Вплив судової практики на поведінку платників податків під час вибору методу трансфертного ціноутворення

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вплив судової практики на поведінку платників податків під час вибору методу трансфертного ціноутворення

Стародуб Д.М. - кандидат юридичних наук, старший науковий співробітник Науково-дослідного інституту фіскальної політики Університету державної фіскальної служби України ORCID Ю 0000-0001-8803-2266

Анотація

Стаття присвячена дослідженню складного питання виконання податкового обов'язку з податку на прибуток підприємств під час здійснення контрольованих операцій. Теорія трансфертного ціноутворення, яке тривалий час розвивалося у країнах із ринковою економікою, порівняно недавно стала актуальною і для українських платників податків. Через те, що зміни до ПКУ в частині трансфертного ціноутворення вносяться досить часто, не завжди є напрацьованим механізм їх реалізації. Сліпа імплементація іноземного досвіду призводить до значних прогалин, якими завжди намагаються скористатися як платники податків, так і податкові органи. Оскільки перед податковим органом стоїть завдання наповнення державного бюджету, він нерідко намагається розтлумачити податкове законодавство так, щоб збільшити податкове зобов'язання і, відповідно, надходження до державного бюджету. Платник податків, діючи в умовах ринку та світової конкуренції, також не нехтує своєю презумпцією невинності.

Такі розбіжності часто потрапляють до суду, який змушений знаходити найбільш правильне рішення відповідно до законодавства, що має прогалини, при цьому не маючи змоги його тлумачити та формувати судовий прецедент.

Ця ситуація спричинює формування судової практики, яка має вплив на формування та розвиток права, і, відповідно, призводить до орієнтування платників податків на певну модель поведінки у схожих ситуаціях, щодо яких сформувалася певна судова практика. У статті досліджено більшість судових справ, у яких рішення приймалося по суті здійснення контрольованих операцій, а не щодо так званих технічних особливостей трансфертного ціноутворення.

Виявилося, що більша частина справ по суті ТЦУ вирішена на користь платників податків. Робиться висновок, що так судова практика, зокрема рішення Верховного Суду, будуть мати значний вплив на рішення платників під час вибору методу ТЦУ та стануть основою для вдосконалення податкового законодавства в цій частині.

Ключові слова: судова практика, платники податків, податок на прибуток підприємств, трансфертне ціноутворення, правозастосування.

Abstract

The influence of judicial practice on the behaviour of taxpayers while choosing the transfer pricing method

The article is devoted to the study of the complex issue of taxation of corporate income tax in the course of controlled transactions. Transfer pricing theory, which has been developing for a long time in market economies, has recently become relevant to Ukrainian taxpayers. The changes to the Tax Code of Ukraine in terms of transfer pricing are often made, however the mechanism of their implementation is not always well-developed. The blind implementation of foreign experience leads to significant gaps, which both taxpayers and tax authorities try to take advantage of. As the tax authorities is tasked with filling the state budget, they often try to interpret tax legislation in such a way as to increase tax liability and, accordingly, increase state budget revenue.

The taxpayer, acting in the conditions of market and global competition, also does not neglect his presumption of innocence. Such disagreements often end up in a court that is forced to find the right solution under the law, which has gaps, while not being able to interpret it and form a judicial precedent.

This situation causes the formation of judicial practice, which has an impact on the formation and development of law, and accordingly leads to the orientation of taxpayers on a particular model of behavior in similar situations according to which certain judicial practice has formed.

The article investigates the majority of court cases in which decisions were made on the merits of controlled transactions, rather than on the so-called technical features of transfer pricing. It turned out that most of the cases according to the Tax Code of Ukraine were solved in favor of taxpayers. It is concluded that judicial practice and the Supreme Court decisions, in particular, will have a significant impact on taxpayers' decisions when choosing the TCU method, and will become the basis for improving this part of tax legislation.

Key words: judicial practice, taxpayers, corporate income tax, transfers pricing, law enforcement.

