Способы противодействия НДС-мошенничеству в Европейском Союзе и возможность их применения в наднациональном законодательстве ЕАЭС

Крохина Ю.А. - заведующая кафедрой правовых дисциплин Высшей школы государственного аудита (факультет) Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова, член Исполнительного комитета Российского союза налогоплательщиков, доктор юридических наук, профессор.

После отмены в 1993 г. таможенных границ внутри ЕС и в условиях повышения налоговых ставок НДС все шире получают распространение криминальные схемы мошенничества с данным платежом. Актуальность статьи обусловлена процессом создания единого таможенного пространства России в рамках ЕАЭС и повышением ставки НДС с 18 до 20%. Автором рассмотрена причины и основные способы НДС-мошенничества в странах ЕС, способы их противодействию. На основе обобщения зарубежного опыта сформулированы предложения по совершенствованию наднационального правового регулирования НДС в рамках ЕАЭС.

В период после отмены таможенных границ в ЕС резко увеличились масштабы злоупотреблений в сфере налогообложения добавленной стоимости. Одновременно возникновению и активизации преступного сектора мошенничества с НДС способствуют расширение теневых рынков финансового капитала и отсутствие единой европейской унифицированной системы НДС.

После отмены таможенных границ в ЕС у НДС выявилось «внезапное свойство» - по объединению не только легальной экономики, но и интеграции нелегальной экономики ЕС, поскольку финансовые потоки криминала фактически объединяются для НДС-мошенничества во всевозрастающих объемах. В странах ЕС мошенничества с НДС тщательно организованы и представляют собой отлаженную криминальную индустрию, фактически выполняющую интегрирующую функцию объединения финансовых потоков всех сфер преступной экономики¹.

Противодействие НДС-мошенничеству затруднено даже в условиях процесса унификации законодательства о налогообложении добавленной стоимости в рамках ЕС и межгосударственной координации контрольных и правоохранительных органов стран-участниц ЕС.

В Европейском союзе первые НДС-мошенничества стали известны под названием «трейдер, потерявшийся внутри сообщества» (MTIC). В отдельных публикациях в отношении «трейдера» используются эпитеты «пропадающий» или «исчезающий». Сделки по осуществлению транзакций товаров внутри сообщества, когда продажи осуществляются между разными бизнесами внутри Европейского союза, являются начальным этапом в мошеннических схемах. Первичная продажа имеет нулевую ставку и не облагается НДС. Одни и те же товары, находясь на «вращающейся карусели», участвуют в мошеннической схеме несколько раз, совершая «несколько путешествий» в рамках границ ЕС. Такая форма злоупотреблений с использованием процедур налогообложения добавленной стоимости стала известна под термином «карусельное мошенничество» VAT revenue collection has failed to show significant improvement across EU Member States according to the latest figures released by the European Commission today. European Commission - Press release. Brussels, 4 September 2018. Ainsworth R. T. VAT Fraud and Technological Solutions. The VAT Reader: What a Federal Consumption Tax Would Mean for America. Washington DC: Tax Analysts, 2011. P. 205..

По оценке комитета по налогам Еврокомиссии, ежегодно в ЕС в ходе

НДС-мошенничества расхищается 200-250 млрд евро, что составляет 1013% собираемого НДС, или 2-2,5% ВВП Евросоюза. Всего в них участвует 4-5% налогоплательщиков Европейского сообщества¹.

НДС-мошенничества достаточно подвижны и охватывают все новые сферы коммерческой деятельности, вызывая необходимость внедрения передовых технологических методов борьбы со злоупотреблениями.

Главными действующими лицами в мошенничестве с НДС являются не частные лица или малые предприятия, а хорошо организованные преступные группы, имеющие тесные отношения с государственной администрацией и пользующиеся поддержкой должностных лиц в налоговой службе. Основными бенефициарами мошенничества с НДС являются ряд розничных сетей и крупных компаний-экспортеров.

В большинстве стран ЕС весьма сложно оценить коррупционную составляющую НДС-мошенничеств. Однако ее наличие невозможно отрицать и следует учитывать появление такой «побочной специфики» НДС в границах ЕАЭС. Следует заметить, что статистика по преступлениям коррупционной направленности в ведущих развитых странах Запада сокрыта от общества. Статистическая информация по преступлениям коррупционной направленности отражается во Франции в графе «другие экономические и финансовые преступления», в США в общей графе «все другие преступления», в Германии - «должностные преступления». В Англии такой учет не ведется. Однако в сети Интернет организована публикация данных британских служащих, осужденных за совершение налоговых мошенничеств с НДС. Случаи злоупотреблений с НДС с участием государственных чиновников отмечены в Болгарии, Венгрии, Италии, Румынии Borselli Fabrizio. Organised VAT fraud: features, magnitude, policy perspec-tives. Questioni di Economia e Finanza (Occasional papers) from Bank of Italy, Eco-nomic Research and International Relations Area. Number 106. October 2011. P. 5 // http://www.bancaditalia.it EU Anti-corruption reprt/ Report from the Commission to the COUNCI and the European parlament. Brussels, 3.2.2014, com (2018). Р. 11..

