1.1 Понятие и признаки налоговых преступлений

Финансовая деятельность государства состоит в осуществлении публичных расходов и получении для этого необходимых финансовых средств.

Расходы, необходимые для деятельности государства, устанавливаются в бюджете. Вся система расходов компенсируется получением и аккумулированием поступлений, предназначенных для совершения этих расходов. Ларичев В.Д. преступления / А.П. Бембетов, В.Д. Ларичев. - М. : Экзамен, 2012. 336 с.

Главный? источник этих поступлений - налоги, а также таможенные платежи, в большинстве случаев имеющие налоговую природу и представляющие собой косвенный? налог, которым облагается трансграничный? оборот (ввоз, вывоз, в редких случаях транзит) товаров; государственная собственность; средства, полученные от юридических сделок государства с юридическими или физическими лицами и другие. Ларичев В.Д. Недобор налогов подталкивает власти к фискальным репрессиям / В. Д Ларичев, Н.С. Решетник. - М., 2011. - С. 5-6.

Область - ключевое звено в обеспечении четкой работы государственного механизма, в процессе выполнения государством задач функций, возложенных него обществом.

Главной целью государства при установление налогов, является обеспечение необходимой материальной базы для осуществления своих задач. Поэтому фискальная функция является основной функцией налогооблажения, посредством которой реализуется главное предназначение налогов формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ.

Однако собрать налоги в полном объеме не удается ни одному государству в мире, т.к. укрытие доходов налогообложения во всех странах наиболее распространенное правонарушение. Несмотря достигнутые западноевропейскими странами и США последние десятилетия успехи в совершенствовании налогового законодательства и финансового контроля, масштабы уклонения от уплаты налогов остаются значительными. Ларичев В.Д. Недобор налогов подталкивает власти к фискальным репрессиям / В. Д Ларичев, Н.С. Решетник. - М., 2011. - С. 5-6.

Государство оказывает воздействие на правонарушителей, защищая тем самым интересы общества в целом. Государственное принуждение реализуется за счет применения мер юридической ответственности, в том числе и уголовной. налоговый преступление правонарушитель

Преступления являются наиболее тяжким видом правонарушений Их отличительный признак - повышенная опасность. Налоговые правонарушения могут совершаться как умышленно, так и по неосторожности. Деяния же, входящие в число налоговых преступлений, совершаются только умышленно. Преступления посягают на наиболее существенные общественные ценности и угрожают самым важным интересам личности и общества. "Именно потому, что правонарушения, с которыми ведет борьбу уголовное право, причиняют общественным отношениям существенный вред, - пишет Б.С. Никифоров - они, в отличие от других правонарушений, именуются преступлениями"[24]. российской правовой системе все составы преступлений досконально описаны в - Уголовном кодексе. В Российской Федерации преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания. Все же всегда является преступлением действие или бездействие, хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом но в силу своей малозначительности, не представляющее общественной опасности.

Налоговые преступления являются одной из разновидностей уголовных преступлений. Под налоговым преступлением понимается виновно совершенное общественно опасное деяние (действие или бездействие), нарушающее нормы законодательства в сфере налогообложения, за совершение которого предусмотрено наказание в Уголовном кодексе Российской Федерации. Основанием для наступления ответственности является наличие факта неуплаты налоговых платежей в бюджетную систему государства. По мнению законодателя, уголовно наказуемым следует признать не любое уклонение от уплаты налогов, а только такое, которое совершено в крупном размере. Проявлением достаточно высокой степени общественной опасности данного преступления выступает конкретная денежная сумма, выраженная в рублях, не поступление которой в бюджетную систему РФ влечет серьезные последствия для государства. Якимова С.С. Проблемы законодательного преступлений в налогообложения / С.С. Якимова // Финансовое право. 2012. № С. 41.

К налоговым преступлениям относят деяния, предусмотренные ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ.

В ст. 198 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица) предметом посягательства в данной статье является не только налог на доходы и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, но и другие виды налогов и сборов. Субъектом в данной статье является физическое лицо - налогоплательщик и его законные представители. Цирит О.А. Уклонение уплаты налогов: и криминологическая характеристика / О.А. Цирит. - Калининград, 2014. - 26, 34.

