Процесуальні джерела доказів ухилення від оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Процесуальні джерела доказів ухилення від оподаткування

Амеліна А.С., Кужільна А.Б.

Амеліна А.С., кандидат юридичних наук, доцент, професор кафедри фінансових розслідувань Університету державної фіскальної служби України

Кужільна А.Б., здобувач вищої освіти другого (магістерського) рівня Університету державної фіскальної служби України

У статті досліджуються такі процесуальні джерела доказів, як: документи, показання, речові докази та висновки експертів. Автори аналізують документи, які мають вагоме доказове значення, а саме: реєстраційні документи, документи неофіційного обліку. Найбільш характерні сліди ухилень від сплати податків, які використовуються у кримінальному судочинстві, містяться у різноманітних документах. Стверджується, що особливе значення під час розслідування податкових злочинів слід приділяти аналізу й оцінці акта документальної перевірки дотримання податкового законодавства. Акт перевірки містить систематизований виклад виявлених у процесі перевірки фактів порушень норм податкового законодавства з посиланням на добуті докази, що підтверджують достовірність цих фактів.

Аналіз неофіційних документів дає змогу встановити факти проведення прихованих господарсько-фінансових операцій, їх обсяги, механізми, джерела одержання, канали переміщення коштів і матеріальних цінностей.

Автори наголошують, що використання у доказовому процесі інформації, що міститься в електронному вигляді на магнітних, оптичних та інших носіях, є досить актуальним нині. За допомогою такої інформації можливе встановлення змісту фінансово-господарської діяльності, яка здійснена суб'єктами підприємництва. Носіями електронної інформації щодо протиправної діяльності суб'єктів підприємництва можуть бути різноманітні пристрої: електронні записні книжки; персональні комп'ютери; мобільні телефони; цифрові відеокамери, фотоапарати; елементи пам'яті лазерних принтерів; пристрої зовнішньої пам'яті; флеш-карти тощо.

Стверджується, що речовими доказами по податкових злочинах є алкогольні напої, тютюнові вироби, інші підакцизні товари, гроші, цінності, комп'ютери, флеш-накопичувачі, СD-диски, а найбільш поширені - це документи. Документ як носій інформації про вчинення злочину можна вважати системотворчим елементом інформаційної системи відомостей про вчинення цього злочину та процесуальних дій у зв'язку із його вчиненням, якою є кримінальне провадження, розпочате за фактом скоєння такого злочину. Автори звертають увагу, що досить проблематичним є використання електронної інформації у процесі доказування. Визначається, що під час розслідування податкових злочинів найбільш характерними є такі експертизи: судово-економічна, криміналістична, комп'ютерно-технічна експертиза та почеркознавча. Автори наголошують, що найпоширенішим процесуальним джерелом доказів, яке використовується у кримінальному провадженні під час розслідування податкових злочинів, є показання. Слід зазначити, що показання можуть бути отримані за результатами проведення допитів.

Ключові слова: процесуальні джерела доказів, докази, показання, документи, висновки експертів, речові докази.

UKRAINIAN PROCESSING OF TAX EVENTS

The article investigates procedural sources of evidence such as documents, testimonies, physical evidence and expert opinions. The authors analyze documents of significant probative value, namely: registration documents, unofficial accounting documents. The most typical traces of tax evasion used in criminal proceedings are found in various documents. It is argued that particular importance in the investigation of tax crimes should be given to the analysis and evaluation of the act of documentary verification of tax compliance. The act of verification contains a systematic statement, found in the process of verification of facts of violations of tax legislation, with reference to the evidence obtained, confirming the authenticity of these facts. The analysis of unofficial documents allows to establish the facts of carrying out hidden economic and financial transactions, their volumes, mechanisms, sources of receipt, channels of transfer of funds and tangible assets. The authors emphasize that the use in the evidence process of information contained in electronic form on magnetic, optical and other media is quite relevant to date. With the help of this information, it is possible to establish the content of financial and economic activity, which is carried out by business entities. Electronic devices for the illegal activity of business entities can be various devices: electronic notebooks; personal computers; mobile phones; digital camcorders, cameras; memory elements of laser printers; external storage devices, flash cards and more. Alcoholic beverages, tobacco, other excisable goods, money, valuables, computers, hard drives, CDs, and the most common are documents, are said to be material evidence of tax crimes. A document as a carrier of information about a crime can be considered as a systematic element of the system of information about the commission of this crime and the procedural actions in connection with its commission, which is a criminal proceeding initiated upon the commission of such a crime. The authors note that the use of electronic information in the proofing process is quite problematic. It is determined that the following examinations are most characteristic in the investigation of tax crimes: forensic, computer-based expertise and handwriting. The authors point out that the most common source of procedural evidence used in criminal proceedings to investigate tax crimes is testimony. It should be noted that testimony can be obtained from the results of interrogations.

