Понятие налоговых поощрений в международных налоговых правилах

Размещено на http://www.allbest.ru/

ПОНЯТИЕ НАЛОГОВЫХ ПООЩРЕНИЙ В МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРАВИЛАХ

Р.А. ШЕПЕНКО

Доктор юридических наук, профессор

кафедры административного и финансового права

МГИМО (У) МИД РФ. 119454, г. Москва, просп. Вернадского, 76

Международные налоговые правила представляют собой право координации государств и территорий по вопросам налогообложения. В контексте этих правил налоговые поощрения можно условно разделить на две группы: внутренние и внешние. Для внешних налоговых поощрений правовой основой является национальное законодательство и/или международный договор. В настоящей статье предпринята попытка систематизировать термины, используемые для регулирования таких поощрений.

Ключевые слова: налоговые поощрения; налоговая выгода; зачет налогов; освобождение; уменьшение; субсидия; международный договор; законодательство

правило налоговый международный поощрение

Как известно, в праве существуют специфические механизмы, посредством которых оно достигает регулирующего воздействия на позитивное развитие общественных отношений. Подобные юридические устройства известны давно и широко используются. Они называются правовыми привилегиями и льготами.

В литературе конца XIX - начала XX в. применялся в основном, в том числе в отношении налогов, термин «привилегии» (Трубецкой Е.Н., Гамбаров Ю.С., Ляпидевский Н., Иловайский С.И., Чичерин Б.Н.) [1, 2, 4, 6, 8]. Реже использовался термин «льготы» (Антонович А.Я.) [3].

В современной отечественной литературе именно термин «льготы» применительно к налогам получил наибольшее распространение. Хотя встречаются указания и на другие категории, например на «налоговые преференции» [7]; Н.Н. Лайченкова предлагает использовать обобщающую категорию «налоговый стимул», определяя ее как способы воздействия, с помощью норм права, на налогоплательщика в целях побуждения к правомерным действиям как в области налогообложения, так и в иных сферах жизнедеятельности (экономической, производственной, инвестиционной, социальной и т.п.) [5].

Международные налоговые правила представляют собой право координации государств и территорий по вопросам налогообложения. В контексте этих правил налоговые льготы (поощрения) можно условно разделить на две группы:

- внутренние;

- внешние.

Правовой основой внутренних налоговых льгот является национальное законодательство, т.е. они не подлежат международно-правовому регулированию.

Для внешних налоговых льгот правовой основой является национальное законодательство и/или международный договор. Эти льготы можно разделить на две подгруппы - те, что включены:

- в национальное право под влиянием международного договора;

- в международный договор под влиянием национального права.

Примером первой подгруппы внешних налоговых льгот являются фискальные иммунитеты дипломатов. В частности, можно указать на ст. 150(9) и подп. 1 п. 1 ст. 215 ч. 2 Налогового кодекса РФ от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (с последующими изм.). Аналогичные положения можно встретить и в законодательстве других государств, в том числе не в налоговом (Правила ПК ВСНП КНР от 5 сентября 1986 г. «О дипломатических привилегиях и иммунитетах»).

Существование соответствующих налоговых льгот вызвано требованиями международных договоров. Таковы Венская конвенция о дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 г.) и Венская конвенция о консульских сношениях (Вена, 24 апреля 1963 г.). Именно под воздействием подобных международных договоров соответствующие налоговые льготы включаются в национальное законодательство. В некоторых случаях возможны и обратные процессы, если речь идет о новых государствах или о государствах, отказавшихся от идей коммунизма (минимизировавшего значение налогов); возможно, именно так и происходило, т.е. первичной была норма международного договора.

Примером второй подгруппы внешних налоговых льгот являются налоговые льготы для иностранных инвесторов.

В отличие от первой подгруппы наличие этих льгот в национальном праве обусловило их упоминание в международном договоре. Из содержания соответствующих норм видно, что посредством положений международного договора констатируется сложившаяся ситуация и учитываются возможные изменения в национальном правовом регулировании.

По юридической технике в налоговом соглашении может содержаться указание на налоговые льготы, предусмотренные:

- неким законодательством;

- определенным нормативным правовым актом.