Постановка проблеми. Сучасна система оподаткування в Україні є недосконалою і повною неузгодженостей та прогалин. Особливо ці недоліки простежуються у регулюванні тих аспектів, що є новими для вітчизняного податкового законодавства. Не є винятком і проблематика трансфертного ціноутворення, яка часто є предметом тривалих судових процесів, що не дивно, враховуючи складнощі як для платників податків, так і для податкових органів, що пов'язані з дотриманням податкового законодавства під час виконання податкового обов'язку зі сплати податку на прибуток підприємств під час здійснення контрольованих операцій. Через те, що зміни до норм ПКУ, які регулюють трансфертне ціноутворення, з моменту його запровадження вносяться практично щороку по декілька разів, важко сказати про досконалість правового регулювання ТЦУ в Україні. Судова практика певним чином може згладжувати гострі кути правозастосування, не створюючи при цьому нових норм чи правил, подібних до того, як це може статися із судовим прецедентом. Слід зазначити, що судовий прецедент сьогодні не є джерелом права, а рішення суду в українській правовій системі є сьогодні лише актом правозасто- сування. Щодо судового прецеденту в українському праві точиться тривала дискусія між науковцями та практиками, тоді як сформована судова практика має виражений вплив на результат розгляду типових чи зразкових справ і, відповідно, на поведінку учасників податкових правовідносин.

Мета статті полягає в тому, щоб на основі аналізу української судової практики щодо розгляду спорів по суті вибору методу трансфертного ціноутворення під час здійснення контрольованих операцій визначити вплив рішень судів на поведінку платників податків під час вибору методів ТЦУ.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослі-дження проблем застосування норм податкового законодавства під час вирішення податкових спорів є дуже актуальним для вітчизняної правової науки, що і пояснює значний науковий і практичний інтерес до цієї тематики. Зокрема, значний вклад у розвиток теорії податкового процесу зробили М. Кучерявенко, І. Криницький, О. Дмитрик, Л. Касьяненко, Ю. Оніщик. Попри значні наукові напрацювання дискусія з приводу ролі рішень судів у податкових право-відносинах триває, адже є ще низка невирішених питань, які потребують вирішення, зокрема питання впливу судової практики на вибір методу ТЦУ під час здійснення контрольованих операцій.

Виклад основного матеріалу. Згідно з підп. 39.3.2.1 ПКУ [1], у разі, коли є можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (далі - ПНЦ). Через це податкові органи часто наполягають на застосуванні саме методу ПНЦ у разі, якщо платник податків не в змозі навести переконливі аргументи щодо неможливості знаходження зіставних операцій. Однак у міжнародній практиці ієрархічний підхід до вибору методів не є поширеним. За даними ОЕСР, тільки Німеччина [2] визначає пріоритет традиційних методів (ПНЦ та інше).

На думку вітчизняного практика Я. Романчука [3], така ситуація складається тому, що для першого методу вимога щодо характеристик товарів, робіт (послуг) є надзвичайно суворою. І його можна застосовувати тільки за умови, що товари, роботи послуги будуть ідентичними або однорідними, плюс ще й комерційні та фінансові умови проведення операції повинні збігатися [4]. Метод «витрати плюс» фахівці ЕиСОК пропонують застосовувати до тих операцій, у яких є прямий взаємозв'язок між собівартістю та отриманим прибутком [3]. У разі відсутності або нестачі інформації для застосування методу ціни перепродажу і «витрати плюс» варто використовувати метод чистого прибутку (ТКММ).

Податкові органи під час проведення перевірок щодо правильності нарахування та сплати податків під час здійснення контрольованих операцій часто намагаються змінити метод, обраний платником податків. Тому непоодинокими є випадки, коли за результатами перевірки метод чистого прибутку податкові органи змінили на традиційні транзакційні методи.

