Защита прав налогоплательщиков, несомненно, является одним из важнейших институтов налогового права. Многолетняя практика показала, что в правовом регулировании этого института есть много проблем, что в первую очередь подтверждается правовыми позициями вышестоящих судов: конституционного, Верховного и ныне упраздненного Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В настоящее время правовое регулирование защиты прав налогоплательщиков находится на стадии разработки и реформирования, о чем свидетельствует, например, введение обязательного административного урегулирования налоговых споров практически во всех случаях в новой редакции Налогового кодекса и др. изменения. Также можно отметить Концепцию развития досудебного урегулирования налоговых споров на 2013-2018 годы, принятую Федеральной налоговой службой России в 2013 году, что еще раз подтверждает переход рассматриваемого института в стадию развития Российской Федерации. За последние 2-3 года произошли значительные изменения, касающиеся этой организации, и, с одной стороны, накопленные за это время практические материалы позволяют нам сделать определенные выводы об эффективности нововведений в законодательстве, а с другой стороны, рассмотреть перспективы его дальнейшего развития. Напротив, некоторые изменения вступили в силу в последние месяцы и еще не подкреплены судебной практикой, но в этом свете их рассмотрение более актуально из-за отсутствия каких-либо исследований на момент написания.

Целью исследования является комплексное изучение действующего законодательства и правоприменительной практики в области защиты прав налогоплательщиков.

Задачи:

- рассмотреть понятие способов защиты прав налогоплательщиков

- проанализировать способы защиты прав налогоплательщиков

- исследовать проблемы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков

- проанализировать тенденции совершенствования законодательства в сфере защиты прав и законных интересов налогоплательщиков

Объектом работы являются права и законные интересы налогоплательщиков. Предметом - защиты прав и законных интересов налогоплательщиков

Стуктурно работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы. налогоплательщик спор правовой

1. Теоретические основы защиты прав налогоплатльщиков

1.1 Понятие способов защиты прав налогоплательщика

Нарушение прав налогоплательщиков-физических лиц не редкость, но не все налогоплательщики знают, как защитить свои права. Между тем, законодательство содержит ряд правовых и организационных средств защиты прав налогоплательщиков.

Использование административных и судебных форм защиты прав налогоплательщиков выявило ряд проблем, решение которых требует дальнейшего изучения механизма защиты прав налогоплательщиков и, в частности, для таких категорий, как "средство правовой защиты".

Налоговым кодексом Российской Федерации заложены основы формирования нового налогового законодательства и принципов защиты прав налогоплательщика, неизвестных ранее действующему законодательству. Однако более четкое регулирование налоговых отношений не привело к снижению налоговых споров. Напротив, по мнению некоторых практикующих юристов, принятие Налогового кодекса предопределило появление новых налоговых категорий судебных арбитражных дел, непосредственно связанных с применением его нормативных актов, а также привело к увеличению исковых требований, что связано с Расширение прав налогоплательщиков и гарантии их защиты. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М .: Юринфор, 2010.

В небольших руководствах также отмечается, что в сфере налогообложения в Российской Федерации за последнее десятилетие несомненным демократическим достижением стало юридическое закрепление возросших возможностей субъектов налоговых правоотношений обжаловать свои нарушенные права и интересы, защищенные законом.,

Согласно Конституции Российской Федерации каждый имеет право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (пункт 2 статьи 45). Указанный судебный запрет самым непосредственным образом связан с защитой прав и законных интересов налогоплательщиков-физических лиц. как отмечалось в одном из решений Верховного суда Соединенных Штатов, "... право налогоплательщиков на уклонение от уплаты налогов всеми способами, разрешенными законом, не может быть оспорено кем-либо".

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

В свою очередь все способы защиты прав налогоплательщиков в зависимости от характера оспариваемых правоотношений и конкретной цели защиты можно классифицировать на:

* оспаривание нормативных актов и ненормативных актов, действий (направленных на изменение, прекращение правоотношений);

* принуждение (направленное на возникновение правовых отношений) и признание (направленное на признание наличия или отсутствия спорных правоотношений).

Кроме того, нормативные средства защиты прав налогоплательщиков должны включать:

* зачет налоговым органом суммы переплаченного налога (пошлины), пени или штрафа (статьи 45, 78 Налогового кодекса);

* возврат налоговым органом излишне уплаченного налога (сбора), пени или штрафа (статья 78 Налогового кодекса);

* зачет налоговым органом чрезмерно собранных налогов (сборов), пени или штрафа (статьи 79 и 45 Налогового кодекса);

* возмещение налоговым органом или судом чрезмерно собранных налогов (сборов), пени или штрафа (статья 79 Налогового кодекса).

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (ст. 22 НК РФ).