В пункте 3 статьи 23 Конвенции между Правительством Канады и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового уклонения в отношении налогов на доход и капитал (Оттава, 27 мая 2002 г.) предусмотрено слудующее: в целях подп. «a» п. 1 налог, подлежащий уплате в Монголии компанией, которая является резидентом Канады, с прибыли, относящейся к обрабатывающим производствам или к разведке или эксплуатации природных ресурсов, осуществляемым им в Монголии, считается включающим в себя любую сумму, которая подлежала бы уплате как монгольский налог в течение любого года, но из-за освобождения или уменьшения налога, предоставленного в течение этого года или любой его части согласно определенным положениям монгольского законодательства, и при условии, что компетентная власть Монголии удостоверила, что любое такое освобождение или уменьшение монгольского налога было предоставлено согласно этим положениям для содействия экономическому развитию в Монголии. Это пример указания на налоговые льготы, предусмотренные неким законодательством.

Определенные нормативные правовые акты названы в п. 2 ст. 25 Конвенции между Правительством Республики Индия и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал (Париж, 29 сентября 1992 г.), п. 2 ст. 24 Конвенции между Правительством Республики Сингапур и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход (Париж, 9 сентября 1974 г.).

В англоязычной литературе и праве используются различные термины для обозначения налоговых льгот. Условно эти термины можно разделить на две категории:

- обобщающие;

- специальные.

Обобщающей категорией является «fiscal incentives» (англ. - налоговые поощрения), хотя известны случаи, когда этот термин носит специальный характер.

Входящий в ее состав термин «incentives» может использоваться вместе с прилагательным «инвестиционные» и, как следует из публикаций, рассматривается как инструмент налоговой политики. Так, Д.В. Джоргенсон пишет, что налоговая политика для стимулирования инвестиционных расходов посредством предоставления поощрений через зачеты налогов [англ. - tax credit] и ускоренную амортизацию [англ. - accelerated depreciation] являются постоянной частью налоговой политики США и многих других государств [15].

Исследователи отмечают, что в мире, где увеличивающееся число правительств жестко конкурируют за привлечение многонациональных корпораций, налоговые поощрения стали глобальным явлением. К ним относят налоговые каникулы [англ. - tax holidays], ускоренную амортизацию, инвестиционные скидки [англ. - investment allowances], освобождение от импортной пошлины [англ. - import duty exemption], возврат пошлины [англ. - duty drawback] [16]; к ним также относят сертификаты зачета налога [исп. - certificado de abono tributario] [14].

Термин «налоговые поощрения» используется и на нормативном уровне. Соответствующие примеры есть как в национальном законодательстве, так и в международных договорах.

В национальном законодательстве можно встретить различные упоминания этого термина. Так, в статье 5 Акта Либерии 2010 г. «Об инвестициях» предусмотрено, что предприятие уполномочено на такие налоговые поощрения, какие применимы на основании Налогового кодекса Либерии 2000 г. или изменений к нему, и на такие не налоговые поощрения, какие применимы по относящемуся законодательству. Неоднократно фигурирует этот термин и в законе Анголы от 23 мая 2003 г. №17/03 «О налоговых и таможенных поощрениях для частных инвестиций».

В ряде государств Латинской Америки начиная с 70-х гг. XX в. были приняты специальные законы, которые целиком посвящены налоговым поощрениям. Они так и называются «Акт “О налоговых поощрениях”» и по своему содержанию практически полностью идентичны друг другу. В числе государств, принявших такие законы, Антигуа и Барбуда, Барбадос, Белиз, Гренада, Сент-Винсент и Гренадины, Сент-Китс и Невис, Сент-Люсия, Тринидад и Тобаго и др.

Такое завидное единодушие объясняется положениями Cоглашения об учреждении Карибской ассоциации свободной торговли (Дикенсон Бэй, 15 декабря 1965 г.). В пункте 1 статьи 23 этого соглашения предусмотрено, что налог любого вида на территории участника не должен, посредством введения или расширения положений о поощрениях, в любое время после того, как это соглашение вступит в силу, быть изменен в сторону уменьшения до такой степени, до которой налог того же вида в другом месте территории не уменьшен в соответствии с положениями о поощрениях, ранее введенных или расширенных. В пункте 5 этой статьи разъясняется, что термин «положения о поощрениях» означает любое законодательство или практику, предусматривающую предоставление уступок с целью поощрения учреждения или развития обрабатывающей промышленности; термин «уступки» (англ. - concessions) означает налоговые освобождения (англ. - tax exemptions), прощения (англ. - remissions) и возврат налога (англ. - refunds of tax), а термин «налог» включает в себя подать (англ. - impost), пошлину (англ. - duty) или плату (англ. - due).

