Роль судово-бухгалтерської експертизи у профілактиці кримінальних правопорушень у сфері економіки

Размещено на http://www.allbest.ru/

Роль судово-бухгалтерської експертизи у профілактиці кримінальних правопорушень у сфері економіки

Мікіш А.С.,

кандидат юридичних наук, заступник начальника управління - начальник відділу розслідування особливо важливих злочинів слідчого управління Головного управління Національної поліції в Івано-Франківській області

Анотації

У статті досліджуються особливості призначення, провадження судово-бухгалтерської експертизи та використання її результатів для профілактики кримінальних правопорушень у сфері економіки. Автор обґрунтовує тезу про те, що судово-бухгалтерська експертиза - процесуальна форма використання спеціальних знань, яка полягає у дослідженні фактичних даних про здійснення господарських операцій, досягнення відповідних економічних показників діяльності, наявність або відсутність матеріальних засобів. Профілактичне її значення полягає у тому, що застосування спеціальних бухгалтерських знань дозволяє встановити не тільки факти, пов'язані з нестачею, надлишками товарно-матеріальних цінностей, а й механізм їх утворення, способи приховування зловживань в обліку і звітності, недоліків контрольно-ревізійної роботи, а також порушення правил бухгалтерського обліку, що сприяють виникненню зловживань, заподіянню матеріальних збитків та/або заважали їх своєчасному виявленню. Ефективність судово-бухгалтерської експертизи у вирішенні завдань з попередження економічних правопорушень значною мірою залежить від повноти представлених на її дослідження слідчим, прокурором або судом матеріалів, а також від правильно обраної методики її провадження, яка передбачає дотримання наступних етапів: 1) визначення експертного завдання, вивчення наданих об'єктів і матеріалів, оцінка їх з профілактичної точки зору; 2) висунення версій про фактори криміногенного характеру та можливі напрямки профілактичного характеру; 3) вивчення нормативних документів, спеціальної літератури, матеріалів раніше проведених судово-бухгалтерських експертиз, які мають безпосереднє відношення до вирішення поставлених завдань; 4) роздільне дослідження об'єктів, матеріалів та обставин, які сприяли вчиненню кримінального правопорушення у сфері економіки; 5) фіксування порушень, які часто зустрічаються, та обставин, які їм сприяють; 6) розробка профілактичних рекомендацій з усунення факторів криміногенного характеру; 7) оформлення результатів профілактичних досліджень. судовий бухгалтерський експертний

Ключові слова: профілактика, економіка, правопорушення, судово-бухгалтерська експертиза, господарські операції, матеріальні збитки.

ROLE OF FORENSIC ACCOUNTING EXPERTISE IN THE PREVENTION OF CRIMINAL OFFENSES IN ECONOMICS

The article examines the features of the appointment, realization a forensic accounting expertise and using its results for the prevention of criminal offenses in economics. The author substantiates the thesis that forensic accounting expertise is a procedural form of using special knowledge, which consists in the study of factual data on business transactions, the achievement of relevant economic indicators, the presence or absence of material resources. Its preventive value is that the use of special accounting knowledge allows to establish not only the facts related to shortages, surpluses of inventory, but also the mechanism of their formation, ways to hide abuses in accounting and reporting, shortcomings of control and audit work, as well as violations of accounting rules that contribute to the occurrence of abuse, causing material damage and/or preventing their timely detection. The effectiveness of forensic accounting in solving problems of prevention of economic offenses depends largely on the completeness of the materials submitted for its investigation by the investigator, prosecutor or court, as well as on the correctly chosen methodology, which involves the following stages: 1) definition of expert task, study provided facilities and materials, their assessment from a preventive point of view; 2) putting forward versions of criminogenic factors and possible directions of preventive nature; 3) study of normative documents, special literature, materials of previously conducted forensic accounting examinations, which are directly related to the solution of the set tasks; 4) separate study of objects, materials and circumstances that contributed to the commission of a criminal offense in the economics; 5) recording of violations that occur frequently and the circumstances that contribute to them; 6) development of preventive recommendations to eliminate criminogenic factors; 7) registration of results of preventive researches.