Key words: procedural sources of evidence, evidence, testimony, documents, expert opinions.

Постановка проблеми

Натепер великої уваги потребують питання дослідження можливості застосування доказів та їх процесуальних джерел. У теорії доказування вагоме місце відводиться такій основоположній категорії кримінального процесу, як процесуальне джерело доказів.

Аналіз останніх досліджень та публікацій

Дослідженням проблем збирання та використання процесуальних джерел доказів у кримінальному провадженні займалися багато відомих учених, зокрема: В.Д. Арсеньєв,

М.І. Бажанов, Р.С. Бєлкін, А.І. Вінберг, В.Я. Дорохов, Ю.М. Грошевой, Н.І. Клименко, А.М. Ларин, П.А. Лупинська, ГМ. Миньковський, І.Л. Петрухін, А.Р. Ратинов, Р.Д. Рахунов, С.М. Стахівський, М.С. Строгович, Ф.Н. Фаткуллін, С.А. Шейфер, П.С. Елькинд та інші.

Метою статті є аналіз процесуальних джерел доказів під час розслідування податкових злочинів.

Виклад основного матеріалу

Згідно з ч. 2 ст. 84 КПК України, процесуальними джерелами доказів є показання, речові докази, документи, висновки експертів.

Найбільш характерні сліди ухилень від сплати податків, які використовуються у кримінальному судочинстві, містяться у різноманітних документах. Це пояснюється тим, що характер і зміст діяльності суб'єктів підприємництва знаходять своє відображення у документах бухгалтерського обліку та звітності. Кожна дія, яка пов'язана з виготовленням продукції (товару), його реалізацією, перевезенням, збереженням, знаходить висвітлення у відповідних документах: 1) первинні документи (накладна, товарно-транспортна накладна, акт приймання-здачі, наряд на виконання робіт, рахунок-фактура, платіжне доручення тощо); 2) документи бухгалтерського оформлення (відомості аналітичного і синтетичного обліку за окремими рахунками бухгалтерського обліку); 3) бухгалтерська звітність; 4) податкова звітність (декларації з податку на прибуток підприємства, декларації з ПДВ). Кожен із зазначених документів за певних обставин може містити сліди злочинів і бути джерелом доказів у матеріалах кримінального провадження [1, с. 178].

Н.А. Потомська та В.П. Бобік зазначають, що «залежно від особливостей податкових злочинів тимчасовому доступу до документів підлягають документи різного характеру, які дають змогу провести предметне дослідження діяльності суб'єкта підприємницької діяльності та сприяють якісному здійсненню досудового розслідування». Це реєстраційні документи; документи первинного обліку; бухгалтерські реєстри; ділове листування; документи, що відображають розрахунки податків; податкові декларації; документи, що свідчать про обіг грошових коштів на розрахунковому рахунку господарюючого суб'єкта; чорнові записи тощо. Найчастіше тимчасовому доступу до документів підлягають такі документи: рішення органу управління про реєстрацію суб'єкта підприємницької діяльності; статут, установчий договір, протокол загальних зборів засновників; список посадових осіб, співробітників, які працюють на такому підприємстві; ліцензії (дозвіл) на проведення визначеного виду діяльності; документи, що відображають відомості про відкриття розрахункових та інших рахунків господарюючим суб'єктом в установах банків; документи, що відображають право власності чи оренди на приміщення, де розташований суб'єкт підприємницької діяльності, а також на виробничі приміщення чи основні засоби виробництва; договори, угоди, контракти та інші зобов'язання щодо реалізації товару (продукції), виконання робіт, надання послуг; прибутково-видаткові документи; документи, що підтверджують відвантаження, транспортування, розвантаження товарів [2, с. 115-116].