Названная статья призвана сблизить законодательство участников о поощрениях. Во исполнение этого намерения было заключено Соглашение о гармонизации налоговых поощрений промышленности (Джорджтаун, 1 июня 1973 г.). В статье 1 провозглашено, что в соответствии с этим соглашением договаривающиеся стороны устанавливают «Схему гармонизации налоговых поощрений промышленности», которая должна быть выполнена в соответствии с этим соглашением. В статье 17 предусмотрено, что участники ответственны за реализацию схемы в кратчайшие сроки посредством законодательства.

В Договоре об учреждении Карибского сообщества (Чагуарамас, 4 июля 1973 г.) налоговым поощрениям посвящены ст. 40 и 54 Приложения к нему. В статье 71 определено, что указанное приложение заменяет в том числе Cоглашение об учреждении Карибской ассоциации свободной торговли.

В других международных договорах термин «налоговые поощрения» также регулярно встречается, и наиболее известным примером является ст. 1.1 Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам, в которой к субсидиям отнесены «налоговые поощрения, такие как зачет налога». Соответственно, закономерно, что этот оборот фигурирует и в докладах третейских групп [9].

Как уже было отмечено, термин «налоговые поощрения» может носить и специальный характер, т.е. когда он используется одновременно с другими терминами для указания на вид налоговых льгот. Такой пример представлен на международном уровне. В ст. 6(h) Протокола к Соглашению о трансграничном загрязнении воздуха (Гетеборг, 30 ноября 1999 г.) предусмотрено, что каждая сторона должна, в целях исполнения ее обязательств по ст. 3, выполнять и тщательно разрабатывать политику и меры в соответствии с ее национальными обстоятельствами, такие как прогрессивное уменьшение или поэтапное устранение недостатков рынка, финансовых поощрений, освобождений от налогов и пошлин, а также субсидий во всех отраслях производства с выделением серы, окиси азота, аммиака и изменяющихся органических составов, а также применять рыночные инструменты.

Как налоговые поощрения может переводиться и термин «tax incentives». Он был использован в ежегодном послании президента США Кеннеди Дж. Конгрессу от 30 января 1961 г. [12]. Этот термин есть и в законодательстве отдельных государств, причем, он может использоваться вместе с термином «fiscal incentives». Например, несколько раз они фигурируют в Декрете Конгресса Республики Гватемала от 14 ноября 1981 г. №65-89. В главе V, которая называется «Fiscal incentives and benefits», термин «tax incentives» используется в ст. 21-23 как указатель подлежащих применению налоговых поощрений. В самих статьях названы определенные освобождения от налогов, пошлин и обременений[1].

Термины «fiscal incentives» и «tax incentives» следует отличать от категории «treaty benefits», которая часто встречается в налоговых соглашениях. Входящее в состав этой категории слово «benefits» имеет значение льгот и иногда так и переводится, например, в налоговых соглашениях России (ст. 20 Договора между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17 июня 1992 г.). Однако, принимая во внимание связанный с категорий «treaty benefits» термин «beneficial owner» (англ. - выгодоприобретающий собственник), правильнее, наверное, говорить о выгодах, а не о льготах. На нельготное значение указывают и ст. XXVII ГАТС (Марракеш, 15 апреля 1994 г.), которая называется «Отказ в выгодах» (англ. - Denial of Benefits), а также ряд норм этого соглашения.

Некоторые публикации и отдельные положения национального законодательства вносят путаницу в четкое понимание значений термина «benefits».

Авторы статьи о федеральных налоговых поощрениях и налоговых поощрениях штатов, предназначенных для стимулирования борьбы с загрязнениями, называют налоговые поощрения налоговой морковкой (англ. - tax carrots) и отмечают, что для получения налоговой выгоды (англ. - tax benefit) не существует юридических требований, чтобы инвестиции уменьшили загрязнение [19].