Key words: prevention, economics, offenses, forensic accounting expertise, business transactions, material losses.

Вступ

У сучасних умовах розвитку суспільства судова експертиза є ефективним засобом вирішення різноманітних ситуацій правового характеру, у тому числі тих, які виникають під час розкриття, розслідування та попередження кримінальних правопорушень. Незважаючи на те, що положення КПК України прямо не передбачають профілактичну діяльність учасників кримінального провадження, у тому числі експерта, можливість встановлення останнім обставин, які сприяли вчиненню кримінального правопорушення, закріплено у інших нормативно-правових актах, які безпосередньо регулюють судово-експертну діяльність. Так, відповідно до п. 2.1. розділу ІІ Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої

Наказом Міністерства юстиції України № 53/5 від 08.10.1998 р. експерт має право указувати у висновку експерта на обставини, що сприяли (могли сприяти) вчиненню правопорушення. Ця норма конкретизується в інших положеннях Інструкції [1].

Суттєву роль у встановленні обставин профілактичного характеру відіграють також судово-економічні експертизи.

Стан опрацювання проблематики. На значення судово-економічних експертиз у попередженні кримінальних правопорушень у своїх працях звертали увагу у вітчизняній науці як учені-економісти так і юристи зокрема, М.Т. Білуха, Д.П. Гуріна, Я. Дондик, В.М. Жук, Г.Г. Мумінова-Савіна, Н.Є. Стельмах, А.М. Ужва. Серед зарубіжних авторів необхідно відзначити роботи А. Алієва, П.Я. Грєшнікова, В.Ф. Зудіна, І.І. Іванова, М.Ш. Махтаєва, І.Я. Фрідмана та ін. Разом з тим, у своїх роботах вони обмежувались визначенням переліку питань профілактичного характеру, які вирішуються зазначеним вище класом судових експертиз. У юридичній літературі неодноразово зверталась увага про недостатнє вивчення проблем використання спеціальних знань у розслідуванні економічних злочинів [2; 3, с. 24-35]. Так, до цього часу недослідженими залишаються питання щодо порядку їх призначення та провадження не тільки для встановлення обставин профілактичного характеру, а також вжиття заходів з попередження кримінальних правопорушень.

Враховуючи зазначене, метою статті є дослідження особливостей призначення, провадження судово-бухгалтерської експертизи та використання її результатів для профілактики кримінальних правопорушень у сфері економіки.

Виклад основного матеріалу. Бухгалтерський облік є функцією управління, яка виявляється передусім у контролі за діяльністю матеріально відповідальних осіб, збереження цінностей, виконання державних і договірних зобов'язань, раціонального використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, дотримання законодавства і нормативних актів у господарській діяльності та її відображення у системі обліку і звітності, щодо причин правопорушень потрібно досліджувати у взаємозв'язку обліку і контролю [4, с. 177].

За допомогою спеціальних бухгалтерських знань виявляються умови, що сприяють вчиненню правопорушення, та розробляються процедури для їх усунення та подальшого запобігання. При цьому механізм попередження посягань буде різним у залежності від того, на якій стадії вживаються заходи профілактичного характеру.

На стадії попереднього контролю, виявляючи причини правопорушень, спеціаліст-бухгалтер встановлює, яким чином бухгалтерія контролює, наприклад, норми витрат сировини при виписуванні лімітно-забірних карт на матеріали. При цьому основним завданням є попередження нецільового використання фінансових ресурсів, недопущення незаконних і неефективних виробничо-господарських операцій, що можуть нанести господарюючому суб'єкту збитки або погіршити його фінансове становище, а також вироблення найбільш доцільних економічних рішень при плануванні використання фінансових ресурсів.

На стадії поточного контролю господарських операцій спеціаліст-бухгалтер встановлює, чи достатньо бухгалтерія контролює оприбуткування виготовленої продукції, правильність її реалізації. Головні завдання фахівця-бухгалтера на стадії поточного контролю - встановлення невикористаних резервів в діяльності підприємства, виявлення відхилень фактичних результатів від планових завдань і вжиття необхідних заходів з нейтралізації негативних факторів, що впливають на виробничо-фінансову діяльність.

