Ответственность за налоговые правонарушения

Представляется, что наличие различных точек зрения на сущность юридического процесса, в общем, налогового процесса в частности обусловлено его специфическими чертами, однако думается, что в рамках настоящего исследования существенным является отнесение деятельности налоговых органов по контролю за субъектами налоговых правоотношений и предупреждению налоговых правонарушений.

Л.В. Платонова полагает, что предупреждение налоговых правонарушений - это система экономических, организационных, технических, правовых, воспитательных мер, направленных на соблюдение юридическими и физическими лицами налогового законодательства, целью которой является:

- выявления и устранения причин и условий, способствующих совершению налоговых преступлений;

- выявления склонных к совершению преступлений, правонарушений в сфере налогообложения лиц и оказания на них предупредительно-воспитательного воздействия;

- предотвращения подготавливаемых налоговых преступлений и правонарушений. Платонова Л.В. Преступления в сфере налогообложения: криминологический аспект // Юрист. 1997. - № 5. С.44.

Следовательно, следует говорить о том, что предупреждение совершения налоговых правонарушений должно осуществляться на различных уровнях и направлениях, следовательно, возможно выделение различных субъектов предупреждения налоговых правонарушений. Так, А.П. Опальский указывает, что субъектов, осуществляющих деятельность по предупреждению налоговых правонарушений, можно условно разделить на:

- субъекты, осуществляющие профилактику в ходе выполнения своих контрольных и правоохранительных функций;

- субъекты, которые непосредственно ведут индивидуальную профилактику. Опальский, А.П. Актуальные проблемы предупреждения налоговых правонарушений и преступлений. № 17, - 2014 // URL:http://pa№dia.ru/text/78/028/27563.php (дата обращения: 11.11.2019).

Представляется, что такая классификация является достаточно обоснованной, поскольку группирует субъектов предупреждения налоговых правонарушений по объему функций и принципам их осуществления.

Основные направления деятельности налоговых органов по пресечению и предупреждению налоговых правонарушений вытекают из сформулированной в ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" главной задачи налоговых органов и их прав (ст. 31НК РФ) и форм осуществления контрольных функций, отраженных в положениях НК РФ.

При этом следует обратить внимание, что практически вся деятельность налоговых органов по предупреждению налоговый правонарушений осуществляется в рамках осуществления ими налогового контроля, под которым в соответствии с положениями п. 1 ст. 82 НК РФ понимается "деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ".

Указанный порядок определяется перечнем форм осуществления контроля в рамках контрольной деятельности налоговых органов и не является исчерпывающим, однако ограничен содержанием НК РФ.

При этом, как представляется, важно определить какое место налоговый контроль занимает в налоговом администрировании, выяснить в чем суть того и другого.

В ответственной правовой мысли подходы к определения налогового контроля и налогового администрирования, в общем, являются схожими и не имеют глубоких противоречий. Отметим, что сущность налогового администрирования заключается в осуществлении государственными органами деятельности по управления налоговой системой. Такого мнения в частности придерживается Т. В.Игнатова, А. И.Пономарев, М.А. Богатырев и некоторые другие авторы. Игнатова Т.В., Пономарев А.И., Богатырев М.А. Налоги и налоговое администрирование в Российской Федерации - М. : Финансы и статистика, 2016. С. 119.

Анализ различный публикаций по вопросам налогового администрирования и налогового контроля позволяет говорить о том, что в теории финансового и административного права существует проблема определения целей и задач налогового администрирования и налогового контроля, связанная, прежде всего, по нашему мнению, с подменой на практики целей налогового администрирования целями налогового контроля. Такая подмена выражается чаще всего с пониманием налогового администрирования не как деятельности по управления налоговой системой, а как контрольной деятельности, т.е. происходит смешение функций налогового контроля и налогового администрирования. Например, в последнее время достаточно часто эффективности налогового администрирования оценивается уровнем собираемости налогов, в связи с этим вопрос о соблюдении прав и законных интересов участников налоговых правоотношений отходит на второй план, а на первый выходит фискальная функция налоговых органов.

Представляется, что такое положение не может оказывать положительного влияния на налоговую систему, поскольку нивелирует основную задачу финансовых органов страны - соблюдение законодательства в области налогов и сборов.

Следует отметить, что в точки зрения теории смешение налогового администрирования и налогового контроля не возможно, тем более если учитывать, что налоговое администрирование включает в себя учет, планирование, контроль, анализ и регулирование налоговых правоотношений. Из указанного, в частности следует, что рассматривать налоговый контроль следует как составную единицу налогового администрирования, но не как не отождествлять налоговый контроль и налоговое администрирование, поскольку последнее является более широким понятием.

Следовательно, налоговый контроль направлен на реализацию функций налогового администрирования по осуществлению контроля за соблюдение налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений.

Анализ положений НК РФ позволяет говорить, что к таким формам контроля в рамках предупреждения налоговых правонарушений следует относить:

- налоговые проверки,

- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора,

- проверку данных учета и отчетности,

- осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли),

- налогового мониторинга,

- учета организаций и физических лиц.