В большей степени внимание в ЕС уделяется ситуации нарастания теневого бизнеса мошенничеств с НДС, тесно связанного с финансовыми потоками национальных и международных криминальных структур, действующих на территории ЕС Бачурин Д.Г. Противодействие злоупотреблениям с НДС в Евросоюзе // Финансовое право. 2017. № 10. С. 24.. Поскольку возрастающие финансовые потоки криминала объединяются для НДС-мошенничества, то можно обоснованно вести речь еще об одном «внезапном свойстве» НДС, выявляемом путем анализа схем противоправного возмещения НДС. Новая архитектура криминальных финансовых потоков позволяет диагностировать интеграционные свойства НДС не только в отношении легальной экономики ЕС, но и применительно к экономике отдельных сегментов европейской организованной преступности. Фактически НДС можно определять не только как «евроналог», в связи с его интеграционным характером в отношении налогово-бюджетных систем 28 стран-членов ЕС, но и в качестве налогового фактора, обусловливающего интеграцию криминальных финансов и напрямую влияющего на организацию преступных сообществ в Европе.

Расширению проблемных зон в системе НДС, в частности, способствуют перевод основных массивов коммерческих сделок в поле электронной торговли, резкое увеличение скорости проведения банковских транзакций, ослабление контроля за трансграничными операциями, противоречивость и асимметричность налогового законодательства в различных юрисдикциях Милоголов Н.С. Налог на добавленную стоимость по операциям междуна-родной торговли услугами: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2014. С. 22.. К сожалению, но все названные проблемы НДС в ЕС присущи и странам участницам ЕАЭС как в отдельности, так и в рамках взимания интегрированного НДС.

В общем виде проблемы правового регулирования НДС в ЕС сводятся к следующим:

1. Система НДС на протяжении долгого времени показывает существующие слабость и уязвимость и уже не соответствует действующим стандартам для налогоплательщиков и администраций.

2. Повышенная сложность НДС создает ненужные расходы как у налогоплательщика, так и у государств, что препятствует нормальному функционированию единого европейского рынка.

3. В последние десятилетия наиболее серьезную угрозу для функционирования всей системы представляют хорошо организованные системные атаки мошенников.

4. Сама система функционирования НДС стала источником сложных международных махинаций.

5. Несмотря на упорное противодействие данному феномену налоговых органов, государства - члены ЕС по-прежнему утверждают о том, что тщательно организованные махинации с НДС уже стали «отлаженно работающей индустрией».

Рассмотрим меры противодействия НДС-мошенничествам в ЕС и возможность их адаптации к условиям России и ЕАЭС.

Нормативно-правовое регулирование в сфере борьбы с НДС- мошенничествами и незаконным возмещением НДС системно организовано на трех уровнях:

- принятие нормативно-правовых актов Евросоюза и организация общеевропейских мероприятий налогового контроля и координации. Процедуры сотрудничества в ЕС устанавливаются регламентами (Регламент ЕС N 1798/2003 от 7 октября 2003 г. с поправками от 17 марта 2008 г.¹, который впоследствии заменен на Регламент ЕС N 904/2010 от 7 октября 2010 г., вступивший в силу 1 января 2012 г. ELI: http://data.europa.eu https://eur-lex.europa.eu);

- заключение двухсторонних и многосторонних соглашений между отдельными странами ЕС;

- принятие законодательных актов, административно-правовых и уголовно-правовых мер внутригосударственной юрисдикции.

Кроме перечисленных шагов внесены следующие предложения:

1. Отмена нулевой ставки при экспорте с предложением взимания НДС с поставщика и перевода его в бюджет страны-импортера. Очевидным препятствием для безусловной реализации данного предложения в странах ЕС является разница ставок НДС. Унифицирована лишь минимальная ставка НДС - 15%;

2. Изменения в методике исчисления и уплаты НДС. Смена лица, обязанного перечислить НДС в бюджет, с продавца (как определено нормами ЕС) на покупателя с распространением данного правила внутри ЕС. Это предложение (реверс НДС) сегодня частично реализовано.