Бухгалтерський облік і звітність дають необхідну інформацію для ретроспективного аналізу, тому спеціаліст-бухгалтер встановлює причини нестач, псування товарно-матеріальних цінностей. Завданнями судово-бухгалтерської експертизи на стадії наступного контролю є перевірка документів, записів в регістри бухгалтерського обліку, складання бухгалтерських звітів і балансів, проведення інвентаризації всіх видів активів і зобов'язань, аналіз фінансово-господарської діяльності.

Отже, для попередження, запобігання правопорушень в економічній діяльності необхідно вести постійний контроль за здійсненням господарських операцій, за веденням бухгалтерського обліку та звітності, відповідністю їх вимогам законодавства.

При проведенні бухгалтерського дослідження аналізуються різні факти правопорушень для встановлення осіб, які мають до них відношення, тобто тих, які брали участь готуванні до вчинення правопорушень, наприклад, шляхом створення надлишків продукції, придбання неврахованої тари, підроблених акцизних марок.

Застосування спеціальних бухгалтерських знань дозволяє встановити не тільки факти, пов'язані з нестачею, надлишками товарно-матеріальних цінностей, а й механізм їх утворення, способи приховування зловживань в обліку і звітності, недоліків контрольно-ревізійної роботи, а також порушення правил бухгалтерського обліку, що сприяють виникненню зловживань.

Експертне дослідження проводиться для припинення злочину внаслідок оприбуткування виявлених матеріалів, продукції, тари і т.п., усунення умов, що сприяють цьому, шляхом звернення уваги керівництва підприємства на наявні порушення, вжиття до винних заходів відповідальності [5].

Як зазначає С.А. Звягін, виявлення експертом-бухгалтером причин та умов, які сприяли вчиненню економічних злочинів як специфічний метод його практичної діяльності та наукового дослідження характеризується такими ознаками:

• причини та умови досліджуються на основі та у межах матеріалів конкретної справи;

• указані причини та умови виявляються з використанням спеціальних економічних знань;

• виявлення причин та умов пов'язано з вивченням висновків інших видів експертних досліджень [6, с. 101].

• Незважаючи на те, що у чинному кримінальному процесуальному законодавстві профілактична діяльність судового експерта не знайшла належного закріплення, у юридичній літературі виділяють дві основні її форми: процесуальна та непроцесуальна [7, с. 79-83; 8, с. 97-99].

• До непроцесуальних форм відноситься:

• узагальнення експертної практики з метою встановлення обставин, які сприяють вчиненню кримінальних правопорушень та розробки пропозицій щодо їх усунення;

• проведення наукових досліджень з питань експертної профілактики кримінальних правопорушень у галузі економіки;

• консультування слідчого, прокурора, суду щодо обставин криміногенного характеру на напрямків їх усунення.

Разом з тим, необхідно погодитися з тим, що найбільш ефективною формою застосування спеціальних знань з метою встановлення причин та умов вчинення кримінальних правопорушень у галузі економіки є саме судово-бухгалтерська експертиза. Це пов'язано перш за все з можливістю вирішення під час її проведення завдань прогностичного характеру. Виходячи з аналізу накопичених даних про вчинені у минулому економічні правопорушення, судово-бухгалтерська експертиза дозволяє передбачити і, відповідно, запобігти вчиненню їх у майбутньому. Важливе значення при цьому має не тільки виявлення причин та умов, які сприяли конкретному розслідуваному кримінальному правопорушенню, а й встановленню експертом-бухгалтером усіх обставин, у тому числі тих, що можуть сприяти вчиненню інших, аналогічних протиправних діянь.

Недостатньо дослідженими на сьогодні залишаються також питання методики судово-бухгалтерського експертного дослідження та її значення у вирішенні завдань профілактичного характеру.