Приложение I к Акту Индии 2008 г. «О государственных инновациях» называется «Налоговые выгоды [Fiscal Benefits]», подлежащие предоставлению инновационным паркам и специальным инновационным зонам. Приложение имеет две части. Первая часть называется «Поощрения для косвенных налогов [Indirect tax Incentives]», вторая - «Поощрения для прямых налогов [Direct tax Incentives]». Каждая часть представляет собой перечень, обозначенный как уступки и уступки по подоходному налогу соответственно. В этих частях в основном фигурирует термин «освобождение от платежа» (англ. - exemption from payment), но в ч. II встречаются и другие термины, например «вычет» и «налоговые каникулы».

Специальные категории, используемые для обозначения той или иной налоговой льготы, естественно, значительны по количеству. В международных договорах наиболее часто встречаются термины «освобождение», «зачет налога» и «уменьшение».

На английском языке для обозначения термина «освобождение» используются два термина: «exemption» и «relief».

В международных договорах термин «exemption» применяется в двух значениях. С одной стороны, он указывает на налоговую льготу, используемую в договаривающемся государстве для привлечения иностранных инвестиций. С другой стороны, вместе с категорией «зачет налога» он означает метод избежания двойного налогообложения. В налоговых соглашениях, в отличие от категории «освобождение», термин «зачет налога» используется только для обозначения метода избежания двойного налогообложения. В отечественной литературе его принято переводить дословно, как налоговый кредит.

В национальном законодательстве и международных договорах перед термином «освобождение» может стоять сочетание «full or partial» (англ. - полное или частичное). Например, это сочетание используется в п. «е» упоминавшегося ранее Приложения I к Соглашению по субсидиям и компенсационным мерам (Марракеш, 15 апреля 1994 г.). Согласно этому пункту полное или частичное освобождение, уменьшение или отсрочка прямых налогов или отчислений на социальное страхование, уплачиваемых или подлежащих уплате промышленными или торговыми предприятиями, которые связаны с экспортом, отнесены к экспортным субсидиям.

Прилагательные «полное» и «частичное» указывают на подразделение освобождения от налогов на два вида. Правда, прилагательное «частичное» усложняет классификацию, поскольку в этом случае трудно разграничить категории «освобождение» и «уменьшение» (англ. - reduction). Термин «уменьшение» часто фигурирует в налоговых соглашениях и используется, как правило, вместе с термином «exemption». Однако если судить по количеству упоминаний, то для торговых и дипломатических соглашений основной категорией является, конечно же, «освобождение».

Для обозначения термина «уменьшение» в названном п. «е» Приложения I к Соглашению по субсидиям и компенсационным мерам вместе с оборотом «full or partial exemption» используется термин не «reduction», а «remission», который тоже имеет значение уменьшения. В сноске к этому пункту поясняется, что этот термин включает в себя возврат (англ. - refund) или скидку с налогов (англ. - rebate of taxes). В этой же сноске уточняется, что термин «remission or drawback» включает в себя полное или частичное освобождение или отсрочку от уплаты импортных обременений.

Термин «relief» является старым. Его можно встретить как в п. 2 и 3 Великой хартии вольностей 1215 г., так и в публикациях конца XIX - начала XX в. [20]. Этот термин может быть вынесен и в название нормативного правового акта. Так, в п. 2(с)(аа) ст. 24 Конвенции между Правительством Республики Сингапур и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход назван Акт Сингапура в редакции 1970 г. (7 декабря 1967 г.) (Cap. 135) «О поощрениях экономического развития (освобождение от подоходного налога)».

В отдельных случаях термин «relief» не имеет значения освобождения. В статье 2 Акта Барбадоса от 1 апреля 1974 г. (Cap. 71A) «О налоговых поощрениях» рассматриваемый термин использован для раскрытия другого термина. Определено, что термин «выгода [benefit]» означает любое освобождение [relief], предоставленное утвержденному предприятию на основании этого акта. В тексте Акта этот термин встречается еще несколько раз. Например, в ст. 14 предусмотрено, что при исчислении прибыли «одобренного предприятия» в целях освобождения от подоходного налога на основании ст. 12 скидка должна быть сделана для любой амортизации, которая могла бы быть, если бы освобождение [exemption] не было затребовано в том году.