Представляется, что существует необходимость детального исследования изложенного перечня форм предупреждения налоговых правонарушений с целью выявления их сущностных особенностей и степени эффективности в предупреждении правонарушения в сфере налогов и сборов.

Налоговые проверки как способ предупреждения налоговых правонарушений является одним из основных, поскольку позволяет обеспечить не только своевременное выявление уже допущенных правонарушений, но и позволяет предупредить и пресечь действия субъекта налогового правонарушения, путем указания на допущенные в ходе деятельности нарушения и определения порядка их устранения.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки.

Порядок проведения камеральной проверки определен ст. 88 НК РФ, которая определяет, что камеральные проверки проводятся по месту нахождения налоговых органов на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика. Для проведения камеральной налоговой проверки должностным лицам налогового органа не требуется какого-либо специального разрешения или распоряжения руководителя налогового органа. Если законодательством о налогах и сборах не установлено иное, то камеральная налоговая проверка без какого-либо специального решения руководителя налогового органа может быть проведена уполномоченными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В связи с расширением полномочий налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок Налоговым кодексом не предусмотрена обязательность проведения в отношении каждого конкретного налогоплательщика выездных налоговых проверок. В соответствии с действующим законодательством выездные налоговые проверки проводятся лишь в тех случаях, когда налоговый орган сочтет это необходимым.

Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован положениями ст. 89 НКРФ, устанавливающей, что основанием для проведения выездной налоговой проверки служит решение руководителя налогового органа или его заместителя. Следует отметить, что налоговые органы наделены правом осуществлять выездные налоговые проверки филиалов и представительств независимо от проведения проверок самого налогоплательщика.

При выездной налоговой проверке проводящие ее должностные лица налоговых органов вправе требовать предоставления необходимых документов, а в случае отказа налогоплательщика - производить выемку документов принудительно, согласно положениям ст.94 НК РФ (ч.1).

А.А. Кочкаров рассматривая проблемы предупреждения налоговых правонарушений, указывает, что проверки (камеральная) являются формой оперативного реагирования, основной целью которых является выявление и предупреждение налоговых правонарушений на их начальной стадии. "При этом не имеет значения, является ли выявленное нарушение случайной технической ошибкой налогоплательщика либо сведения были заведомо занижены, искажены. С другой стороны, эта форма способствует скорейшему, оперативному реагированию и направлена на предотвращение возможности не поступления средств в бюджет государства, поскольку многие правонарушения могут быть выявлены в ходе проведения именно камеральных налоговых проверок". Кочкаров А.А. Камеральная налоговая проверка - форма предупреждения налоговых правонарушений // Экономика. Налоги. Право. 2011. №3 С.167-172.

Представляется, что с таким мнением следует согласиться, в части того, что в рамках проверок (камеральных и выездных) осуществляется выявление совершенных правонарушений в области налогов и сборов. Однако, вопрос о том, что такая проверка несет профилактический и предупредительный характер является достаточно спорным, по своей сути деятельность налоговых органов направлена на выявление путем проверки совершенного налогового правонарушения и применения соответствующей санкции. Вопрос же о предупреждении остается открытым, поскольку после исполнения предписания налогового органа в части устранения допущенных нарушений и уплаты соответствующей санкции возможность совершения участником налогового правоотношения аналогичного правонарушения очень велик.

Причина указанного, как представляется, кроется в существующих экономических и социальных проблемах государства, выражающееся в достаточно высокой степени налогового обременения субъектов налоговых правоотношений, и низких санкционных мерах. В этой связи теоретиками и практиками финансового права предлагаются меры по усилению фискальной функции налоговых органов, повышении налоговых санкций за совершенные правонарушения. Представляется, что такое предложение имеет право на существование, однако его эффективность во много связана с дифференциацией подходов к исчислению налогового бремени для отдельных субъектов налоговых правоотношений. К указанному в частности, призывал в своем Послании Федеральному Собранию в декабре текущего года Президент РФ В.В. Путин, из выступления которого следует необходимость осуществления реформирования системы налогообложения, установление дифференцированного подхода к льготам в области налогов и сборов, их адресности. Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 01.12.2016 "Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию" // Доступ из СПС Консультант плюс.

Безусловно, в рамках осуществляемых проверок должна осуществлять работа по предупреждению новых правонарушений путем разъяснения того, как и каким образом должно действовать лицо (физическое или юридическое) при осуществлении своих прав и обязанностей в налоговых правоотношениях.

Помимо проверок к методам налогового контроля и способам предупреждения налоговых правонарушений может выступать получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора по вопросам связанным с осуществлением ими своих прав и обязанностей. При этом, целью получения таких объяснений является выяснение причин совершения тех или иных действий, которые могли бы привести к нарушения действующего налогового законодательства.

Одной из форм предупреждения налоговых правонарушений выступает и проверка данных учета и отчетности, в рамках который осуществляется контроль за исполнением требований налогового законодательства, правильность исчисления и уплаты налогов и сборов.

Осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), налоговый мониторинг и учет организаций и физических лиц, также служат целям выявления и предупреждения налоговых правонарушений. При этом наиболее интересным с точки зрения, как теории, так и практики является осуществление налоговыми органами учета организаций и физических лиц.