Формування методики проведення експертного дослідження передбачає конкретизацію прийомів і способів проведення експертизи відповідно до мети і плану експертного дослідження. Структура методики включає загальні положення, методичні вказівки проведення експертизи та узагальнення її результатів. У загальних положеннях вказують мету дослідження, формулюють основну його гіпотезу, зазначають етапи проведення експертизи. Методичні вказівки щодо організації і проведення експертного дослідження (основна частина методики) визначають об`єкти і методи дослідження, інформаційну базу, законодавчу і нормативну документацію в розрізі конкретних питань, переданих на розгляд експертизи [9, с. 16].

Одним із найбільш важливих елементів організаційно-методичної підготовки експертного дослідження є складання пла- ну-графіка проведення судово-бухгалтерської експертизи. Така діяльність експерта визначальним чином залежить від дій та рішень органу або особи, яка призначила експертизу, які мають визначальних характер для планування роботи експерта-бухгалтера та методики експертного дослідження, оскільки саме у них містяться завдання, які підлягають вирішенню під час експертного дослідження.

На підставі ухвали суду або постанови слідчого експерт-бухгалтер складає план провадження дослідження, у якому відображає: 1) питання, поставлені перед експертом-бухгалтером; 2) проміжні і кінцеві цілі і завдання, що стоять перед ним; 3) механізми координації поточної експертної діяльності з особою (органом), який призначив експертизу, або іншими експертами; 4) стратегію на випадок виникнення додаткових (непередбачених) обставин [10].

У зв'язку з цим, плануючи призначення експертизи, слідчий повинен зважати на ці 15 можливості і надавати експертові-бух- галтеру необхідні для вирішення профілактичного завдання матеріали, попередньо проконсультувавшись з ним [11, с. 14].

Як правило, виявлення обставин криміногенного характеру здійснюється від конкретного до загального. У зв'язку з цим на початковому етапі дослідження певне значення мають навіть експертні версії. Завдяки тому, що у кримінальному судочинстві висунення будь-якого припущення передбачає його обов'язкову перевірку, відбувається перехід від ймовірного до достовірного.

Разом з тим, експертні версії профілактичного спрямування можуть не знайти свого кінцевого підтвердження або спростування у ході подальшого дослідження у зв'язку з обмеженою кількістю вихідного матеріалу.

У розпорядженні експерта як правило знаходяться лише окремі відомості про факти, які вимагають ретельного вивчення. Для дослідження обставин, що сприяють вчиненню економічних злочинів, експерту іноді необхідні, додаткові матеріали: акти ревізій, інвентаризацій, перевірок за попередні періоди; копії наказів керівника організації за результатами ревізій, інвентаризацій, перевірок; копії інструкцій, наказів з питань, пов'язаних з веденням обліку і контролю в даній організації, копії постанов балансових комісій, додаткові пояснення керівників організації, головного бухгалтера, ревізора, інших працівників з цих питань.

На прохання експерта-бухгалтера може виникнути також необхідність у проведенні додаткових слідчих дій, зокрема, в допиті осіб, показання яких можуть мати значення для виявлення обставин, що сприяли вчиненню злочинів.

Центральне місце у методиці судово-експертного дослідження займає система використовуваних експертом-бухгалтером методів. В економічній літературі їх поділяють на документальні, розрахунково-аналітичні, а також методи узагальнення та реалізації результатів експертизи [12, c. 31-33].

Документальні прийоми - це дослідження облікових документів, оцінка цих документів, перевірка нормативно-правової бази їх складання і т.д. Ці методичні прийоми застосовують за умови, що виникли надлишки від господарських операцій, які відображені в первинній документації, регістрах бухгалтерського обліку і звітності; зазначені первинні документи стали об'єктами розслідування правоохоронних органів.

До розрахунково-аналітичних прийомів відносяться перш за все економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-матема- тичні методи. Економічний аналіз - система наукових прийомів, використовуваних в економічній експертизі для виявлення причинних зав'язків, що зумовили невідповідність господарських операцій і процесів, які стали об'єктами розслідування правоохоронних органів, вимогам законодавства. Статистичні розрахунки - прийоми, за допомогою яких експертиза може визначити якісні та кількісні характеристики досліджуваних господарських операцій і процесів, що не містяться безпосередньо у вихідній економічній інформації (бухгалтерському балансі, розрахункових відомостях на заробітну плату і т.п.). Вони застосовуються при необхідності провести уточнення наближених величин, перейти від одних величин до інших, більш точно характеризує кількісні зв'язки і відносини. Економіко-математичні методи застосовуються в бухгалтерській експертизі при встановленні факторів, що впливають на результати господарської діяльності, з тим щоб врахувати їх при узагальненні та реалізації результатів експертизи.