3. Установление уровня незначительности, когда организациям не нужно становиться на налоговый учет по НДС.

4. На основе прецедентных решений, вынесенных в 2006 г. Судом ЕС по делам компании Axel Kitel и компании Recolta Recycling SPRL против правительства Бельгии, определено правило, применяемое при рассмотрении споров о возмещении НДС, которое состоит в следующем: «...если получатель товара не знал или не мог знать о мошенничестве продавца, он сохраняет право на налоговый вычет, если знал - теряет» http://www.echr.ru.

Непосредственным противодействием НДС-мошенничеству в Евросоюзе занимаются наднациональный налоговый орган Евросоюза, получивший название Еврофиск (Eurofisc) Официальный сайт Eurofisc: http://www.europarl.europa.eu, а также специальное бюро по борьбе с мошенничеством - OLAF. Еврофиск призван обеспечить использование баз данных по счетам-фактурам и налогоплательщикам всех стран ЕС¹. Европейское бюро по борьбе с мошенничеством (OLAF от фр. Office de Lutte Anti-Fraude), как институциональная структура ЕС, создано 1 июня 1999 г. по решению Комиссии ЕС по внутренним расследованиям Eurofisc остановит «карусель». Интервью с профессором кафедры мировой политики Высшей школы экономики М. Братерским // РБК daily. 2009. 20 августа // https://www.hse.ru 1999/352/EC, ECSC, Euratom: Commission Decision of 28 April 1999 establish-ing the European Anti-fraud Office (OLAF) (notified under document number SEC (1999) 802) // Official Journal. L. 136, 31.5.1999. P. 20-22.. OLAF самостоятельно проводит все расследования по фактам мошенничества и коррупции, наносящим непосредственный ущерб финансовым интересам Евросоюза.

Подводя итоги сравнительно-правового анализа зарубежного и российского законодательства, необходимо отметить, что в целом Россия при формировании своей налоговой системы придерживается общеевропейских подходов и стремится унифицировать и гармонизировать свое налоговое право. Вместе с тем, необходимо проведение работы по согласованию законодательства о НДС Российской Федерации с законодательством о НДС государств - членов ЕС, поскольку отличия в правовом регулировании могут негативно влиять на интересы российских участников внешнеэкономической деятельности, ставить их в неравное положение с иностранными лицами, что в целом может оказать отрицательное воздействие на бюджетную систему Российской Федерации. Изучение опыта стран ЕС позволяет сформулировать следующие основные предложения по совершенствованию правового регулирования НДС в рамках ЕАЭС в целях минимизации совершению мошеннических схем.

Возмещение НДС является одним из ключевых аспектов администрирования налоговых доходов. Однако данный правовой институт является очень спорным, и процедура возмещения не удовлетворяет потребностям государства в исполнении бюджета по доходам, зачастую нарушает права добросовестных налогоплательщиков. В этой связи с целью исключения случаев необоснованного возмещения из бюджета сумм НДС при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков и заключившими договор на оказание посреднических услуг, в действующее законодательство необходимо внести изменения, согласно которым налоговыми агентами признаются лица, осуществляющие посредническую деятельность.

Целесообразно вывести из числа плательщиков НДС как можно большее количество малых предприятий (увеличение пороговой суммы для освобождения от уплаты НДС). С учетом французского опыта видится порядок отнесения субъектов к категории плательщиков НДС по принципу специальной регистрации. В случае введения указанного порядка в Российской Федерации необходимо изменение порога освобождения от уплаты налога, закрепленного в ст. 145 НК РФ, либо введение упрощенного порядка уплаты НДС, как это сделано во Франции. Согласно французскому Общему налоговому кодексу https://taxlink.ua от уплаты налога освобождаются предприятия с годовым оборотом менее 27 тыс. евро (по определенным видам деятельности - 76 300 евро), но параллельно существует другая льгота для малого бизнеса - упрощенный порядок уплаты НДС. В отличие от российского упрощенного порядка (ст. 163 НК РФ) с ежеквартальной отчетностью французский предусматривает расчет налога один раз по итогам года, без регулярных деклараций по НДС, с внесением квартальных авансовых платежей. Эта льгота предоставлена предприятиям, чей оборот за календарный год не превысил 230 тыс. евро (по определенным видам деятельности - 763 тыс. евро). Использование аналогичных мер в отечественной практике должно привести к уменьшению объемов отчетности плательщиков НДС - малых предприятий и снижению нагрузки на налоговые органы, повышению скорости и качества администрирования.