Порядок постановки на налоговый учет определяется ст. 83-84 НК РФ. В рамках настоящего исследования обратим внимание, что в самой диспозиции нормы ст. 83 НК РФ определено, что учет организаций и физических лиц осуществляется именно с целью осуществления налогового контроля. В этой связи представляется, что такая регистрация не носит номинальных характер, а создает условия для осуществления налоговыми органами своих функций по контроля за исполнением действующего законодательства о налогах и соборах.

Несмотря на то, что сама регистрация не является формой предупреждения налоговых правонарушений, а является административным актом, т.е. таким образом, собираются сведения обо всех субъектах налоговых правоотношений ее отсутствие делает практически невозможным контроль за субъектами.

Кроме того, следует отметить, что первостепенным источником конфликтов в сфере налогообложения является проблема величины налоговых изъятий или степень налогового давления на доходы различных категорий налогоплательщиков. Представляется необходимым создать наиболее благоприятные условия для реального сектора экономики, поступления от которого сейчас обеспечивают более четверти доходов бюджета. Одно из возможных средств его совершенствования заключается в более дифференцированном подходе к взиманию налогов в этой сфере в зависимости от категорий налогоплательщиков.

В качестве следующей меры по предотвращению налоговых правонарушений можно отметить оптимизацию состава налогов. Меры, предпринимаемые в данной области, следует свести к полному позиционированию на налогах с наименьшей вероятностью уклонения и увеличению роли региональных и местных налогов.

В качестве еще одного направления в области устранения налоговых правонарушений отмечают борьбу с фирмами - однодневками за счет ужесточение процедуры государственной регистрации юридических лиц и упрощения процедуры ликвидации по инициативе государства организаций, как основного субъекта, с помощью которого налогоплательщики уклоняются от налогов.

Помимо вышеназванных форм предупреждения налоговых правонарушений путем осуществления контроля выделяют также профилактическую работу с налогоплательщиками, разъяснительную работу, кроме того немаловажное место занимает и формирование у налогоплательщиком ответственного отношения к обязанностям в сфере уплаты налогов и сборов. Представляется, что указанные меры целесообразно исследовать в сравнении с зарубежным опытом.

2.2 Зарубежный и российский опыт предупреждения правонарушений в налоговой сфере

Предупреждение налоговых правонарушений, как уже отмечалось выше, осуществляется в рамках налогового контроля в рамках налогового администрирования, под которым понимается деятельность государственных органов исполнительной власти, направленная на обеспечение и реализацию контроля в области соблюдения законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками. При этом вопросы совершенствования налогового администрирования являются значимыми в деятельности по предупреждения налоговых правонарушений, поскольку от качества контрольной деятельности налоговых органов зависит и собираемость налогов.

В рамках "Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов" установлена необходимость совершенствования налогового администрирования путем увеличение размера пени для юридических лиц и установление прогрессивной шкалы установления пеней, а предоставление возможности возможность заблаговременного (до момента возникновения задолженности) переноса срока уплаты налога и некоторые иные. Таким образом, анализ программы, позволяет говорить о том, что совершенствование налоговой политики имеет некоторую санкционную направленность и в большей степени связан с введением новых условий привлечения к ответственности. При этом, следует обратить внимание, что вопросы предупреждения налоговых правонарушений в больше степени должны быть связаны не санкциями, а с профилактической работой и формированием у налогоплательщиков положительного отношения к обязанности по уплате налогов. При этом залогом формирования такой позиции, безусловно, является ясность порядка начисления и уплаты налога, наличие дифференцированного подхода к отдельным субъектам налогоплательщиков.

Налоговое администрирование представляет собой основу эффективного функционирования налоговой системы государства, в связи, с чем некачественное его осуществление либо невнятность государственной политики в данной области приводит к увеличению количества налоговых правонарушений, снижению поступлений в бюджеты всех уровней, а также разбалансированности действий уполномоченных государственных органов.

От успешного качественного налогового администрирования во многом зависит уровень налоговых правонарушений, и его успешное осуществление ведет к сокращению налоговых правонарушений.

Основными направлениями налогового администрирования являются устранение административных преград, которые препятствуют налогоплательщикам добросовестно исполнять свои обязанности, а также увеличение эффективности инструментов, которые препятствуют уклонению от налогообложения. Жукова Е.И. Совершенствование форм и методов налогового администрирования в условиях изменения положений Налогового кодекса РФ и других нормативно-правовых актов. № 8, - 2013 [http://www.pa№dia.ru/text/77/229/27973.php] (дата обращения: 15.11.2019).

В связи с тем, что целью налогового администрирования выступает обеспечение соблюдения налогового законодательства, выделяют задачи налогового контроля:

- выявление налоговых правонарушений и преступлений;

- привлечение к налоговой, административной и уголовной ответственности виновных лиц;

- предупреждение налоговых правонарушений и преступлений в будущем и др.

Порядок осуществления налогового администрирования в РФ рассмотрен в предыдущем параграфе, остановимся более подробно на зарубежном опыте осуществления налогового контроля и предупреждения налоговых правонарушений в рамках его осуществления.

