудитор отстаивает такую позицию или точку зрения, которая может вызвать сомнения в его объективности. В качестве примеров Кодекс приводит следующие ситуации:

- участие аудитора в размещении акций зарегистрированной организации-клиента по аудиторскому заданию. (В терминологии Кодекса зарегистрированная организация - организация, чьи ценные бумаги зарегистрированы на фондовой бирже или сделки, с которыми осуществляются под контролем фондовой биржи или иного уполномоченного органа);

- участие аудитора в качестве защитника или представителя интересов клиента на суде или в спорах с третьими сторонами.

Угроза близкого знакомства имеет место, когда в силу тесных деловых отношений аудитор начинает с излишней симпатией относиться к интересам других сторон. В частности, такая угроза может быть обусловлена следующими обстоятельствами:

- член семьи или близкий родственник аудитора является членом совета директоров или должностным лицом организации-клиента;

- член семьи или близкий родственник аудитора является работником организации-клиента, занимающим должность, позволяющую оказывать прямое и существенное влияние на предмет задания;

- бывший партнер фирмы-исполнителя является членом совета директоров, должностным лицом или работником организации-клиента, занимающим должность, позволяющую оказывать прямое и существенное влияние на предмет задания. (Партнер фирмы - лицо, имеющее полномочия принимать от имени фирмы задания к исполнению);

- существование длительных отношений между руководством фирмы-исполнителя задания и организацией-клиентом;

- получение подарков или знаков гостеприимства существенной стоимости от организации-клиента.

Угроза шантажа возникает, когда аудитор в связи с реальной или предполагаемой угрозой не в состоянии быть объективным. К ситуациям, в которых может возникнуть такая угроза, в частности, относятся:

- угроза отказа от услуг аудитора;

- угроза судебного разбирательства;

- давление со стороны организации-клиента с целью необоснованного сокращения объема работ для снижения размера оплаты услуг.

Для минимизации указанных угроз принимаются меры, предусмотренные нормативными документами и профессиональной практикой (установленные требования к образованию и опыту для вступления в профессию; требования по поддержанию профессиональной компетентности на должном уровне; проведение уполномоченными органами проверок качества работы аудиторов); а также предусмотренные политикой фирмы и условиями конкретного задания. В частности, назначение определенного должностного лица ответственным за надзор за системой контроля качества в фирме; дисциплинарная ответственность за нарушение политики и процедур, установленных фирмой; получение консультаций профессиональных бухгалтерских организаций; назначение исполнителя обзорной проверки качества выполнения задания.

При выполнении заданий, связанных с обеспечением уверенности, члены группы исполнителей, фирма в целом и, если это уместно, сетевые фирмы должны быть независимы от клиента. Выполнение требования независимости предполагает:

- независимость мышления - образ мышления, который позволяет составить суждение, не зависящее от влияния факторов, могущих скомпрометировать профессионализм такого суждения, и который позволяет лицу действовать честно, объективно и с необходимой долей профессионального скептицизма;

- независимость поведения - избежание фактов или обстоятельств, которые настолько значимы, что информированная третья сторона, получившая информацию, могла бы поставить под разумное сомнение честность, объективность или профессиональный скептицизм группы исполнителей задания.

Группа исполнителей задания, обеспечивающего уверенность, в соответствии с Кодексом включает:

1) всех специалистов, непосредственно участвующих в выполнении задания;

2) всех других лиц в рамках фирмы-исполнителя, имеющих возможность прямо повлиять на результат выполнения задания, включая:

- лиц, определяющих вознаграждение, либо осуществляющих непосредственное управление или контроль деятельности исполнителей в части выполнения задания. При аудите к данной группе относятся все лица, по должности являющиеся руководителями лица, возглавляющего рабочую группу аудиторов, включая директора аудиторской фирмы;

- лиц, проводящих консультации в отношении технических аспектов, отраслевых особенностей, операций и событий, связанных с выполнением задания;

- лиц, осуществляющих контроль качества выполнения задания;

3) в случае проведения аудиторской проверки - всех лиц, в том числе сетевые фирмы, которые могут непосредственно влиять на результаты выполнения аудиторского задания.

Совет по международным стандартам профессиональной этики бухгалтеров IFAC указывает, что сетевая фирма - это организация, в отношении которой выполняется одно или несколько следующих условий:

- вместе с фирмой-исполнителем она контролируется одним и тем же лицом (группой лиц);

- вместе с фирмой-исполнителем она имеет общих собственников;

- она находится под общим руководством с фирмой-исполнителем;

- информированная третья сторона будет обоснованно считать ее частью фирмы-исполнителя.

Кодекс этики профессиональных бухгалтеров IFAC является образцом для национальных руководств по этике. Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации по согласованию с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров 31 мая 2007 года принят и рекомендован для внедрения Кодекс этики аудиторов России. Данный Кодекс подготовлен с учетом требований законодательства Российской Федерации на основе рекомендаций Кодекса этики профессиональных бухгалтеров IFAC с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов. Кодекс устанавливает правила поведения аудиторов России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности. Для продвижения процесса становления саморегулируемых аудиторских объединений в России, в рамках проекта разработана «Белая книга» с целью донести до российского аудиторского сообщества Европейский опыт, который можно учесть при создании такой российской системы саморегулирования аудиторской деятельности, которая бы учитывала текущие обстоятельства и оставалась эффективной в среднесрочной перспективе.

В соответствии с «Белой книгой», разработан проект изменений Федерального закона «Об аудиторской деятельности». В результате их принятия будут созданы саморегулируемые организации, членство в которых будет обязательным для всех индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. В каждом саморегулируемом объединении должна быть создана система внешнего контроля качества. В законопроекте «О внесении изменений в Закон «Об аудиторской деятельности» предусматривается осуществление надзора за деятельностью саморегулируемой организации уполномоченным федеральным органом (т.е. Минфином России). Открывается возможность создания системы общественного надзора.

Существующие аккредитованные профессиональные аудиторские объединения не имеют достаточного количества членов, что обусловлено добровольным членством в АПАО, и как следствие они не имеют достаточных объемов финансирования. России нужны высококачественные и надлежащим образом финансируемые профессиональные объединения, членство в которых должно быть престижным и желанным, так как оно будет свидетельствовать о высоком уровне квалификации и надежности профессионала, то есть служить определенным «ориентиром» качества.

Обязательно наличие в объединении хорошо отлаженной системы контроля качества, для чего потребуются высококачественные профессионалы для поведения инспекторских проверок. На данном этапе АПАО не имеют возможности нанять на работу достаточного количества высоко квалифицированных контроллеров качества, поэтому сейчас целесообразно рассмотреть возможность привлечения контроллеров качества по совместительству для проверки членов своей организации в объеме, скажем, 100 часов в год. Работа контроллеров качества должна быть оплачиваемой.

3.2 Федеральный закон об аудиторской деятельности

Принят Государственной Думой 24 декабря 2008 года Одобрен Советом Федерации (в ред. (в ред. Федеральных законов от 01.07.2010 N 136-ФЗ с изм., внесенными Федеральным законом от 13.12.2010 N 358-ФЗ).

1. Настоящий Федеральный закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

2. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

3. Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 2011 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами (в ред. Федерального закона от 01.07.2010 N 136-ФЗ).

4. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

5. Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.

6. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных настоящей статьей.

7. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:

1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

...