1.2 Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке

Как уже говорилось выше, акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Однако подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд - организация или индивидуальный предприниматель должны подать иск в арбитражный суд в соответствии с арбитражем. Процессуальное законодательство, физические лица (в том числе частные нотариусы, частные охранники, частные детективы) - в судах общей юрисдикции.

Общие указания о возможности обращения за судебной защитой содержатся в статье 46 Конституции Российской Федерации, более конкретно - в положениях, регулирующих права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков. Таким образом, раздел VII части 1 Налогового кодекса регулирует обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц В соответствии со статьей 5 Федерального кодекса от 28 апреля 1995 года N 1-ФКЗ "об арбитражных судах в Российской Федерации "Основными задачами арбитражных судов в Российской Федерации при рассмотрении подведомственных им споров являются: защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов предприятий, учреждений, организаций (далее - организаций) и граждан в сфере деловая и иная хозяйственная деятельность. Если рассматривать вопрос о юрисдикции, то в соответствии со ст. 27 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Арбитражный суд Российской Федерации несет ответственность за рассмотрение хозяйственных споров и других дел, связанных с осуществлением предпринимательской и иной хозяйственной деятельности.

Налогоплательщик может обжаловать в суде не только решение налогового органа, но и документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и т. Д.), Подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и относящийся к конкретный налогоплательщик. Налогоплательщик вправе обжаловать в суде требование об уплате налога, пени и налоговых санкций независимо от того, оспорил ли он решение налогового органа, на основании которого было подано соответствующее требование.

Истец вправе указать в качестве ответчика по спору, как конкретного должностного лица налогового органа, так и налогового органа. Истец не всегда имеет возможность подать в суд на конкретного должностного лица (в частности, если на момент подачи заявления соответствующее лицо уволилось из налогового органа или истец не знает, какое должностное лицо обязано совершить заявленное действие). В этом случае уже при рассмотрении иска, поданного в налоговый орган, суд вправе, если для этого есть основания, привлечь конкретного должностного лица в качестве второго ответчика.

Согласно ст. 125 АПК РФ в исковом заявлении указываются:

* название арбитражного суда, в который подан иск;

* имя истца, его местонахождение; если истцом является гражданин, его место жительства, дата и место его рождения, дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

* имя ответчика, его местонахождение или место жительства;

* требования истца к ответчику со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а в случае требования к нескольким ответчикам - требования к каждому из них;

* обстоятельства, на которых основаны претензии, и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства;

* цена претензии, если претензия подлежит оценке;

* расчет возмещаемой или оспариваемой суммы денег;

* информация о соблюдении истцом требования или иной досудебной процедуры, если это предусмотрено федеральным законом или договором;

* информация о мерах, принятых арбитражным судом для обеспечения имущественных интересов до подачи иска;

* список прилагаемых документов.

Заявление может содержать другую информацию, включая номера телефонов, номера факсов, адреса электронной почты, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, может содержать ходатайства, в том числе ходатайства о возврате доказательств от ответчика или других лиц.

Истец обязан направить другим лицам, участвующим в деле (в том числе ответчику - в налоговый орган), копии искового заявления и прилагаемых к нему документов, которых у них нет, заказным письмом с уведомлением о доставке.,

Исковое заявление должно сопровождаться:

* уведомление о доставке или другие документы (это может быть почтовая квитанция, квитанция о получении отправленных (врученных) документов и т. д.), подтверждающие направление других лиц, участвующих в деле, копии искового заявления и прилагаемых документов, которые других лиц, участвующих в деле, нет;

· Документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленном порядке и в размере или праве на получение льгот по уплате государственной пошлины, или ходатайство об отсрочке, рассрочке, уменьшении размера госпошлины;

документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования;

* копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

* доверенность или другие документы, подтверждающие полномочия на подписание искового заявления;

* копии постановления арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до подачи иска;

* документы, подтверждающие соответствие истца требованиям или иным досудебным процедурам, если это предусмотрено федеральным законом или договором;

* проект договора, если заявлено требование принуждения к заключению договора.

При защите прав налогоплательщика в суде спор передается на рассмотрение в соответствующий арбитражный суд Российской Федерации, а с учетом общих правил территориальной юрисдикции, закрепленных в статье 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - арбитражный суд по месту нахождения ответчика (налоговый орган).

Следует иметь в виду, что в случае расхождения между местонахождением (юридическим адресом) налогового органа и его территориальной принадлежностью иск налогоплательщика подается в арбитражный суд по месту владения налоговым органом, а не на его месте.

Таким образом, российское законодательство гарантирует судебную защиту прав каждого налогоплательщика.