В первую очередь следует отметить, что несмотря на большое количество положительных моментов зарубежных систем налогового администрирования следует учитывать и иные помимо законодательных основы функционирования налоговой системы, в том числе уровень и степень правовой ответственности членов того или иного государства Томилов Д.А. Проблемы, связанные с ответственностью за правонарушения в налоговой сфере // научное сообщество студентов: междисциплинарные ИССЛЕДОВАНИЯ: сб. ст. по мат. XLII междунар. студ. науч.-практ. конф. № 7(42). URL: https://sibac.i№fo/archive/meghdis/7(42).pdf (дата обращения: 05.12.2019)..

Одним из наиболее значимых направлений работы налоговых органов и государства в целом в зарубежных странах по предупреждению налоговых правонарушений в рамках осуществления налогового администрирования, является повышенное внимание сознанию гражданского долга населением. При этом создаются такие условия, при которых субъекты налоговых правоотношений осознают, что неуплата налогов и сборов негативно повлияет на экономическом состоянии государства.

Основными факторами формирования такого отношения служит в первую очередь всесторонне проведение проверок налогоплательщиков. При этом важно отметить, что концепция по улучшению качества налогового обложения США на первое место выводит на вежливое и уважительное отношение к налогоплательщикам, т.е. на соблюдение их прав и интересов в рамках осуществления контрольно-надзорных мероприятий, а уже потом на улучшение обслуживания граждан и повышение эффективности организации деятельности. Мошкович А.А. Административная и налоговая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: соотношение и перспективы правового регулирования [Текст] // Право: современные тенденции: материалы VI Междунар. науч. конф. (г. Краснодар, октябрь 2018 г.). - Краснодар: Новация, 2018. - С. 28-33. - URL https://moluch.ru/co№f/law/archive/311/14486/ (дата обращения: 04.11.2019).

Аналогичные принципы заложены и в деятельности налоговых органов Швеции, которые при осуществлении контроля за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей ориентируются на принципы - профессионального и точного реагирования государственных органов на совершенные правонарушения, профилактика и меры по информированию населения; - доверия налогоплательщиков, введения доступных для понимания правил налогообложения.

То есть в основу налогового администрирования заложен принцип справедливости, содействия и ясности.

Также большое значение имеет работа с гражданами-налогоплательщиками, направленная на полное и своевременное информирование населения о внесенных изменениях в налоговое законодательство, просвещение в правовых вопросах.

Далее следует отметить, что немалые усилия в зарубежных государствах обращены на упрощение условий налогообложения физических лиц. Основная цель данной деятельности состоит в упрощении процедуры сбора налогов с физических лиц, которая состоит во взимании налогов без непосредственного участия самого лица в данной процедуре. Налогоплательщику остается только оплатить положенную сумму в налоговый орган. Положительной стороной в таком случае является отсутствие контроля самих налоговых органов как получателей за поступление таких сборов. Примером может служить система удержания фиксированной ставки налога у источника выплаты, которая применяется во многих зарубежных странах.

В Финляндии практикуется система, при которой у налогоплательщика существует 2 выбора как платить налог, и такие варианты содержатся на его карточке налогоплательщика: произведен по телефону, либо через сеть Интернет.

Важным моментом является развитие информационных технологий, которые позволяют систематизировать всю информацию.

Во многих странах активно используется процедура "визита и конфискации", которая заключается в наделении сотрудников налоговых структур правом проводить обыски при наличии разрешения судебных органов. Такое разрешение позволяет выявить признаки преступлений, собрать имеющуюся информацию, которая в дальнейшем может служить доказательством мошенничества: тайная или фиктивная деятельность, сокрытие или передача доходов, подлог в налоговой льготе.

Таким образом, осуществление налоговыми органами зарубежный стран налогового администрирования, прежде всего, установления такой систем налогообложения и налогового контроля, которая основана на принципах справедливости, ясности и понятности системы налогообложения, а также упрощения порядка уплаты налогов и сборов, уважительное отношение к налогоплательщикам и профессионализм сотрудников налоговых органов.

Отечественная же система налогового администрирования и предупреждения налоговых правонарушений, как представляется находится в состоянии развития и совершенствования, в связи с чем требуется детальная проработка основных форм и методов осуществления предупреждения налоговых правонарушений, с целью их систематизации.

Представляется, что на основании рассмотренных форм и способов предупреждения налоговых правонарушений следует предложить следующую их систему:

- мероприятия, вытекающие из деятельности налоговых органов в ходе осуществления налогового администрирования;

- иные методы предупреждения налоговых правонарушений, в том числе ведение профилактической деятельности, формирования положительного образа налоговых органов, формирование ответственного отношения налогоплательщиков к своим обязанностям и прочее. При этом представляется необходимым отметить, что такая деятельность должна осуществляться не только органами налоговых служб, но и государством в целом.

Указанное, в частности следует из Послания Президента РФ Федеральному собранию от 0.12.2016 года, из которого вытекает необходимость установления понятной дифференцированной фискальной политики в целях устранения существующих способов уклонения от исполнения налоговых обязанностей. Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 01.12.2016 "Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию"// Доступ из СПС Консультант плюс.