Під час розслідування фактів ухилення від оподаткування велике доказове значення мають такі документи, як: накази і розпорядження організації, яка перевіряється; реєстраційні документи організації (статут, договір, контракти, свідоцтво про реєстрацію як підприємець, документ про постановку на облік у податковому органі, документи бухгалтерського обліку і звітності (бухгалтерські книги, регістри, звіти і баланси); документи обліку операцій з розрахункових рахунків (банківські витяги, карточка з відбитком печатки організації, платні витяги і доручення, карточка зі зразками підписів осіб, наділених правом підпису, грошових документів); первинні касові документи (касова книга, касові ордери тощо); службова переписка, договори; книга обліку довіреностей; товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, документи обліку товарів на складах і приміщеннях; прибутково-видаткові ордери, оборотні відомості, дорожні відомості, журнали-ордери, книги касирів, що здійснюють відповідні касові операції, касові стрічки [3, с. 8].

В.В. Лисенко зазначає, що основна увага має приділятися вилученню документів, що відображають характер та зміст фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємництва. Такими документами є: накладна, наряд на виконання робіт; акт прийняття-здачі робіт; платіжні доручення; касові книги; книги обліку прибутково-видаткових касових документів; чекові книжки; книга обліку виданих довіреностей; головна книга; платіжні відомості; обігові відомості за окремими рахунками бухгалтерського обліку та ін. [4, с. 200-201].

Особливе значення під час розслідування податкових злочинів слід приділяти аналізу й оцінці акта документальної перевірки дотримання податкового законодавства. Акт перевірки містить систематизований виклад виявлених у процесі перевірки фактів порушень норм податкового законодавства з посиланням на добуті докази, що підтверджують достовірність цих фактів [3, с. 7].

П.В. Цимбал зазначає, що велике значення мають документи неофіційного обліку: різні записи, нотатки, звіти, що відображають тіньовий облік грошових коштів і матеріальних цінностей, списки клієнтів, контрагентів, партнерів по господарсько-фінансових зв'язках, схеми, технології незаконних операцій, ухилення від оподаткування і сплати податків. Аналіз неофіційних документів дає змогу встановити факти проведення прихованих господарсько-фінансових операцій, їх обсяги, механізми, джерела одержання, канали переміщення коштів і матеріальних цінностей [5, с. 169-170].

Документами неофіційного обліку є звітні відомості, записні книжки, щоденники, настільні календарі, зошити, книги або ж окремі листки. У документах неофіційного обліку можуть міститися відомості про угоди, які не знайшли свого відображення в бухгалтерських документах, реалізацію товарів, надання послуг, завезення на склад товарів, розміри отриманої чи зданої виручки [5, с. 169170].

Слід пам'ятати, що нині на більшості підприємств, незалежно від форми власності, різна інформація про фінансово-господарську діяльність може знаходитися в пам'яті персональних комп'ютерів або ж зберігатися на магнітних носіях. Така інформація може відображати різні відомості про фінансово-господарську діяльність суб'єкта господарювання в заключних договорах, цінах реалізації, даних бухгалтерського обліку тощо. Тому рекомендується звернутися за допомогою до спеціаліста-програміста [6, с. 129].

Суб'єкти підприємництва, застосовуючи сучасні засоби зберігання і передавання інформації, створюють індивідуальні комп'ютерні програми чи модифікують наявні програмні продукти для обліку виконаних фінансово-господарських операцій та отриманих доходів, у т. ч. доходів, з яких не сплачені належні податкові платежі.

На наш погляд, використання у доказовому процесі інформації, що міститься в електронному вигляді на магнітних, оптичних та інших носіях, є досить актуальним нині. За допомогою такої інформації можливе встановлення змісту фінансово-господарської діяльності, яка здійснена суб'єктами підприємництва.

Носіями електронної інформації щодо протиправної діяльності суб'єктів підприємництва можуть бути різноманітні пристрої: електронні записні книжки; персональні комп'ютери; мобільні телефони; цифрові відеокамери, фотоапарати; елементи пам'яті лазерних принтерів; пристрої зовнішньої пам'яті; флеш-карти тощо [1, с. 177-178].