На основании этого примера можно предположить, что в первом значении термин «relief» имеет некий обобщающий характер. Это предположение находит подтверждение на доктринальном и международном уровнях.

Авторы книги «Налог на добавленную стоимость и прямое налогообложение: сходства и различия» пишут, что в контексте ЮАР освобождение [relief] от персонального подоходного налога для групп с низким доходом предоставляется в форме освобожденного [exempting] дохода ниже предопределенного денежного порога. Однако это освобождение [relief] предоставляется всем налогоплательщикам с персонального дохода в форме предварительной скидки [англ. - rebate] (т.е. налог, подлежащий уплате, уменьшается на фиксированную сумму) [21]. Окленд Дж. отмечает, что термин «tax relief» - это сумма денежных средств, которая рассматривается как вычет [deduction] из совокупного налога [17]. Можно также встретить следующее указание: «[и]ндивидуумы могут быть освобождены [relieved] от уплаты налога с части их дохода - налоговое освобождение [tax relief]»[18]. В справочной литературе можно встретить указание также на термин «Double Tax Relief» (англ. - освобождение от двойного налогообложения) - в случае когда индивидуум или корпорация облагается в двух разных местах или двумя разными государствами в отношении одного и того же дохода, часто на основании двустороннего соглашения предоставляется возможность для индивидуумов искать и получать освобождение от налога в одном из облагающих налогом государств [13].

В международных договорах термин «relief» встречается реже, чем «exemption». В налоговых соглашениях он используется в двух значениях.

Первое значение носит специальный характер указания на определенную налоговую льготу. В таком значении он используется в подп. «d» п. 2 ст. 23 Соглашения между Королевством Нидерланды и Республикой Турция об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового уклонения в отношении налогов на доход (Анкара, 27 марта 1986 г.). В указанном подпункте предусмотрено, что если из-за освобождения [relief], предоставленного согласно положениям турецких законов с целью поощрения инвестиций в Турции, турецкий налог, фактически наложенный на дивиденды, выплаченные компанией, которая является резидентом Турции, на проценты или на лицензионные платежи, возникающие в Турции, ниже чем налог, который Турция может наложить согласно абз. «a» и «b» п. 2 ст. 10, абз. «a» и «b» п. 2 ст. 11 и п. 2 ст. 12, то сумма налога, уплаченного в Турции с таких дивидендов, процентов и лицензионных платежей, считается уплаченной по ставкам налога, упомянутого в названных положениях.

Второе значение термина «relief» - обобщающее. Такой вывод можно сделать, обратившись к ст. 23 Конвенции между Республикой Корея и Республикой Болгария об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового уклонения в отношении налогов на доход (София, 11 марта 1994 г.). Она озаглавлена «Освобождение от двойного налогообложения», что отличается от обычно используемого термина. В других налоговых соглашениях соответствующая статья называется «Elimination of double Taxation» (англ. - устранение двойного налогообложения).

Перечень английских терминов, используемых для обозначения налоговых льгот, не ограничивается упомянутыми выше и в отдельных случаях требует детального анализа на предмет уточнения содержания и отграничения от других категорий.

В пункте 2 статьи 14 Соглашения между Республикой Турция и Республикой Македония о свободе торговли (Анкара, 7 сентября 1999 г.) используется термин «repayment», который можно перевести как «возмещение». В этом пункте предусмотрено, что в отношении товаров, экспортируемых из одной стороны, не может предоставляться выгода от возмещения внутренних налогов в превышение суммы прямых или косвенных налогов, наложенных на них. В данном случае закономерен вопрос о соотношении этого термина с используемым в сноске к п. «е» Приложения I к Соглашению по субсидиям и компенсационным мерам термином «refund».

В литературе можно встретить также термин «tax cuts» (англ. - снижения, сокращения налога) [15]; К. Итон отмечает, что [на Филиппинах] налоговое благоприятствование (англ. - tax favors) включает свободный от НДС импорт основного оборудования, каникулы по подоходному налогу от 3 до 6 лет, зачеты налога с сырья и поставок, освобождения от экспортного налога и некоторые вычеты из налогооблагаемого дохода [11].

Многообразие названных категорий указывает на необходимость внимательного отношения к терминологическому аппарату. Как это не удивительно, но это актуально и для материала, переведенного с английского языка.