В соответствии с п.2 ст.27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица являются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством России. К ним относятся родители, опекуны, усыновители, попечители, представляющие без доверенности интересы несовершеннолетних, а также лиц, признанных недееспособными в результате психического расстройства, и лиц, ограниченных в дееспособности вследствие злоупотребления наркотическими средствами или спиртными напитками (ст.26, 28, 29, 32, 33 Гражданского кодекса РФ, ст.64, 145 Семейного кодекса РФ). В налоговых правоотношениях на законных представителей налогоплательщика возложены обязанности налогоплательщика (ст.23 НК РФ), в том числе по уплате налогов (что является исключением из общего правила п.1 ст.45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей).

В отличие от законного представителя, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое лицо (или юридическое лицо), уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

По смыслу абзаца 2 п.3 ст.29 НК РФ, уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Хотя в Налоговом кодексе РФ не описаны обязанности уполномоченного представителя налогоплательщика, из толкования налоговых норм можно сделать вывод, что осуществление тех действий, которые налогоплательщик - физическое лицо обязано совершить лично, не может быть передано уполномоченному представителю по доверенности. Игнатов А.Н. Уголовное право России: Учебник для вузов. В 2-х т. Т.2. Особенная часть / Под ред. А.Н. Игнатова, Ю.А. Красикова. - М. : Издательство "НОРМА (Издательская группа Норма - Инфрам), 2013. - 308 с.

Из п.2 ст.107 НК РФ следует, что физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста; к уголовной - согласно ч.1 ст.20 УК РФ - если оно достигло на момент совершения налогового преступления 16-летнего возраста. Можно сделать вывод, что если налогоплательщику на момент совершения уголовного преступления, подпадающего под действие ст.198 УК РФ, не исполнилось 16 лет, он не является субъектом данного преступления. Слома В.И. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под общей ред. В.И. Слома, А.М. Макарова. - М. : Статут, 2013. - 81 с.

Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ [электронный ресурс] // Консультант Плюс. Версия Проф.

сузил количество способов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов: если прежняя редакция ч.1 подразумевала уклонение и "иным способом", не лишенное возможности его расширительного толкования правоприменителем, то новая редакция комментируемой статьи содержит исчерпывающий (закрытый) перечень способов совершения налогового преступления.

Кроме того, законодатель применительно к способу совершения рассматриваемого преступления заменил понятие "искаженных данных о доходах и расходах" на "ложные сведения". Это нововведение позволяет правоохранительным органам привлекать к уголовной ответственности по данной статье за включение в обязательные документы любых заведомо ложных сведений, а не только касающихся доходов и расходов.

В пункте 2 примечания к прежней редакции ст.198 УК РФ допускалось освобождение лица от уголовной ответственности по данной статье, если оно впервые совершило преступление, предусмотренное данной статьей, способствовало его раскрытию и полностью возместило причиненный ущерб. Новая редакция ст.198 УК РФ не допускает освобождения от уголовной ответственности за налоговое преступление по таким обстоятельствам.

Так же, законодатель расширил предмет посягательства и, соответственно, сферу применения ст.199 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации). Сейчас предметом посягательства по данной статье являются не только налоги или страховые взносы в государственные внебюджетные фонды с организации, но и другие сборы.

Что касается способов совершения рассматриваемого деяния новая редакция ст.199 УК РФ основывается на исчерпывающем (закрытом) перечне таких способов, отказавшись от "иных способов" уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Это нововведение продиктовано постановлением Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации") в связи с жалобами ряда граждан", в котором Конституционный Суд РФ подчеркнул, что способ уклонения от уплаты налогов ("иной способ") на квалификацию деяния не влияет. Таким образом, Суд защитил права налогоплательщиков-организаций, использующих законные схемы оптимизации (минимизации) налогов и сборов. Ткач А.Н. Оптимизация налогов "иным способом": комментарий к постановлению Конституционного Суда Российской Федерации / А.Н. Ткач // Право и экономика. 2013. № 8. С. 73 - 77.