3. Совершенствование механизма предупреждения правонарушений в налоговой сфере

3.1 Проблемы профилактики правонарушений в сфере налогового законодательства

Налоговые правонарушения представляют собой специфические правонарушения и характеризуются высокой степенью латентности, в этой связи их выявление и профилактика представляется достаточно проблематичной.

Огромное количество субъектов налоговых правоотношений осложняют процесс контроля за ними, в связи с чем зачастую в рамках проводимых контрольных мероприятий выявляются уже имевшие место правонарушения, несмотря на то, что по своей сути контрольно-надзорная деятельность налоговых органов должна быть направлена в первую очередь на профилактику и пресечение налоговых правонарушений, а не их констатации. Такое положение объясняется в первую очередь проблема, связанными с законодательным регулированием налоговых правоотношений, а также социально-экономическими проблемами.

В этой связи представляется выделить ряд проблем, на решение которых должна быть направлена деятельность, как налоговых органов, так и принципов осуществления деятельности по предупреждению нарушений в сфере налогов и сборов.

На сегодняшний день динамично развивающиеся IT-технологии и цифровизация кардинально изменили налоговое администрирование. Упростилась жизнь инспекторам с помощью создания баз данных и автоматизированных систем, позволяющих максимально быстро выявлять факты неуплаты налогов. И это неплохо, однако это весьма ощутимое для бизнеса ужесточение налогового контроля, многомиллионные доначисления по результатам проверок, реальные риски стать фигурантом уголовного дела, субсидиарная ответственность собственника, директора, главного бухгалтера.

На фоне усиления мощи налогового контроля становится все более заметным дисбаланс прав, возможностей налоговых органов и налогоплательщиков. На практике бизнес сталкивается не только с большим количеством требований, закрепленных на законодательном уровне, но и с расширительным толкованием своих прав инспекторами, с процедурными нарушениями в ходе проверок, незаконными требованиями. Налоговых проблем у бизнеса накопилось немало.

Но при на практике налогоплательщики не в состоянии провести доскональный анализ контрагентов на их "налоговую чистоту", который нередко требуют налоговые и судебные органы. Это происходит потому, что нет полноценных официальных источников информации о неблагонадежных юридических лицах и ИП.

Информация в Личном кабинете налогоплательщика и сервисы ФНС на сегодняшний день не дают полного представления о возможных рисках компании. Существующие сервисы для проверки контрагентов (например, https://egrul.nalog.ru, https://kad.arbitr.ru, https://gks.ru/accounting_report и др.) имеют немало недостатков.

С нашей точки зрения, для достижения определенного баланса в сложившейся ситуации, когда налоговые органы обладают полноценным массивом информации о юридических лицах и ИП, было бы логичным создание Единого информационного ресурса со сведениями о недобросовестных лицах, в т.ч. о наличии несформированного источника для вычетов по НДС. Это существенно бы помогло бизнесу, ускорило, упростило процесс проверки контрагентов, а также способствовало формированию надежной системы внутреннего контроля с целью минимизации налоговых рисков и профилактики налоговых правонарушений. Как было отмечено присутствующими, в идеале хотелось бы установить "презумпцию добросовестности" контрагента, включенного в Единый информационный ресурс (ЕГРЮЛ (ЕГРИП) и не имеющего негативных признаков.

Не менее серьезным оказался вопрос нарушений, допускаемых в ходе мероприятий налогового контроля (допросы, опросы, выемка предметов и документов) в том числе из-за отсутствия четкого регламентирования на законодательном уровне порядка, условий из проведения. Как было отмечено, на данный момент на законодательном уровне нет ограничений по времени допроса свидетеля в ходе налогового контроля, что ущемляет права граждан.

Допускаются оформления результатов выемки после 22 ч., допросы свидетелей затягиваются до позднего времени, встречаются случаи проведения осмотров помещений контрагентов в рамках "встречной" проверки. Нарушений на практике хватает, как было отмечено участниками мероприятий, которые видят выход из ситуации через регламентирование мероприятий налогового контроля.

Стоит отметить, что для восстановления баланса отношений между инспекторами и налогоплательщиками целесообразно установить право налогоплательщика вести аудио- и видеозапись во всех случаях взаимодействия с представителями налоговой службы и правоохранительными органами (в т.ч. запись заседаний "комиссий", телефонных звонков от налоговых инспекторов и т.п.) и использование данных материалов в суде.

В настоящее время расширяется диапазон и количество обязательных для бизнеса норм и требований не только налогового, но и неналогового регулирования, а именно:

- онлайн-кассы (54-ФЗ и подзаконные нормативные акты);

- маркировка товаров (488-ФЗ, соглашение о маркировке товаров в ЕвраЗЭС, многочисленные распоряжения и Постановления Правительства, другие подзаконные нормативные акты);

- готовящаяся прослеживаемость товаров (текст законопроекта: ID проекта 02/04/06-19/00092613).

При этом, по мнению С.А. Ядрихинской, на примере законодательства о ККТ имеет место, во-первых, неопределенность правовых норм, размытость формулировок и, в связи с этим, неоправданная сложность для практического применения; во-вторых, в целом невозможность применения отдельных положений закона после его принятия и вступления в силу для целых отраслей: при безналичных расчетах и ЭСП. Ядрихинский С.А. Механизм обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. Проблемы теории и практики. - М.: Норма, Инфра-М, 2015. С. 88.

