Законодавчо-нормативні аспекти аудиту виробничих запасів

Размещено на http://www.allbest.ru

Законодавчо-нормативні аспекти аудиту виробничих запасів

К. Моспаненко, здобувач вищої освіти обліково-фінансового факультету

У статті досліджено законодавчо-нормативне забезпечення аудиту виробничих запасів. Розкрито економічну сутність виробничих запасів як об'єкту обліку. Висвітлено основні принципи організації та ведення бухгалтерського обліку виробничих запасів. Визначено основні недоліки законодавчо-нормативної бази, запропоновано шляхи вдосконалення бухгалтерського обліку та забезпеченості підприємства виробничими запасами. виробничий запаси облік

Ключові слова: аудит, виробничі запаси, законодавчо-нормативна база, матеріальні цінності. облікова політика, подвійний запис.

К. Mospanenko. LEGISLATIVE AND REGULATORY ASPECTS OF ACCOUNTING AND INVENTORY AUDIT.

The article investigates the legislative and regulatory support of the audit of industrial stocks. The economic essence of industrial stocks as an object of accounting is revealed. The basic principles of the organization and accounting of industrial stocks are covered. The main drawbacks of the legislative and regulatory framework are identified, the ways of improving the accounting and the provision of the enterprise with production reserves are proposed.

Key words: production reserves, legislative and normative base, audit, accounting policy, double entry, material values.

Постановка проблеми

Аудит виробничих запасів будь-якого суб'єкта господарювання є чи не найскладнішою частиною аудиторської перевірки. А якщо йдеться про перевірку діяльності підприємств виробничої сфери, то рівень складності значно підвищується. Питання аудиту виробничих запасів набувають особливої актуальності у зв'язку з необхідністю забезпечення керівництва оперативною і достовірною інформацією для здійснення управління підприємством, а також процесами, які в ньому відбуваються. Окрім того, достовірна інформація у фінансовій звітності клієнта представляє інтерес і для інших груп як внутрішніх, так і зовнішніх користувачів, кожна із яких має різні інформаційні потреби та може висувати нові вимоги (критерії) до інформації, що надається аудитором. Усе зазначене вказує на необхідність поглибленого дослідження методичних аспектів аудиту виробничих запасів, зокрема в частині тверджень та критеріїв оцінки достовірності інформації щодо запасів у звітності підприємства.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання нормативноправового забезпечення аудиту виробничих запасів висвітлюють у своїх працях відомі українські вчені, зокрема: Мельнікова К.С., Павлюк І.В., Сиротюк Г., Скороба О.А., Скрипник М.І., Утенкова К.О. та ін.

Мельнікова К.С. всебічно розглядає методику аудиту виробничих запасів, що спрямована на збір аудиторських доказів, проведення аналізу та розробки рекомендації щодо оптимізації роботи облікового апарату з метою підвищення ефективності управління виробничими запасами у розрізі окремо взятих статей та елементів [9]. Павлюк І.В. вважає, що одним із основних, найскладніших та проблемних питань методології системи бухгалтерського обліку є правильне та раціональне відображення первісної вартості (фактичної собівартості) виробничих запасів, визначення та відображення в синтетичному й аналітичному обліку фактичної собівартості матеріалів та комплектуючих виробів, витрачених на виробництво продукції (робіт, послуг), а також собівартості реалізованих готової продукції (робіт, послуг) на виробничих підприємствах [8]. Сиротюк Г. розкриває методичні особливості аудиту виробничих запасів, наводить послідовність етапів аудиту, наявності і руху виробничих запасів та пропонує методику проведення аудиторської перевірки виробничих запасів й операцій з ними [10]. Скоробою О.А. здійснено дослідження, яке стосується порядку організації і методики проведення аудиту виробничих запасів суб'єкта господарювання [11]. Скрипником М.І. розроблено практичні рекомендації для вдосконалення організації і методики аудиту виробничих запасів на підприємстві та науково обґрунтував теоретичні положення [12]. Утенковою К.О. висвітлено теоретичні та організаційні основи аудиту, методику аудиту активів і пасивів, доходів і витрат, фінансової звітності [13].

Враховуючи значний внесок науковців, очевидно, що дана проблематика все ж таки залишається актуальною в силу розвитку організаційних та методичних аспектів аудиту під впливом міжнародного аудиторського законодавства та аудиторської практики, та потребує подальшого наукового опрацювання.

Метою статті є критичне дослідження законодавчо-нормативного забезпечення аудиту виробничих запасів та розроблення пропозицій задля його удосконалення.