Законодательное отражение вышеуказанного судебного решения имеет важнейшее значение для правоприменения, т.к. оно позволяет устранить пренебрежение правоохранительными органами правовыми позициями Конституционного Суда РФ, направленными на защиту конституционных прав и свобод налогоплательщика.

В новой редакции ст.199 УК РФ расширен перечень документов, посредством которых может быть совершено налоговое преступление. Если в прежней редакции уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации осуществлялось посредством использования бухгалтерских документов, то теперь такое уклонение возможно с использованием "налоговой декларации и иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.

Способ совершения налогового преступления применительно к ст.199 УК РФ уточнен и тем, что уклонение от уплаты налогов может быть совершено не только путем включения в представляемые в налоговый орган обязательные документы заведомо ложных сведений, но и путем непредставления указанных документов (прежняя редакция ст.199 УК РФ относила этот способ уклонения к "иным способам"). Это нововведение также заимствовано из судебной практики - постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления. / А.Н. Ткач // Право и экономика. 2014. № 1. С. 25-37. (в данном судебном решении отмечается, что уклонение от уплаты налогов применительно к ст.199 УК РФ может выражаться не только в действиях, но и в бездействии).

Статья 199.1 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

Объектом налогового преступления по ст.199.1 УК РФ являются фискальные интересы государства (и охраняемые им налоговые правоотношения), которое и оказывается потерпевшим от данного преступления.

Объективная сторона данного преступления выражается в действиях или бездействиях налогового агента, связанных с исчислением, удержанием или перечислением налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

В соответствии с п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца в письменной форме сообщать в налоговый орган по месту учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности у налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту учета необходимые документы, для контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Таким образом, налоговое преступление по ст.199.1 УК РФ может быть совершено любым способом, повлекшим за собой неисполнение обязанностей налогового агента. При этом неисполнение данных обязанностей налоговым агентом должно быть совершено в личных интересах. Неисполнение обязанностей налогового агента по обстоятельствам, не связанным с удовлетворением своих личных интересов, исключает применение комментируемой статьи. В этом случае речь идет о ситуации, когда налогоплательщик получил доход в натуральной форме, и денежных выплат в продолжительном периоде не предполагается, в связи с отсутствием денежных средств. В этом случае налоговый агент не может исполнить свою обязанность по удержанию и перечислению налога, поскольку его удержание и перечисление производится в денежной форме. В этой ситуации у налогового агента отсутствуют свой личный интерес (умысел), в связи с чем он не является субъектом уголовной ответственности по данной статье, но на налогового агента возлагается обязанность в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности у налогоплательщика.

Субъектом преступления по ст. 199.1 является налоговый агент - лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п.1 ст.24 НК РФ). Обязанности налоговых агентов могут быть возложены на организации и физических лиц, которые являются источником выплаты доходов налогоплательщику.

Субъективная сторона преступления по ст. 199.1 УК РФ, характеризуется прямым умыслом: лицо осознает общественную опасность своего деяния, предвидит возможность или неизбежность наступления и желает их наступления.

Другим видом налогового преступления является сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов - ст.199.2 УК РФ.

Объектом преступления по данной статье являются фискальные интересы государства, налоговые отношения.

Объективная сторона по ст. 199.2 выражается в действиях, образующих сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Последствиями сокрытия денежных средств или имущества, за счет которых производится взыскание налогов и (или) сборов, является невозможность осуществления такого взыскание и, как следствие этого, - недополучение налогов и (или) сборов.

Каким способом совершено данное преступление значения не имеет, все же его характер зависит от порядка взыскания налога и (или) сбора за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов), или имущества налогоплательщика, установленного НК РФ.

Субъектом преступления по ст.199.2 УК РФ является руководитель или собственник организации, а также иные лица, выполняющее управленческие функции в данной организации (за счет денежных средств или имущества которой должно производиться взыскание налога и (или) сбора), и индивидуальный предприниматель.