Метод узагальнення і реалізації результатів експертизи передбачає групування і систематизацію результатів дослідження;

підсумковий аналіз, узагальнення результатів і складання підсумкового документа - висновку.

Документальні прийоми можна розділити на наступні групи.

Формальна перевірка документа - спосіб, за допомогою якого експерт може встановити наявність і правильність заповнення необхідних реквізитів (показників). Кожен документ повинен відображати оформлену ним операцію. Форма документа передбачає зазвичай всі необхідні показники, що характеризують якісні і кількісні особливості даної операції. Така характеристика досягається шляхом заповнення всіх реквізитів документа, які дають можливість контролювати здійснені операції. Для цього проводиться візуальний огляд документа і його аналіз. В процесі візуального огляду встановлюється факт наявності або відсутності відповідних реквізитів (наприклад, назва документа, дата його заповнення, порядковий номер і т.д.), виявляються порушення формальних вимог заповнення та різного роду відхилення від правил оформлення господарських операцій.

Арифметична перевірка документа - спосіб, застосування якого дозволяє зробити підрахунок підсумкових показників в конкретному документі і включає в себе найпростіші арифметичні дії.

Нормативна перевірка документів - спосіб, що дозволяє встановити правильність операцій, відображених в документах. Екс- перт-бухгалтер аналізує відповідність змісту документів правилам, зафіксованим в законодавчих нормах. Нормативна перевірка документів застосовується в тих випадках, коли під сумнів поставлена обґрунтованість проведення самої господарської операції і відображення операцій в бухгалтерському обліку, що дозволяє виявити серед документів незаконні за змістом, але правильні за формою.

Зіставлення документів (зустрічна перевірка документів) - спосіб, що дозволяє здійснювати взаємний контроль двох або декількох видів документів, пов'язаних між собою єдністю операцій, а крім того, спосіб, за допомогою якого здійснюється зіставлення окремих екземплярів одного і того ж документа, що знаходяться в різних організаціях, а також документів, пов'язаних між собою однією і тією ж господарською операцією (наприклад, накладна, шляховий лист і т. д.) [13].

Заключним етапом експертного дослідження є фіксація його результатів. Профілактичні заходи щодо нейтралізації умов і причин виникнення правопорушень у фінансово-господарській діяльності підприємств експерт-бухгалтер викладає в окремому розділі висновку судово-бухгалтерської експертизи або оформляє їх відокремлено і подає правоохоронним органам в якості додатку до висновку [9, с. 185]. З метою реалізації розроблених експертом-бухгалтером профілактичних заходів у висновку їх необхідно викладати чітко, повно, предметно та цілеспрямовано з максимально можливою конкретизацією фактів та обставин, які сприяли або можуть сприяти вчиненню кримінального правопорушення у сфері економіки. Рекомендації повинні бути адресними, стосуватися саме тих суб'єктів, які відповідають за їх реалізацію.

Висновки

Таким чином, судово-бухгалтерська експертиза - процесуальна форма використання спеціальних знань, яка полягає у дослідженні фактичних даних про здійснення господарських операцій, досягнення відповідних економічних показників діяльності, наявність або відсутність матеріальних засобів. Профілактичне її значення полягає у тому, що застосування спеціальних бухгалтерських знань дозволяє встановити не тільки факти, пов'язані з нестачею, надлишками товарно-матеріальних цінностей, а й механізм їх утворення, способи приховування зловживань в обліку і звітності, недоліків контрольно-ревізійної роботи, а також порушення правил бухгалтерського обліку, що сприяють виникненню зловживань, заподіянню матеріальних збитків та/ або заважали їх своєчасному виявленню.