Также представляется обоснованным существенно сократить налоговый период по НДС, перевести малые предприятия на упрощенную (ежегодную) отчетность по НДС с ежеквартальной уплатой авансовых платежей. Для всех иных категорий плательщиков предлагается исключить взимание НДС с авансов, что представляется более оправданным как с правовой, так и с экономической точки зрения. Переход к подобному порядку в России мог бы быть осуществлен путем внесения изменений в ст. 167 НК РФ (исключения пп. 2 п. 1 ст. 167 либо замены слов «частичной оплаты» словами «оплаты в полном объеме»), а также введением режима налоговых авансов или гарантированных депозитов по операциям с повышенным риском уклонения от уплаты НДС - по аналогии с опытом стран-участниц ЕС.

Анализ соответствующих положений законодательства государств- участниц ЕС обосновывает необходимость выделить операции с безденежной формой расчетов в отдельную категорию, закрепив виды таких операций в НК РФ. Причем следует говорить именно об операциях с безденежной формой расчетов, а не только о бартере (обмене товара на товар). Отметим, что зачет взаимных требований, обмен услугами и работами, обмен товаров на услуги или работы, обмен услуг на работы не подпадают под определение бартера - существенные недостатки ст. 40 НК РФ.

Представляется целесообразным установить в наднациональном законодательства ЕАЭС режим освобождения от НДС с правом на вычет (аналог нулевой ставки налога в отечественной терминологии) временных операций в Российской Федерации. С целью обезопасить бюджет от мошенничества с подобным освобождением предлагается использовать финансовые гарантии в виде депозита, поручительства или налогового аванса. Таким образом, налоговые органы освобождаются от значительного количества процедур, характерных для таможенного оформления экспорта и временного ввоза, оформления уплаты и возмещения налога. Следует отметить, что институт налогового поручительства как способ защиты от незаконных возмещений НДС применяется во многих странах Европы. Его применение могло бы стать позитивным шагом в модернизации НДС в рамках ЕАЭС.

В наднациональном правовом стран ЕАЭС серьезного совершенствования требует процесс администрирования НДС, в первую очередь его цифровизация. На наш взгляд, необходимо ввести электронную отчетность плательщиков НДС, что позволит максимально устранить человеческий фактор и ограничить непосредственный контакт работников налоговых инспекций с налогоплательщиками, а также исключить возможность незаконной корректировки отчетности. Кроме того, представление плательщиками НДС реестров полученных и выданных налоговых накладных в электронном виде поможет отсечь теневой бизнес и навести порядок в системе администрирования НДС. Введение наравне с системой документооборота счетов-фактур в электронном виде системы регистрации налогоплательщиков НДС и предъявление к указанной категории налогоплательщиков, претендующих на возмещение налога из бюджета, ряда требований позволят существенно сократить время проведения сотрудниками налоговых органов контрольных мероприятий и повысить уровень их эффективности, что, несомненно, приведет к увеличению объема поступающих от налога средств в бюджет.

Следующим шагом по направлению совершенствования администрирования НДС может стать процесс внедрения информационной национальной системы (по примеру системы VIES в ЕС). Внедрение данной системы предоставит возможность налоговикам получать информацию о продавце, покупателе, постановке покупателя на учет в качестве плательщика НДС, дате постановки на учет и или снятия с учета, сумме сделки и т.д., также система дает ответ на запрос налогоплательщика о подтверждении НДС-номера, представленного покупателем.

В рамках ЕАЭС необходима и оптимизация положений о взаимозависимости и трансфертном ценообразовании, внедрении института предварительного ценового соглашения (фискальный рескрипт) с целью ограничить чрезмерно широкий круг проверяемых сделок и направить контроль налоговых органов на сделки, осуществляемые по умышленно искаженным ценам.

Список литературы

1. Бачурин Д.Г. Противодействие злоупотреблениям с НДС в Евросоюзе // Финансовое право. 2017. № 10.

2. Милоголов Н. С. Налог на добавленную стоимость по операциям международной торговли услугами: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2014.

3. Ainsworth R.T. VAT Fraud and Technological Solutions. The VAT Reader: What a Federal Consumption Tax Would Mean for America. Washington DC: Tax Analysts, 2011.

4. Borselli Fabrizio. Organised VAT fraud: features, magnitude, policy perspectives. Questioni di Economia e Finanza (Occasional papers) from Bank of Italy, Economic Re-search and International Relations Area. Number 106. October 2011. // http://www.bancaditalia.it