Інформація про зміст та характер фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємництва, в тому числі щодо скоєння злочинів у сфері господарської діяльності, може міститися на: 1) гнучких магнітних дисках (дискетах); 2) жорстких магнітних дисках; 3) оптичних дисках (CD-R; CD-RW; DVD-R, DVD-RW) та інших спеціальних пристроях. Окремі дані можуть також міститися в оперативній пам'яті комп'ютера. Така інформація може бути збережена на жорстких чи гнучких магнітних дисках.

На наш погляд, досить проблематичним є використання електронної інформації у процесі доказування.

Натепер немає достатньої практики застосування даних, що містяться в електронному вигляді, а також методик експертного дослідження інформації про діяльність суб'єктів підприємництва.

Речовими доказами по податкових злочинах є алкогольні напої, тютюнові вироби, інші підакцизні товари, гроші, цінності, комп'ютери, флеш-накопичувачі, СD-диски, а найбільш поширені - це документи, про які ми писали вище.

Речовими доказами визнають здебільшого всі вилучені під час проведення процесуальних дій документи, які: 1) були об'єктом експертного дослідження, якщо висновком експерта підтверджено, що направлені на дослідження документи були знаряддям скоєння злочину, зберегли на собі сліди або містять інші відомості, які можуть бути використані як доказ факту чи обставин, що встановлюються під час кримінального провадження, чи були об'єктом кримінально протиправних дій, набуті кримінально протиправним шляхом (наприклад, цінні папери, придбані за кошти, здобуті злочинним шляхом чи внаслідок маніпулювання на фондовому ринку тощо); 2) не направляли на експертизу, проте, на думку слідчого (прокурора, суду), зберегли на собі сліди або містять інші відомості, які можуть бути використані як доказ факту чи обставин, що встановлюються під час кримінального провадження, чи були об'єктом кримінально протиправних дій, набуті кримінально протиправним шляхом (ч. 2 ст. 98 КПК України).

Наявні у кримінальному провадженні документи, пов'язані зі скоєнням злочину (документи основної підсистеми), успішно використовують не тільки для формування такого процесуального джерела, як висновки експерта, а й під час допитів свідків, потерпілих, підозрюваних та інших учасників кримінального провадження, що дає підстави сформувати таке процесуальне джерело доказів, як показання, забезпечуючи його достовірність [7, с. 55-57].

Основними матеріальними об'єктами, які визнаються джерелами доказів (речовими доказами) під час розслідування злочинів, передбачених ст. 212 КК України, є документи бухгалтерського та податкового обліку і звітності зі слідами підробки підпису, печатки та документи з викривленими фактичними даними, що становлять їх зміст, фірмові печатки та штампи підприємств, установ і організацій.

У ч. 2 ст. 84 КПК України зазначається, що висновок експерта є одним із процесуальних джерел доказів. Висновок експерта допомагає встановлювати фактичні дані, на підставі яких у визначеному порядку органи досудового розслідування, слідчий і слідчий суддя встановлюють наявність або відсутність суспільно небезпечного діяння, винність особи, яка вчинила це діяння, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення матеріалів кримінального провадження.

Як свідчить слідчо-судова практика, саме за допомогою експертиз та інших наукових досліджень розкривається більше третини злочинів. Доказове значення висновку експерта полягає в тому, що він перешкоджає слідчому (суду) приймати необґрунтовані рішення у справі, а також унеможливлює відхилення результатів експертизи без достатніх на це підстав [8, с. 479].

Слід зазначити, що під час розслідування податкових злочинів найбільш характерними є такі експертизи: судово-економічна, криміналістична, комп'ютерно-технічна експертиза.

Судово-економічна експертиза - це дослідження фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання, яке в межах чинного законодавства здійснюється особою, котра володіє спеціальними знаннями в галузі бухгалтерського обліку, з метою подання висновку стосовно кола питань, поставлених органами досудового розслідування чи суду [9, с. 80].