Ефективність судово-бухгалтерської експертизи у вирішенні завдань з попередження економічних правопорушень значною мірою залежить від повноти представлених на її дослідження слідчим, прокурором або судом матеріалів, а також від правильно обраної методики її провадження, яка передбачає дотримання наступних етапів: 1) визначення експертного завдання, вивчення наданих об'єктів і матеріалів, оцінка їх з профілактичної точки зору; 2) висунення версій про фактори криміногенного характеру та можливі напрямки профілактичного характеру; 3) вивчення нормативних документів, спеціальної літератури, матеріалів раніше проведених судово-бухгалтерських експертиз, які мають безпосереднє відношення до вирішення поставлених завдань; 4) роздільне дослідження об'єктів, матеріалів та обставин, які сприяли вчиненню кримінального правопорушення у сфері економіки; 5) фіксування порушень, які часто зустрічаються, та обставин, які їм сприяють; 6) розробка профілактичних рекомендацій з усунення факторів криміногенного характеру; 7) оформлення результатів профілактичних досліджень.

Список використаних джерел

1. Про затвердження Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень: Наказ Міністерства юстиції України № 53/5 від 08.10.1998 р. URL : https://zakon.rada.gov.Ua/laws/show/z0705-98#Text

2. Смирнов М.І., Комісарчук РВ. Напрями використання спеціальних знань при розслідуванні економічних злочинів (в межах повноважень податкової міліції). Вісник прокуратури. 2007. № 1 (67). С. 53-58. URL : https://core.ac.uk/download/pdf/50595613.pdf

3. Лисенко В.В. Загальні положення використання спеціальних знань у криміналістичній діяльності податкової міліції. Вісник Луганської академії внутрішніх справ МВС імені 10-річчя незалежності України. 2004. Спец. Випуск. Ч. 5. С. 24-35.

4. Ужва А.М. Судово-бухгалтерська експертиза. Навч. посіб. Миколаїв, 2019. 228 с.

5. Воюцкая И.В. Бухгалтерская экспертиза в предупреждении экономических правонарушений. Вестник Оренбургского государственного университета. 2007. № 3. С. 101-105. URL : https://cyberlenmka.m/artide/n/buhgalterskaya-ekspertiza-v-preduprezhdemi- ekonomicheskih-pravonarusheniy

6. Звягин С.А. Организация и методика проведения экспертизы в системе бухгалтерского учета: Дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12. Воронеж, 2002. 207 с.

7. Палиашвили А.Я. Формы профилактической деятельности судебно-экспертных учреждений. Вопросы судебной экспертизы. Баку, 1965. Ч. 1. С. 79-83.

8. Фридман И.Я. Использование специальных познаний в 169 работе по предупреждению преступлении. Криминалистика и судебная экспертиза. Киев, 1964. Вып I. С. 97- 99.

9. Бруханський Р.Ф. Судово-бухгалтерська експертиза. Навчальний посібник. Тернопіль: ТНЕУ, 2010. 246 с.

10. Звягин С.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза в системе противодействия экономической преступности. Вестник Воронежского института МВД России. 2015. № 3. С. 131-134. URL: https://cyberlemnka.m/artide/n/sudebno-buhgalterskaya-ekspertiza-v-sisteme- protivodeystviya-ekonomicheskoy-prestupnosti

11. Дондик Н.Я. Використання спеціальних бухгалтерських знань при розслідуванні економічних злочинів: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.09. Харків, 2006. 19 с.

12. Козырчикова Э.Ю. Приемы и методы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы (проблемы, возникающие при ее производстве и практика применения судебно-бухгалтерской экспертизы). Аудит и финансовый анализ. 2007. № 5. С. 26-39.

Бороненкова С.А., Козырчикова Э.Ю. Судебно-бухгалтерская экспертиза: цель, задачи, приемы. Изв. Уральского госуд. экон. ун-та. 2011. №4. С. 142-149. URL: https:// cyberleninka.ru/article/n/sudebno-buhgalterskaya-ekspertiza-tsel-zadachi-priemy

Размещено на Allbest.ru