З аналізу публікацій фахівців у сфері трансфертного ціноутворення на вебсторінках консалтингових компаній та інших інформаційних ресурсах можна зробити висновок про те, що останнім часом метод чистого прибутку став методом «за замовчуванням» [5] для платників податків. Наприклад, на думку E. Hughes та W. Nicholls [6], методи, засновані на операційному прибутку (TNMM або розподілення прибутку), є методами за замовчуванням, обраними платниками податків, за винятком найпростіших випадків. Ця тенденція, імовірно, продовжиться і в майбутньому, передусім через обмеження у використанні інформації, яка є у відкритому доступі. Жоден метод не є досконалим за всіх обставин, і є багато спорів щодо трансфертного ціноутворення через те, що платник податків і податковий орган прагнули застосувати різні методи трансфертного ціноутворення для аналізу контрольованої операції. Відповідність принципу «витягнутої руки» найкраще досягається тоді, коли платники податків визнають «плюси і мінуси» обра-ного методу і готові пояснити, чому обраний ними метод є справді найбільш доцільним, адже помилки з вибором методу (з урахуванням їхньої пріоритетності) є досить поширеними.

Справи, пов'язані з трансфертним ціноутворенням, що розглядалися судами з початку дії правил ТЦ в Україні, переважно полягали у вирішенні процедурних моментів (подання звіту про контрольовані операції, надання інформації щодо контрольованих операцій, проведення перевірок). Водночас рішення, пов'язані з розв'язанням проблем щодо застосування методів ТЦ, почали з'являтися з кінця 2017 р. Наприклад, 13 грудня 2017 р. Дніпропетровський окружний адміністративний суд прийняв рішення на користь платника податків у справі № 804/2025/17 [7], яка стосується першого в Україні спору між платником податків і контролюючим органом щодо застосування методу чистого прибутку [8]. Апеляційна скарга ДФС також була вирішена на користь платника податків [9]. У цьому кейсі правила ТЦ застосовувалися до операцій реалізації (поставки) молочної продукції ТОВ «Молочний дім» пов'язаному підприємству ДП «Лакталіс - Україна».

Зміст спору полягав у тому, що контролюючий орган не визнав економічного аналізу за методом чистого прибутку в документації з ТЦ підприємства, підготовленій із залученням аудиторської компанії, здійснив самостійний аналіз і донарахував податкові зобов'язання. При цьому контролюючий орган не прийняв два елементи економічного аналізу, а саме - показник рентабельності контрольованої операції (КО) і діапазон рентабельності. Спір виник щодо контрольованих операцій, які здійснювалися до 2014 р., тому суд під час розгляду справи користувався нормами ПКУ, які діяли на момент виникнення спірних правовідносин.

У постанові суд окреслив такі позиції, які можуть впливати на подальшу практику розгляду подібних справ:

1. Доведення некоректності аналізу та розрахунків, здійснених платником податків у документації з трансфертного ціноутворення, покладається на контролюючий орган.

2. Суд наголосив на важливості коректного проведення зіставлення контрольованої операції платника податків з іншими операціями, сторони яких не є пов'язаними особами. У цій справі суд з'ясував, що у проведеному контролюючим органом аналізі функції, здійснювані платником податків і відібраними контролюючим органом компаніями, відрізняються.

Як свідчать матеріали справи, ТОВ «Молочний дім» здійснив коригування оборотного капіталу зіставних компаній із використанням їхніх серед-ньорічних показників запасів, кредиторської та дебіторської заборгованостей, які розраховувалися як середньоарифметичне значення між відповідними показниками компаній на початок і кінець року.

Із розрахунків, здійснених ТОВ «Молочний дім», також видно, що у разі здійснення коригування показники рентабельності зіставних компаній є нижчими. Однак акт перевірки не вказує на те, що контролюючим органом були проведені будь-які коригування.

Суд дійшов висновку, що контролюючий орган визначив діапазон рентабельності з порушенням положень ст. 39 ПКУ, оскільки останній не про-аналізував належним чином наявну інформацію та не довів, що операції, з якими він (контролюючий орган) порівняв контрольовані операції позивача, є насправді зіставними, тобто такими, що здійснюються: 1) в аналогічних (зіставних) умовах; 2) між незалежними компаніями.

Отже, контролюючим органом усупереч підп. 39.1.3 ст. 39 ПКУ України не було доведено, що ціни за договорами між позивачем та ДП «Лакта- ліс - Україна» не відповідають рівню ринкових (звичайних).