Виклад основного матеріалу

Організація бухгалтерського обліку виробничих запасів регулюється окремими законодавчо-нормативними документами України. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності в Україні [1]. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством. Визначені мета та основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, засади з організації бухгалтерського обліку на підприємстві та державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні, а також загальні вимоги до фінансової звітності.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово -господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку [2]. У ньому за десятковою системою наведено коди й найменування синтетичних рахунків (рахунків першого порядку) й субрахунків (рахунків другого порядку). Першою цифрою коду визначено клас рахунків, другою - номер синтетичного рахунку, третьою - номер субрахунку. Контирування документів первинного обліку, ведення регістрів бухгалтерського обліку здійснюється із застосуванням, щонайменше, коду класу й коду синтетичного рахунку.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [3] встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб. Ведення позабалансових рахунків здійснюється за простою системою (без застосування методу подвійного запису).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 9 «Запаси» визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про виробничі запаси та їх розкриття у фінансовій звітності [5], об'єкти які в бухгалтерському обліку відносяться до запасів та методи їх оцінки при оприбуткуванні, вибутті та у фінансовій звітності (балансі), в примітках до фінансової звітності, методи розподілу транспортно- заготівельних витрат. Норми цього П(С)БО застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ). Загальна структура П(С)БО 9 «Запаси» наведена на рисунку 1.

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів можуть застосовуватися підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм [4]. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету [6].

Наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових первинних документів з обліку сировини і матеріалів» визначає перелік та форму типових первинних документів, які можуть використовуватися підприємствами при обліку сировини та матеріалів [7].

Рисунок 1 -- Характеристика П(С)БО 9 «Запаси»

Джерело: побудовано автором з використанням [5]

Методичні рекомендації про застосування регістрів бухгалтрського обліку спрямовані на узагальнення у регістрах бухгалтерського обліку (крім регістру позабалансового обліку) методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово- господарської діяльності підприємств і організацій та інших юридичних осіб їх філій, відділень, представництв незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності (далі - підприємства), на накопичення аналітичних даних про склад і рух активів, капіталу і зобов'язань, доходів, витрат, фінансових результатів [8]. В даному документі визначають призначення та застосування облікових регістрів, правила їх складання, ведення, форми журналів, відомостей, Головної книги, таблиць аналітичних даних, аркушів-розшифровок, реєстру депонованої зарплати.

Таким чином, нормативно-правова база забезпечує правове регулювання, організацію, ведення обліку виробничих запасів та методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про них, розкриття її у фінансової звітності тощо.

Основні принципи організації та ведення бухгалтерського обліку виробничих запасів і товарів установлені національним П(С)БО 9 «Запаси» [5]. П(С)БО 9 «Запаси» детально регламентує загальні принципи організації бухгалтерського обліку запасів і вирішує питання визначення та обліку первісної (балансової) вартості виробничих запасів та товарів, що сприятиме об'єктивному відображенню в бухгалтерському обліку фактичної собівартості використаних виробничих запасів і реалізованих товарів, точному визначенню фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємств. Собівартість використаних запасів включає в себе витрати на купівлю, доставку і доведення до придатного для використання стану, але Інструкція про застосування Плану рахунків не встановлює порядок обліку витрат на купівлю, доставку та доведення запасів до придатного для використання стану, які згідно з пунктами 8, 9 П(С)БО 9 «Запаси» мають входити до первісної (балансової) вартості придбаних підприємством товарно- матеріальних цінностей. Найбільш раціональним, з точки зору автора, є облік виробничих запасів за договірними купівельними цінами з окремим аналітичним обліком витрат на купівлю, доставку виробничих запасів і доведення їх до придатного для використання стану. Тільки наприкінці місяця такі витрати мають включатися за спеціальним розрахунком до фактичної собівартості запасів, використаних на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг), або до фактичної собівартості реалізованих цінностей. Розрахунок слід складати у порядку, встановленому пунктом 9 П(С)БО 9 «Запаси» для списання тільки транспортно-заготівельних витрат.

Порядок ведення аналітичного обліку сировини й матеріалів, напівфабрикатів, палива тощо Інструкцією не визначений. Проте у ній зазначено, що аналітичний облік запасних частин ведеться за місцями зберігання та однорідними групами (механічна група, електрична група тощо). Аналітичний облік машин, обладнання, двигунів, вузлів та агрегатів обмінного фонду ведеться за групами: придатні до експлуатації (нові та відновлені); ті, що підлягають відновленню (на складі); ті, що є в ремонті.

З двох видів переоцінки (дооцінка та уцінка) П(С)БО 9 віддає явну перевагу уцінці. Цим же положенням передбачене обмеження стосовно дооцінки товарів, яка повинна здійснюватися тільки в межах попередніх уцінок, не повинна поширюватися на донараховані суми торгової націнки, здійснювані протягом звітного періоду (наприклад, при загальному зростанні цін на аналогічні товари на ринку) [5].

Виходом із даної ситуації була б можливість дооцінки виробничих запасів за даними бухгалтерського обліку. Перелік матеріальних цінностей, які підлягають дооцінці, можна визначати шляхом співвідношення цін, які склалися у розрахунках з постачальниками на початку і наприкінці місяця. Нова ціна у такому випадку визначається на підставі документального підтвердження постачальника про зміну ціни. Таким чином, проведення періодичних дооцінок матеріальних цінностей внаслідок стрімкого росту цін за рахунок коливання курсів валют дає змогу полегшити інфляційний податковий тягар на підприємства та запобігти вимиванню їх оборотних коштів.