Не оставим без внимания и проект постановления Пленума Верховного Суда о налоговых преступлениях, вызвавший в начале июня 2019 года широкий резонанс в деловом сообществе и среди экспертов-юристов.

Напомним, что в данном документе было предложено составы налоговых преступлений квалифицировать в качестве длящихся преступлений, которые прекращаются, когда должник добровольно погасит задолженность по налогам, пеням и штрафам перед бюджетом или она будет взыскана принудительно.

Предложенный Верховным Судом РФ подход к исчислению сроков давности привлечения по налоговым составам противоречит конструкции состава и ограничит защиту, т.к. документальные подтверждения не хранятся бесконечно долго. Признание налоговых преступлений длящимися позволит следственным органам возбуждать уголовные дела без ограничения срока давности, что противоречит мировой практике и может существенно ухудшить деловой климат и инвестиционную привлекательность России.

Стоит отметить некоторые рекомендации относительно минимизации рисков уголовного преследования бизнеса:

В частности, стоит обратить внимание на следующие превентивные меры:

- необходимость разработки и применения на практике в предприятии регламента проверки своих контрагентов;

_ необходимость соблюдения "цифровой гигиены" (хранение документов и сведений на электронных носителях информации, передача такой информации и т.п.);

- информирование сотрудников предприятия правилам поведения во внештатных ситуациях (в том числе в рамках следственных действий обыск, допрос и т.п.);

- необходимость четкого распределения в должностных инструкциях различных сотрудников предприятия их трудовых обязанностей,

- необходимость своевременного проведения аудита налоговых и правовых рисков в деятельности предприятия. Ответственность за неуплату налогов в 2019 году. № 4, - 2019 // URL: http://juresovet.ru/otvetstvennost-za-neuplatu-nalogov/ (дата обращения 12.12.2019).

Одной из наиболее масштабной и трудно решаемых проблем профилактики налоговых правонарушений на наш взгляд выступает сложность и объемность законодательства, регламентирующего порядок уплаты налогов.

Как известно, основным источником налогового права является Налоговый кодекс РФ, содержащий в себе положения общего и специального характера, направленные на установление прав и обязанностей участников налоговых правоотношений и ответственности за их нарушение. При этом, помимо Налогового кодекса имеется множество подзаконных актов, регламентирующих отдельные аспекты проведения проверок, порядка расчета налоговой базы и прочее, в этой связи возникают трудности с восприятием налогоплательщиками и иными субъектами налоговых правоотношений отдельных положений законодательства, что, как следствие, может приводить к разного рода нарушениям. Представляется, что в целях профилактики налоговых правонарушений существует необходимости систематизации и более детальной проработки законодательной базы, с целью ее упрощения для восприятия.

Кроме того, одной из важнейших проблем, вытекающих из вышеуказанных обстоятельств является наличие большого числа коллизий в правовом регулировании тех или иных аспектов налоговых правоотношений. С целью отыскания путей их устранения, представляется необходимым определить, что же собой представляют правовые коллизии и споры, возникающие по поводу осуществления субъектами власти своих полномочий.

Видится, что для решения существующих правовых коллизий необходимо проводить глубокий анализ нормативно-правовых актов, издаваемых вновь, с целью избегания возникновения противоречий в них уже существующим, а также четкое разграничение сфер их действия.

В контексте настоящего исследования представляется необходимым обратить внимание на тот. факт, что в рамках предупреждении налоговых правонарушений необходим четкий правовой механизм, позволяющий осуществлять субъектами налогового администрирования своих функций, минимизирующего возможные пробелы в правовом регулировании деятельности субъектов налоговых правоотношений.

Налоговое законодательство Российской Федерации в настоящее время представляет собой массив нормативных правовых актов, всё ещё находящихся в стадии кодификации и постоянно претерпевающих изменения.

При таком положении дел даже налоговые органы не всегда своевременно реагируют на существенные изменения налогового законодательства, зачастую запаздывая с изданием методических материалов, рекомендаций и инструкций, разъясняющих налогоплательщикам порядок применения тех или иных норм. По-разному комментируя положения актов о налогах и сборах, должностные лица до сих пор создают неразбериху в данной области.

Дублирование функций и противоречивые инструкции, свойственные Министерству финансов и Министерству по налогам и сборам Российской Федерации, долгое время приводили в замешательство налогоплательщиков. Позиции разноуровневых подразделений Министерства по налогам и сборам Российской Федерации были также не всегда однозначны и часто не совпадали друг с другом, в то время когда важно добиваться определения однозначной позиции по вопросам налогового законодательства у всех правоприменителей - государственных органов и их структурных подразделений, министерств и ведомств Российской Федерации.

Основными принципами налоговой политики должны оставаться простота налогового учёта и применения правовых норм; равенство субъектов налогообложения и разумный уровень налогов.

При этом нельзя не отметить, что за годы реформ среди того арсенала правовых средств, которые так или иначе направлены на содействие исполнению налоговых обязанностей, традиционно основное внимание уделялось мерам ответственности за совершение налоговых правонарушений субъектами финансово-правовых отношений.