3. Судом встановлено, що під час відбору зіставних компаній контролюючим органом не враховані в повному обсязі характеристики товарів, що є предметом операції, умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів, функції, що виконувалися сторонами операцій, ризики сторін операції, пов'язані з провадженням господарської діяльності. Не враховані положення про надання маркетингових послуг у договорах на поставку продукції або договорах про надання маркетингових послуг. Відповідно, діяльність таких компаній не може вважатися зіставною під час здійснення економічного аналізу контрольованих операцій.

4. Суд не оминув увагою й факт застосування контролюючим органом показників рентабельності компаній за 2013 р. під час розрахунку рентабельності за 2014 р., що призвело до неправильної оцінки діапазону рентабельності. Суд вказав на те, що відповідно до підп. 39.2.2.4 ст. 39 ПКУ під час визначення зіставності операцій, а також коригування їхніх комерційних та / або фінансових умов аналізується такий елемент контрольованої та зіставних операцій, як економічні умови діяльності сторін операції, зокрема, проводиться аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг).

5. З метою детального з'ясування питання застосування фінансових показників суд посилається на необхідність у використанні методологічних рекомендацій Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній і податкових служб у ситуаціях, коли невідомі умови розрахунків за поставлений товар зіставними компаніями, та листів ДФС України №1201/Г/99-99-15-02-02-14 від 24 січня 2017 р. та №13362/7/99-99-19-02-02-17 від 14 квітня 2016 р.

Інша судова справа № 804/2869/18 [10] стосується правильності вибору методу відповідно до ієрархії використання методів ТЦ. Контролюючий орган наполягав на необхідності використання методу порівняної неконтрольованої ціни, тоді як платник податків застосував метод чистого прибутку до контрольованих операцій із поставок металопрокату. У цій ситуації Дніпропетровський окружний адміністративний суд і Третій апеляційний адміністративний суд ухвалили рішення на користь платника податків. Під час розгляду справи судом сформульовано позицію, яка може відігравати суттєву роль у відстоюванні доцільності обраного платником податків методу.

По-перше, посилання контролюючого органу на метод порівняльної неконтрольованої ціни як на пріоритетний не позбавляє позивача права на альтернативу у виборі методів, передбачених ст. 39 ПКУ, оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж метод ПНЦ, чинним податковим законодавством не передбачено.

По-друге, посилання контролюючого органу щодо обов'язковості застосування позивачем методу порівняльної неконтрольованої ціни як пріоритетного не доведено жодними належними доказами в розумінні ст. 72-79 Кодексу адміністративного судочинства України (КАСУ).

На користь платника податків 4 липня 2018 р. закінчився також розгляд Київським окружним адміністративним судом у справі № 826/14873/17 [11] за позовом ПАТ «Одеський припортовий завод» до Офісу великих платників податків. У цій справі платник податків доводив, що він правомірно застосував метод порівняльної неконтрольованої ціни під час визначення рівня звичайної ціни в КО з придбання природного газу та метод чистого прибутку до КО з експорту мінеральних добрив. Контролюючий орган відстоював свою позицію щодо недоцільності використання методу ПНЦ до операцій із купівлі природного газу та надійність застосування цього методу до операцій з експорту мінеральних добрив.

Під час судового засідання щодо питання доцільності обрання методу чистого прибутку замість методу порівняльної неконтрольованої ціни під час здійснення контрольованих операцій з експорту мінеральних добрив судом встановлено, що інформація про ціни в офіційних виданнях, використаних контролюючим органом, не враховує всіх якісних і технічних характеристик товарів, дає змогу використовувати значення біржових котирувань; не дає змоги зробити висновок щодо розподілу функцій і ризиків між сторонами операцій; не дає змоги зробити висновок щодо непов'язаності сторін операцій.

З урахуванням наведеного в сукупності суд дійшов висновку, що висновки акта перевірки щодо доцільності використання методу ПНЦ в операціях з експорту мінеральних добрив не відповідають податковому законодавству України і застосовується такий метод з порушеннями норм законодавства.