Значними недоліками законодавчо-нормативної бази є: нечітке

визначення термінів; незрозумілі та не досить вичерпані відповіді та роз'яснення щодо застосування рекомендованих методів обліку; невідповідність нормативних документів різних рівнів за окремими положеннями один одному. Незважаючи на значні наукові напрацювання, сучасні економічні умови, фінансова криза висвітлили окремі проблемні питання бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю запасів, які потребують розв'язання як на методологічному, так і на практичному рівнях.

Недоліком П(С)БО 9 є певна невідповідність його з Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів [4], а саме:

відсутність точного переліку інших витрат, які необхідно враховувати в складі первісної вартості придбаних за плату запасів;

відсутність порядку визначення первісної вартості одиниці запасів та розподілу транспортно-заготівельних витрат на одиницю придбаного запасу;

відсутність порядку розрахунку майбутніх вигід;

відсутність інформації про визначення первісної вартості придбаних запасів, за якою вони відображаються в бухгалтерському обліку.

Дуже важливим, на нашу думку, є правильне розмежовування витрат, пов'язаних з доведенням запасів до необхідного стану, від витрат, пов'язаних зі здійсненням обробки таких запасів у межах технологічного процесу виробництва продукції, виконання робіт або надання послуг. До того ж, суттєвим недоліком П(С)БО 9 та рекомендацій, які регулюють бухгалтерський облік запасів є відсутність в них визначення критеріїв та умов віднесення активів до окремих груп запасів. Вважаємо за доцільне зауважити на тому, що в Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку запасів пропонується оцінювати надлишки запасів виявлені при інвентаризації, браковані вироби, зворотні відходи, а також ті запаси, що отримано в процесі ремонту, модернізації, ліквідації основних засобів за чистою вартістю реалізації або за ціною їх можливого використання. Тоді як у П(С)БО 9 «Запаси» аналогічної вимоги немає [9].

Висновки

Аудит запасів призначений для того, щоб здійснювати контроль за дотриманням чинного законодавства щодо операцій з виробничими запасами, встановити повноту і правильність відображення в бухгалтерському обліку надходження запасів за їх каналами, встановити правильність визнання активів запасами згідно з П(С)БО 9 «Запаси», дослідити стан складського господарства запасів, перевірити дотримання обраних методів обліку виробничих запасів, які зазначені у наказі про облікову політику. Правильна та раціональна організація і методика аудиту виробничих запасів допоможе аудитору досягти поставленої мети. З метою уникнення помилок та двоякого трактування положень наказу про облікову політику підприємству доцільним є максимально точне висвітлення всіх питань щодо методики обліку виробничих запасів та відображення їх у фінансовій звітності. Основним призначенням аудиту виробничих запасів є допомога клієнту у визначенні основних недоліків, порушень та помилок в обліку виробничих запасів, можливість ліквідувати їх та запобігти подальшому виникненню, що призведе до покращення фінансового стану підприємства.

Список використаних джерел

Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999 р. №» 996-XIV // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua (дата звернення: 28.11.2018).

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і

господарських операцій підприємств і організацій: наказ Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р.// [Електронний ресурс]. - Режим доступу:

https://zakon.rada.gov.ua/l aws/show/z0892-99.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: наказ Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р. // База даних "Законодавство України"/ВР України. Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99.

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів: наказ Міністерства фінансів України від 10.01.07 року № 2 // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://dtkt.com.ua/show/2cid04693.html.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»: наказ Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87, зі змінами і доповненнями. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/z0751-99.

Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку: наказ Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 р. // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0168-95.

Про затвердження типових первинних документів з обліку сировини і матеріалів: наказ Міністерства статистики України № 193 від 21.06.1996р. // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v0193202-96.

Павлюк І.В. Проблеми бухгалтерського обліку надходження товарів, що обліковують за продажними цінами, і податкового кредиту з ПДВ та шляхи їх вирішення // «Бухгалтерський облік і аудит». - 2013. - № 12. - С.3-10.

Мельнікова К.С. Напрями удосконалення методів і процедур аудиту виробничих запасів на прикладі макаронної фабрики / К.С. Мельнікова // Економічні студії. - 2014. - №1(1). - С. 13-18.

Сиротюк Г. Методичні особливості аудиту виробничих запасів Г. Сиротюк, К. Сиротюк // Вісник Львівського національного аграрного університету. Серія : Економіка АПК. - 2015. - №22(1). - С. 92-97.

Скорба О.А. Організація проведення аудиту виробничих запасів / О.А. Скорба //

[Електронний ресурс]. - Режим

доступу: http://www.rusnauka.com/9_ NND _2014/Economics/ 7_164138.doc.htm

Скрипник М.І. Удосконалення організації і методики аудиту виробничих запасів на підприємстві / М.І. Скрипник, О.О. Григоревська, Н.Й. Радіонова // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. - 2016. - Вип. 2-3 (35). - С. 378398.

Утенкова К. О. Аудит: навч.посібн. / К. О. Утенкова - К.: Алерта, 2011. - 408 с.

Размещено на Allbest.ru