2. Проблемы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков

2.1 Правовые проблемы защиты законных интересов налогоплательщиков

Отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, законодатель выделил в отдельную группу (п. 1 ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) (далее - НК РФ)). Закон устанавливает два способа такого обжалования: административный и судебный. Каждый способ предусматривает определенный порядок - процедуру, с помощью которой налогоплательщик может отстаивать свои права и законные интересы.

Судебное обжалование регулируется процессуальным законодательством. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 1 ст. 218 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее - КАС РФ) гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд, если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.

Оба кодекса выделяют законные интересы в качестве самостоятельного объекта защиты, наряду с субъективными правами. Защита законных интересов, как и субъективных прав, является одной из задач арбитражного и административного судопроизводства (п. 1 ст. 2 АПК РФ; п. 2 ст. 3 КАС РФ). По мнению законодателя, процессуальное законодательство определяет порядок защиты законных интересов только в судебном порядке, а административный (досудебный) порядок должен быть урегулирован НК РФ или иным федеральным законом, поскольку согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется не только судебная защита их прав и законных интересов, но и административная.

В НК РФ институту обжалования посвящен отдельный раздел VII "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц", состоящий из двух глав: гл. 19 "Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" и гл. 20 "Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней". Вместе с тем ни в одной из этих глав термин "законные интересы налогоплательщика" даже не упоминается, как будто их нет и (или) они не нуждаются в защите.

Статья 137 НК РФ гласит, что "каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права". Из буквального прочтения следует, что вся глава посвящена лишь нарушенным субъективным правам налогоплательщика; о защите законных интересов не говорится. Хотя из абз. 2 п. 1 ст. 22 НК РФ следует, что защите законных интересов налогоплательщиков должно отводиться отдельное место в НК РФ и иных федеральных законах, в частности, должен определяться порядок их защиты наряду с субъективными правами. "Иных федеральных законов" в отношении административной защиты законных интересов налогоплательщика тоже нет.

Такое несистемное отношение законодателя к законным интересам порождает проблемы не только теоретические, но и прикладного характера. У правоприменителя создаются ошибочные представления об объекте защиты.

Известный юрист А.Р. Султанов, руководитель юридической службы ПАО "Нижнекам-скнефтехим", поделился своим профессиональным опытом, в котором законные интересы выступали самостоятельным предметом защиты. Узнав, что 1 февраля 2016 г. Верховным Судом РФ было принято решение по делу № АКПИ 15-1383, которым было отказано ООО "Минводы-Кровля" в удовлетворении требования о признании недействующим абз. 12 письма Минфина России от 18 октября 2012 г. № 03-01-18/8-145 "О применении положений ст. 1053 НК РФ", ПАО "Нижнекамскнефтехим" решило подать апелляционную жалобу, сочтя, что данное решение нарушает их законные интересы на установление налогов только законом [7]. Право на обжалование обосновывалось через системное толкование ст. 217 КАС РФ со ст. 295 КАС РФ.

Позиция ПАО "Нижнекамскнефтехим" состояла в том, что предметом защиты будут выступать как раз не субъективные права, а законный интерес, поскольку "в результате признания незаконным нормативного акта защищаются интересы всех заинтересованных лиц, на которых распространяет действие незаконный нормативный правовой акт" [8, с. 43].

Налогоплательщику, не участвующему в деле, юридически небезразличен исход данного дела, поскольку правовые последствия принятия судебного решения будут распространяться на всех налогоплательщиков независимо от участия в процессе. Решение, не имеющее субъективных границ, затрагивает общий законный интерес, поскольку оно порождает отношение связанности каждого налогоплательщика с обязательностью правовой позиции суда.

Данный интерес предопределяет возможность апелляционного обжалования возможно ошибочного решения любым заинтересованным не участвующим в деле лицом. В такой жалобе могут содержаться иные доводы, аргументы, заставляющие суд взглянуть на исследуемый предмет с другой стороны, возможно, скрытой от судейских глаз.

Еще Р. Иеринг говорил: "Кто защищает свое право, тот в узких пределах его защищает право вообще. Поэтому интерес и последствия такого его образа действий выходит за пределы его личности" [2, с. 44].

Вместе с тем такой подход не разделил Верховный Суд РФ, возвратив апелляционную жалобу ПАО "Нижнекамскнефтехим" со ссылкой на ст. 295 КАС РФ. По мнению суда, жалоба не являлась допустимой, поскольку оспариваемое решение вынесено не о правах и обязанностях апеллянта 1. Верховный Суд РФ предпочел не разделять права и законные интересы, несмотря на то что во всех жалобах, по свидетельству А.Р. Султанова, вопрос ставился только о нарушении законных интересов судебным решением [7]. При этом термин "законные интересы" в КАС РФ упоминается более 100 раз, в частности в ст.ст. 1, 3, 4, 5, 8, 11, 17, 18 и др. В разделе VII НК РФ термин "законные интересы" не упоминается.