Загалом більша частина проаналізованих нами рішень судів у подібних справах була вирішена на користь платника податків.

Висновки

оподаткування трансфертний ціноутворення

Спори з питань трансфертного ціноутворення є одними з найбільш складних у податкових справах. Така ситуація зумовлена необхідністю проведення глибокого економічного аналізу контрольованих операцій з урахуванням особливостей галузі економіки, у якій відбуваються КО. Під час проведення податкових перевірок контролюючі органи намагалися збільшити податкові зобов'язання чи зменшити від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. Основним підходом контролюючих органів у всіх проаналізованих у цьому дослідженні справах було поставити під сумнів метод, обраний платником податків, і застосувати інший метод. Інший підхід полягав у тому, щоб поставити під сумнів вибірку зіставних компаній чи операцій, на основі якої оцінювалася відповідність ціни у КО ринковим цінам. Але контролюючі органи не змогли довести доцільність обрання іншого методу, ніж той, що обрав платник податків, а також не надали достатніх доказів зіставності операцій, обраних ними (органами), з операціями платника податків. Обставини, на які посилалися контролюючі органи, часто не враховували специфічні особливості спірних КО. Непоодиноким було також використання контролюючими органами недостовірних джерел інформації під час обґрунтування власної позиції.

Відповідно до ч. 5. ст. 242 КАСУ [12], під час вибору і застосування норм права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Проте Верховним Судом досі не прийнято жодного рішення щодо цієї категорії справ, яке б узагальнювало чи утверджувало позицію суду стосовно застосування норм права, які регулюють відносини, пов'язані з вибором методу ТЦ. Щодо розглянутих вище спорів подавалися касаційні скарги, та вони були відхилені з технічних підстав (пропущення строків звернення з касаційною скаргою, несплата судового збору та інше). Практика судів із цього питання ще формується. Але суддя, приймаючи рішення, не обмежений у тому, щоб аналізувати судові кейси з подібних питань для забезпечення справедливого вирішення спору.

Список використаних джерел

оподаткування трансфертний ціноутворення

1.Податковий кодекс України : редакція від 01.07.2019. База даних «Законодавство України». URL: https://zakon.rada. gov.ua/laws/show/2755-17.

2.Transfer Pricing Country Profiles. OECD. URL: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricing-country-profiles.htm.

3.Вибір методу визначення ціни для цілей трансфертного ціноутворення. URL: http://eucon.ua/uk/vy-bir-metodu-vy- znachennya-tsiny-dlya-tsilej-transfertnogo-tsinoutvorennya/.

4.Tax Regulation. Ukrainian Journal of Business Law 05 May 2014. URL: http://www.ujbUnfo/artide.php?id=449.

5.Herve Y., P. de Homont. Germany TNMM in a post-BEPS world - new transfer pricing solution requirements. URL: http://www.internationaltaxreview.com/Article/3820512/Germany-TNMM-in-a-post-BEPS-worldnew-transfer-pricing-solution- requirements.html.

6.Hughes E., Nicholls W. The different methods of TP: pros and cons. Tax Journal. URL: https://www.taxjournal.com/articles/ different-methods-tp-pros-and-cons.

7.Постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду у справі № 804/2025/17. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72270479.

8.Спори з ТЦУ: уроки першого судового рішення в Україні по суті застосування методу «чистого прибутку». URL: http://kmp.ua/uk/analytics/exclusive/tp-disputes-what-we-can-understand-from-the-first-dispute-in-ukraine/.

9.Постанова Третього апеляційного адміністративного суду у справі № 804/2025/17. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/77960795.

10.Рішення Третього апеляційного адміністративного суду у справі № 804/2869/18. Єдиний державний реєстр с удових рішень. URL: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/78158612.

11.Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва у справі № 826/14873/17. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL:http://reyestr.court.gov.ua/Review/75142170.

12.Кодекс адміністративного судочинства України від 4 листопада 2018 р. База даних «Законодавство України». URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2747-15#n11296.

Размещено на Allbest.ru