Можно предположить, что авторы публикаций по субъективным и объективным причинам не всегда придают значение отдельным терминам. При всей важности терминологии, наверное, не совсем верно упрекать кого-либо в вольном использовании слов, даже в юридической литературе, ведь иногда более важно хорошо подать материал, особенно, если он новый. Однако умышленный отказ от систематизации и унификации при разнообразии и пересекающихся значениях используемых категорий следует оценивать только отрицательно. По-видимому, уточнение значений терминов важнее выдумывания квази-определений.

Одновременно с учетом изложенного выше представляется, что классификация налоговых льгот, используемых в иностранных государствах и территориях, с непременным анализом терминологии применительно к нормативному материалу, могла бы стать темой отдельного интересного исследования.

Библиографический список

1. Гамбаров Ю.С. Гражданское право. Общая часть. CПб., 1911. С. 334-444.

2. История нотариата. Н. Ляпидевскаго М.: Университетская тип., 1875. С. 226-251.

3. Курсъ государственнаго благоустройства (полицейскаго права) А.Я. Антоновича. Кiевъ: Тип. В. Завадскаго, 1890. Ч. 1. С. 179-197.

4. Курсъ государственной науки Б. Чичерина. Ч. I: Общее государственное право. М.: Тип. И.Н. Кушнеревъ и К°, 1894. С. 147-145.

5. Лайченкова Н.Н. Стимулы в налоговом праве: автореф. дис. … канд. юрид. наук Саратов, 2007. С. 8.

6. 6. Трубецкой Е.Н. Лекцiи по энциклопедiи права. М.: Тип. Императорскаго Моск. ун-та, 1909. 116 с.

7. Тютюрюков Н.Н., Тернопольская Г.Б., Тютюрюков В.Н. Налоговые льготы и преференции: цель одна, а механизм - разный // Налоговая политика и практика. 2009. №10(73). С. 18-23.

8. Учебникъ финансоваго права С.И. Иловайскаго. 4-е изд. Одесса: Тип. А.Ф. Соколовскаго, 1904. С. 184-201.

9. «Canada - Measures Affecting the Importation of Milk and the Exportation of Dairy Products» // WT/DS103/R, WT/DS113/R. 17.05.99; «United States - Tax Treatment for “Foreign Sales Corporation”» // WT/DS108/R. 8.10.99.

10. Cobb S.H. The Rise of Religious Liberty in America: A History. N.Y.: Macmillan, 1902. P. 199.

11. Eaton K. Politicians and Economic Reform in New Democracies: Argentina and the Philippines in the 1990s. Penn State Press, 2008. Р. 179.

12. Federer W.J. The Interesting History of Income Tax. Amerisearch, Inc., 2004. Р. 73.

13. Gupta O.P., Abrol P.N. Anmol's Dictionary of Commerce. New Delhi, 2005. Р. 139.

14. International Trade and Third World Development / By D. Ghosh, P.K. Ghosh. Westport: Greenwood Press, 1984. P. 252.

15. Jorgenson D.W. Investment: Tax Policy and the Cost of Capital. MIT Press, 1996. Р. 102-103.

16. Morisset J., Pirnia N. The Impact of Tax Policy and Incentives on FDI / Foreign Direct Investment: Research Issues / By B. Bora. L.: Routledge, 2002. P. 273.

17. Oakland J. A Dictionaty of British Institutions: A Student's Guide. Routledge, 1993. Р. 202.

18. The Blackwell Dictionary of Social Policy / By P. Alcock, A. Erskine, M. May. Blackwell Publishers Ltd., 2002. Р. 254.

19. Reitze A.W., Reitze G. Federal and State Tax Incentives Designed to Help in the Fight Against Pollution are Expensive, Poorly Aimed and Ineffective // American Bar Association Journal. 1971. Vol. 57. Р. 127, 130.

20. Smith G.B. The Life of the Right Honourable William Ewart Gladstone. N.Y.: G.P. Putnam, 1880. P. 211.

21. Xego L.O'C., Govender R. VAT/GST and Direct Taxes: Different Purposes / Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences / By M. Lang, P. Melz. IBFD, 2009. Р. 118.

Размещено на Allbest.ru