Субъективной стороной преступления, ответственность за которое предусмотрена ст.199.2 УК РФ, характеризуется прямым умыслом.

По ст.199.2 можно сказать, что состав является своего рода гарантией - обеспечительной мерой принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов путем обращения взыскания на денежные средства или имущество налогоплательщика.

Наличие ст.199.2 УК РФ способствует более эффективному применению различных способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей, установленных главой 11 НК РФ, - залога (когда имущество остается у налогоплательщика - залогодателя), пени и ареста имущества. Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления. / А.Н. Ткач // Право и экономика. 2014. № 1. С. 25-37.

Все же в уголовном законодательстве Российской Федерации понятие налогового преступления отсутствует. В уголовно - правовой литературе не сложилось единообразного суждения о том, какие деяния следует относить к ним. Так, в литературе, в частности, авторами А.П. Зреловым, М.В. Красновым, И.Н. Соловьевым предложены различные определения понятия "налоговое преступление".

Так, А.П. Зрелов и М.В. Краснов формулируют понятия налогового преступления следующим образом: "налоговое перступление - это совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, перступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которой оно отнесено". Зрелов А.П. Налоговые преступления / А.П. Зрелов, М.В. Краснов - М. : Статус, 2014. - 191 с.

И.Н. Соловьев понимает налоговыми преступлениями: "общественно опасные деяния, совершенные в области налогооблажения юридических и физических лиц и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания". Соловьев И.Н. преступления. Специфика и расследования. / И.Н. Соловьев. - М. : "Проспект", 2015. - 56 с.

В.Г. Истомин определяет налоговое преступление как: "умышленно совер посягательство на установленные законодательством общественные отношения по уплате налогов путем неуплаты или неполной уплаты установленныи? срок налогового платежа при наличии возможности его уплатить влекущее за собой недофинансирование бюджетов различных уровнеи? и государ социальных внебюджетных фонов". Истомин В.Г. Проблемы уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства / В.Г. Истомин. - Свердловск, 2012. - 215 с.

По мнению Н.А. Лопашенко, преступлением в сфере налогооблажения является: "общественно опасное противоправное, виновно совершенное деяние (действие бездействие), нарушающее принцип добропорядочности субъектов экономической деятельности и конституционную обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. преступления объединяет непосредственный объект - общественные отношения, основанные принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы". Лопашенко Н.А. Уголовная ответственность налоговые преступления / Н.А. Лопашенко. - Ярославль, 2012. - С.32.

Наиболее полное определение дает А.А. Лошкин: "Налоговое преступление это совершенное умышленно физическим лицом, являющимся руководителем организации, главным (старшим) бухгалтером индивидуальным предпринимателем, либо иным лицом, которое в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы, общественно опасное, уголовно-противоправное деяние, посягающее на общественные отношения в сфере налогооблажения по поводу конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, причиняющее материальный ущерб государственным финансовым интересам в крупном или особо крупном размере". Лошкин А.А. Уголовно-правовые и криминологические аспекты налоговым преступлениям / А.А. Лошкин. Челябинск, 2013. - 224 c.

Рассмотреные ранее определения представлены в Таблице 1.

Таблица

Определение термина "Налоговые преступления"

В итоге можно сказать что, А.П. Зрелов и М.В. Краснов считают, что главным признаком налогового преступления является противоправность, И.Н. Соловьев и Н.А. Лопашенко считают главным признаком общественную опасность, а такие авторы, как В.Г. Истомин и А.А. Лошкин главным признаком налогового преступления считают умысел.

Для правильной квалификации налоговое преступление необходимо отграничивать от такой правовой категории, как "налоговая оптимизация". Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. При этом налоговая оптимизация не является правонарушением, поскольку совершается в рамках закона. Как видим, налоговая оптимизация - законныий способ уменьшения налогообложения, такая организация деятельности налогоплательщика, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях. С юридической точки зрения способ "оптимизации налогообложения" является правомерным. Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация: принципы. методы, рекомендации, арбитражная практика / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головник. - М. : Юрайт, 2014. -.40 с.