Чтобы ориентироваться в какой-либо предметной области, необходимо иметь хотя бы минимальные представления о реальности этого предмета. Их отсутствие не позволит определить правовую природу явления, именуемого "законный интерес". Содержание понятия "законный интерес налогоплательщика" ни законодателем, ни правоприменителем не раскрывается. Вместе с тем оно являлось предметом диссертационных исследований, в которых нашли отражение отдельные аспекты этого многогранного феномена [4-6; 9].

В литературе можно встретить различные определения законного интереса, суть которых сводится к следующему: это правомерная инициатива (стремление) налогоплательщика, целью которой является приобретение или сохранение благ в налоговой сфере. Это во многом напоминает неписанные (в тексте закона) права налогоплательщиков. Они, как и субъективные права, социально обусловлены, имеют естественно-правовую природу и основываются на нормах закона или правовых принципах и тем самым допускаются к реализации и гарантируются законом.

Необходимо отметить, что НК РФ - это не единственный закон, в котором термин "законные интересы" оказался в тени субъективных прав. Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"2 в качестве целей конституционного правосудия устанавливает защиту основных прав и свобод человека и гражданина (ст. 3). Категория "законные интересы" оказалась выпавшей из устойчивой триады "права, свободы и законные интересы".

В Конституции РФ понятие "законные интересы" дважды упоминается (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55), что свидетельствует об их значимости и придает им особую ценность. Причем из буквального толкования ч. 3 ст. 55 Конституции РФ следует, что по своей роли законные интересы не уступают правам и свободам, поскольку последние могут быть ограничены в той мере, в какой это необходимо для защиты законных интересов других лиц.

В отсутствие представлений о содержании понятия "законные интересы" ограничение прав и свобод человека может быть несоразмерным или даже произвольным. Поэтому Конституционному Суду РФ еще предстоит раскрыть конституционно-правовой смысл законных интересов. К слову сказать, орган украинской конституционной юстиции сделал это еще в 2004 г. в деле об охраняемом законом интересе.

В свою очередь законодателю необходимо предусмотреть создание оптимальных условий в системе действующего правового регулирования для разрешения споров, предметом которых выступают законные интересы налогоплательщика, обособленные от субъективных прав. Отсутствие законодательного механизма применительно к праву на защиту законного интереса влечет нарушение этого права, поскольку связано с его непропорциональным ограничением, снижением его конституционных гарантий. Паритет значимости законных интересов и субъективных прав налогоплательщика должен обеспечивать их одинаковый уровень юридической защищенности, в том числе и в конституционном судопроизводстве. По верному замечанию Н.В. Кляуса, процессуальные нормы должны учитывать особенности и специфику защиты законных интересов; обратное может привести к нивелированию задач судопроизводства и смешению предмета судебной защиты [3, с. 224].

Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на возможность защиты законных интересов граждан. Так, в абз. 1 п. 2 определения от 18 июля 2006 г. № 376-О 4 Конституционный Суд РФ отметил, что по смыслу чч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется право на судебную защиту и обжалование в суд решений и действий (бездействия), нарушающих права и законные интересы граждан. Аналогичные выводы можно встретить в постановлениях Конституционного Суда РФ от 20 апреля 2009 г. № 7-П 5, от 6 декабря 2011 г. № 27-П 6, от 29 июня 2012 г. № 16-П 7 и др. В определении от 5 марта 2014 г. № 496-О 8 Конституционный Суд РФ уже говорит о гарантии судебной защиты законных интересов вне связки с правами.

Примеры несистемного использования понятия "законный интерес" в тексте АПК РФ приводит О.Н. Бармина. Анализируя положения АПК РФ, касающиеся условий, при которых арбитражный суд не утверждает мировое соглашение сторон, автор указывает на несогласованность ч. 5 ст. 49, ч. 6 ст. 141, ч. 2 ст. 2255 АПК РФ. Если в первом случае законные интересы совсем не упоминаются (мировое соглашение сторон должно противоречить только закону или нарушать права других лиц), то во втором случае мировое соглашение не утверждается, если оно противоречит закону или нарушает права и законные интересы других лиц. А в третьем случае используется союз "или": мировое соглашение сторон не утверждается, если это противоречит закону либо нарушает права и (или) законные интересы других лиц [1, с. 24].

Подводя итог вышесказанному, отметим, что как законодатель, так и правоприменитель должны быть более аккуратны в использовании категории "законный интерес", исключая вольную трактовку и несистемное применение.

2.2 Тенденции совершенствования законодательства в области защиты прав и законных интересов налогоплательщиков