Подобная исключительно фискальная направленность налоговой политики государства имела обратный эффект: при невероятно большой налоговой нагрузке и такого же рода санкциях налогоплательщики использовали любые способы ухода от налогообложения.

В результате происшедших изменений в налоговой системе проблема обеспечения налоговых платежей как института налогового законодательства приобрела свою актуальность не только в теоретическом, но и в практическом аспекте, в том числе в силу ряда причин, связанных с недостаточной проработанностью круга вопросов.

Так, отсутствие комплексных теоретических разработок обеспечения налоговых платежей в финансово-правовой науке оказывает отрицательное влияние на качество принимаемых нормативных правовых актов, и, как следствие, правоприменительной практики, складывающейся в процессе реализации отдельных способов обеспечения.

Анализ существующих норм налогового права и выявляемых налоговых правонарушений, позволяет говорить о том, что в настоящее время упор делается на такую меру ответственности, как наложение крупных финансовых штрафов.

Вместе с тем, практика показывает, что такие меры воздействуют, прежде всего, на законопослушного налогоплательщика, которому и так нелегко приходится в современной экономической обстановке.

С другой стороны, лица, занимающиеся экономической деятельностью вне налогового контроля, часто достаточно легко уходят от ответственности. К тому же при отсутствии бухгалтерских документов, что характерно для "теневиков", доказать уклонение от уплаты налогов и привлечь преступника к уголовной ответственности - достаточно трудоемкий процесс, не сравнимый с последующим наказанием.

Значительную роль в предупреждении налоговой преступности могут играть налоговые инспекции. Они должны совершенствовать консультационную деятельность, помогать налогоплательщикам в решении вопросов о размере налогов и порядке их уплаты. Опальский, А.П. Актуальные проблемы предупреждения налоговых правонарушений и преступлений // URL:http://pandia.ru/text/78/028/27563.php (дата обращения: 11.11.2019).

В настоящее время налоговые органы занимают особое место в сфере предупреждения и пресечения налоговых правонарушений, так как они законодательно наделены специальной компетенцией в указанной области и могут осуществлять целый комплекс специальных мер, проводимых как в области налогового контроля, так и осуществляемых целенаправленно в интересах предупреждения и пресечения налоговых правонарушений.

Деятельность налоговых органов в сфере предупреждения налоговых правонарушений характеризуется применением, как метода убеждения, так и метода принуждения. Посредством убеждения осуществляется повышение уровня налоговой культуры путем воспитания законопослушного налогоплательщика (формирования психологии добросовестного налогоплательщика); а также информирование налогообязанных лиц.

Полномочия по ведению разъяснительной работы и предоставлению письменных разъяснений налогоплательщикам отделены от полномочий по информированию и переданы исключительно Министерству Финансов Российской Федерации.

Исходя из этого, обосновано, что налоговые органы уполномочены, не консультировать в полном смысле этого слова, а лишь информировать налогоплательщиков о существовании отдельных норм налогового законодательства.

То есть информирование в данном случае понимается как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.

Таким образом, предупредительная деятельность налоговых органов посредством принуждения осуществляется в случаях установления факта совершения противоправных действий, либо иных обстоятельств, требующих соответствующего правового регулирования и осуществляется в форме налогово-контрольного производства.

При этом, налоговые органы используют те процессуальные средства, которые обеспечивают осуществление налогового контроля в части получения необходимой информации и сбора доказательств противоправного поведения. Саркисов В.Б., Григорян А.В., Саркисов Я.А.. Современный формы и способы противодействия налоговым правонарушениям Бюллетень науки и практики / №4 (5) - 2016, С. 398-402.

Представляется, что специфика деятельности налоговых органов в сфере предупреждения и пресечения налоговых правонарушений имеет финансово-правовую природу, что обусловлено рядом признаков, присущим налоговому принуждению и налоговому контролю (например, специальным кругом объектов защиты, субъектов воздействия, применением налогово-процессуальных мер, форм и методов налогового контроля).

При этом следует отметить, что деятельность налоговых органов на практике чаще всего сводится именно к контролю, тогда как профилактическая, разъяснительная и информационная работа сводится к минимуму.

Представляется, что такое положение, безусловно, не способствует снижению уровня налоговых правонарушений, а, следовательно, существует необходимость проработки отельных положений касающихся именно разъяснительной деятельности налоговых органов.

Кроме того, для дальнейшего развития эффективного механизма предупреждения и пресечения налоговых правонарушений в рамках деятельности налоговых органов необходимо решить ряд проблем, связанных с применением мер налоговой ответственности. Однако прежде отметим, что ответственность за налоговые правонарушения обладает рядом особенностей, поскольку может устанавливаться как Налоговым кодексом, так и Кодексом об административных правонарушениях.

Административная ответственность за налоговые правонарушения установлена гл. 15 КоАП РФ, содержащей составы правонарушений в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг. Согласно нормам гл. 15 КоАП РФ, с должностных лиц, в действиях которых было обнаружено нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки административного правонарушения, взыскивается штраф. Баташева Ф.А., Баташева Э.А. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение // Молодой ученый. - 2015. - №23. - С. 474-479. - URL: https://moluch.ru/archive/103/23931/ (дата обращения: 04.11.2019).