Можно сделать вывод что главным отличительным признаком налоговой оптимизации от налогового преступления является правомерность оптимизации.

Негативные последствия, вызванные налоговыми преступлениями, проявляются в дезорганизации существующих общественных отношений государства.

Налоговые преступления имеют особенности:

1) состав преступления является материальным;

2) объективной стороной преступления являетя нарушение налогового законодательства связанного с нанесением налогоплательщиками материального ущерба государству в форме неуплаты налогов сокрытых или неучтенных объектов налогообложения;

3) субъектом налогового преступления всегда выступает только физиче лицо (предприниматель, руководитель или должностное лицо предприятия);

4) к уголовной ответственности субъект может быть привлечен только по решению суда.

Признаками налогового преступления являются:

1) общественная опасность;

2) противоправность;

3) виновность;

4) наказуемость.

Всякое налоговое преступление наносит вред интересам общества государства, поэтому ощественная опасность является определяющим признаком налогового преступления, отличающим его правомерного поведения.

Общественная опасность налогового преступления состоит в том, что оно посягает важные общественные ценности наносит государству материальныи? ущерб влечет за собой общественно опасные последствия.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого гражданина законно установленные налоги сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации). Уклонение от уплаты налогов влечет непоступление денежных средств бюджетную систему Российской Федерации и негативно сказывается на благостостоянии государства.

Под противоправностью налогового преступления в уголовном праве понимается неисполнение предписанных правовыми актами обязанностей и нарушение нормативно установленных запретов Данныи? признак тесно связан с предыдущим но при этом подчеркивает формальную, юридическую сторону преступления. Вред, причиняемый нарушением или иных правил, существует объективно, независимо от указания это законодателем. Однако деяние может повлеч применение мер ответственности только тогда, когда оно признается качестве общественно вредного в нормативных правовых актах. Преступление - это всегда только деяние, то есть акт поведения лица, выражающийся действии или бездействии. Действие представляет собой активное поведение, нарушающее правовые предписания, например, занятие коммерческой деятельностью без соответствующего разрешения (лицензии). Бездействие характерезуется пассивным поведением, заключающимся в воздержании правомерных действий, невыполнении предписанной законом обязанности. Таково, например, непредставление налоговой декларации или неуплата нало платежей.

Виновность - это предусмотренное уголовным законом психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности совершаемому деянию его последствиям, выражающее отрицательное отношение интересам личности общества. Составными элементами психического отношения, проявлен в конкретном преступлении, являются сознание воля. Изменение соотношении сознания воли образуют формы вины. Формами вины являются умысел неосторожность. Деяния, совершенные по неосторожности, признаются преступлением только случае, когда специально предусмотрено или иной статьей УК. Тем самым ограничивается возможность привлечения к уголовной ответственности за деяния, совершенные по неосторожности. Содержание вины обусловлено совокупностью интеллекта, воли их соотношением. Под виной принято понимать внутреннее отношение ееспособного лица к своему неправомерному поведению его результатам. Лицо действует виновно, когда из реально возможных вариантов поведения избирает именно противоправныи?, учитывая или игнорируя негативные последствия. При этом под дееспособно понимается способность лица сознавать значение характер своих действий (бездействия), добровольно осуществлять их и самостоятельно нести юридическую ответственность. В связи этим не признаются налоговыми преступлениями противоправные поступки психически больных и малолетних граждан (до 16 лет).

Наказуемость в новом УК получила статус признака преступления, так как преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания. Наказуемость составная часть уголовной противоправности выражается в угрозе применения наказания при нарушении запрета совершать те или иные общественно опасные деяния, признаки которых описаны уголовно - правовой норме.

К лицу, признанному виновным в совершений преступления, применяется назначенное по приговору наказание, которое заключается в лишении ограничении его прав и свобод. Наказание является мерой государственного принуждения и применятся в целях восстановления социальной справедливости.

1.2 Борьба с налоговыми преступлениями