Например, согласно ст. 15.9 КоАП РФ осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет, по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа о приостановлении операций по таким счетам влечёт наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

Примером мерой ответственности за совершение налогового правонарушения также является налоговая санкция в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ. Например, нарушение установленного способа предоставления налоговой декларации в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ влечёт взыскание штрафа в размере 200 рублей (ст. 119.1 НК РФ).

К ответственности за совершение налогового правонарушения лицо может быть привлечено только при наличии вины в форме умысла или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признаётся совершённым умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допустило наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признаётся совершённым по неосторожности если лицо, его совершившее, не осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины её должностных лиц, либо её представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ).

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных НК РФ.

Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ; повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения, данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Налоговая ответственность необходима для того, чтобы к лицу были применены определенные санкции в виде взыскания денежных средств. При этом существуют обстоятельства, которые позволяют исключить или смягчить ответственность за нарушение налогового законодательства:

- факт налогового нарушения не установлен;

- вина налогоплательщика не доказана;

- правонарушитель не достиг 16-ти лет;

- истек срок давности (3 года);

- нарушение произошло по причине чрезвычайных обстоятельств;

- нарушитель не контролировал свои действия. Шашкова А.В. Ответственность налогоплательщиков за нарушения налогового законодательства. - М.: 2016. С. 80.

Этот перечень не является полным. Нужно отметить, что суд может самостоятельно решать, какие еще дополнительные обстоятельства могут носить смягчающий характер. Наличие любого из них может повлиять на снижение санкций в несколько раз и более.

При совершении лицом двух или более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Дарофеева Н.А. Налоговое администрирование. - М.: 2014. С. 64-65.

Административная ответственность может применяться исключительно к должностным лицам. Законодательство допускает, что субъектом в редких случаях может выступать также гражданин, выступающий как третье лицо. Потапова А.А. Административное право. Конспект лекций. - М.: 2015. С. 95.

Единственным административным правонарушением в области налогов и сборов, субъектом, которого может выступать гражданин, является правонарушение, предусмотренное частью 1 статьи 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля", поскольку только в этом случае гражданин может выступать в качестве третьего лица - не налогоплательщика.

Причем, если гражданин не представил документы и сведения, касающиеся его самого как налогоплательщика, то он несет налоговую ответственность в соответствии с ч. 1 ст. 126 НК РФ.

Чаще всего им выступает руководитель организации или главный бухгалтер, то есть должностное лицо. Должностное лицо - это лицо, которое наделено определенными полномочиями и вследствие этого осуществляющее распорядительные функции.

Отметим, что для привлечения за налоговые правонарушения существуют определённые условия, среди них:

- при привлечении юридического лица, должностные лица не освобождаются от административной ответственности;

- невозможно привлечь лицо к ответственности за одно правонарушение несколько раз; виновное лицо обязано выплатить все суммы налога;

- в случае если вина не доказана, применение санкций недопустимо;

- налогоплательщик не должен сам доказывать свою невиновность.

В контексте настоящего исследования представляется необходимым отметить, что налоговая ответственность является средством повышения эффективности предупредительной деятельности налоговых органов в силу того, что полное исследование причин и условий противоправного поведения налогообязанных лиц возможно лишь в ходе привлечения к налоговой ответственности.

И в тоже время, применение мер налоговой ответственности обеспечивает воспитательно-корректирующее воздействие на поведение не только правонарушителей, но и других налогоплательщиков (с целью недопущения налоговых правонарушений в будущем), что в определенной степени является заслугой своевременного пресечения налоговых правонарушений.

Существует ряд проблем, касающихся применения мер налоговой ответственности, как в отношении физических лиц, так и в отношении индивидуальных предпринимателей. Значительное количество спорных вопросов возникает и в ходе применения мер ответственности по статьям 119 "Непредставление налоговой декларации" и 1291" Неправомерное несообщение сведений налоговому органу" НК РФ. Это связано еще и с тем, что существует множество подходов к определению "налоговой ответственности".

Для решения указанных проблем, предлагается выделить среди налогоплательщиков, наряду с физическими и юридическими лицами, и индивидуальных предпринимателей, устанавливая в статьях Налогового кодекса Российской Федерации для них отдельно размеры санкций; унифицировать нормы глав Налогового кодекса Российской Федерации и Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, регулирующих правонарушения в области налогообложения в отношении субъекта правонарушения (физическое лицо - Налоговый кодекс Российской Федерации или Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, индивидуальный предприниматель - Налоговый кодекс Российской Федерации, организация - Налоговый кодекс Российской Федерации, должностные лица организации - Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях).

Таким образом, следует отметить, что к основным проблемам профилактики налоговых правонарушений следует относить несовершенство законодательной базы, отсутствие грамотной разъяснительной деятельности налоговых органов, рост фискальной направленности пресечения налоговых правонарушений.

При этом не решенными остаются вопросы высокой латентности таких правонарушений, отсутствует механизм выявления налоговых правонарушений в "теневой" экономике, что, безусловно, негативно сказывается финансовой и экономической стабильности государства.

...