Залежно від сфери діяльності підприємства та виходячи з матеріалів провадження може мати місце проведення експертизи документів фінансово-кредитних операцій. До предмета цієї експертизи належить дослідження закономірностей утворення та відображення інформації у банківському обліку і звітності за господарськими операціями по справах, що перебувають у провадженні органів досудового розслідування чи суду [10, с. 50].

Під час проведення техніко-криміналістичної експертизи документів встановлюється: спосіб виготовлення документів; який бланк для цього використаний; використано підроблене або справжнє кліше для нанесення відбитків печаток і штампів; що було нанесено раніше: відтиск печатки, текст, підпис; чи вносилося виправлення у початковий текст; який характер цих виправлень; як спочатку читався змінений текст [11, с. 794].

Основним завданням почеркознавчої експертизи є ідентифікація виконавця рукописного тексту, обмежених за обсягом рукописних знаків і підпису [12, с. 158].

Найпоширенішим процесуальним джерелом доказів, яке використовується у кримінальному провадженні під час розслідування податкових злочинів, є показання. Слід зазначити, що показання можуть бути отримані за результатами проведення допитів.

Показання фізичних осіб, тобто свідків, підозрюваних чи обвинувачених під час розслідування злочинів обов'язково мають підкріплюватися доказами, не заснованими на свідченні людини. Джерелами первинної інформації можуть бути: продавці, очевидці будь-яких кримінальних чи фінансових операцій, які не усвідомлють їх суті (секретарі, водії, працівники охорони тощо); особи, які беруть участь у скоєнні злочину: контрагенти, підсобники, постачальники та користувачі. Нерідко така інформація надходить від ревізорів, аудиторів, членів інвентаризаційних комісій, представників суспільства. При цьому використання в доказуванні показань потребує їх оцінки з точки зору належності, допустимості та достовірності.

Висновки

Найбільш характерні сліди ухилень від сплати податків, які використовуються у кримінальному судочинстві, містяться у різноманітних документах. Це пояснюється тим, що характер і зміст діяльності суб'єктів підприємництва знаходить своє відображення у документах бухгалтерського обліку та звітності. Показання фізичних осіб, тобто свідків, підозрюваних чи обвинувачених під час розслідування злочинів обов'язково мають підкріплюватись доказами, не заснованими на свідченні людини. Речові докази та документи є основними джерелами доказів під час розслідування зазначеної категорії злочинів. Слід зазначити, що під час розслідування податкових злочинів найбільш характерними є такі експертизи: судово-економічна, криміналістична, комп'ютерно-технічна експертиза.

Література

доказовий протиправний оподаткування

1. Лисенко В.В., Задорожний О.С., Дзісяк О.П. Ухилення від сплати податків: виявлення та розслідування: монографія. Київ: Істина, 2008. 216 с.

2. Потомська Н.А., Бобік В.П. Поняття і види слідчого дослідження документів у справах про злочини у сфері оподаткування. Збірник наукових праць Міжрегіональної фінансово-юридичної академії (економіка, право). № 1(1). 2011. С. 115-І20.

3. Козлов В.А. Первоначальные следственные действия по налоговым преступлениям. Российский следователь. 2003. № 1. С. 5-14.

4. Лисенко В.В. Криміналістичне забезпечення діяльності податкової міліції: (теорія та практика): монографія. Київ: Логос, 2004. 324 с.

5. Цимбал П.В. Попередження, виявлення, розкриття та розслідування податкових злочинів: монографія. Ірпінь: Національний університет ДПС України. 2009. 408 с.

6. Кучеров И.И. Налоговые преступления: учебное пособие. Москва: Юринформ, 1997. 224 с.

7. Чигрина Г.Л. Документ як системотворчий елемент у кримінальному провадженні. Актуальні питання кримінального процесу, криміналістики та судової експертизи: матеріали міжвідом. наук.-практ. конф. (Київ, 24 листоп. 2017 р.): у 2 ч. / редкол. В.В. Чернєй,

8. С.С. Чернявський, Л.Д. Удалова та ін. Київ: Нац. акад. внутр. справ, 2017. Ч. 1. 396 с.

9. Рогатинська Н.З. Значення висновку експерта як джерела доказів у кримінальному процесі. Держава і право. 2009. Вип. 46. С. 479-484.

10. Судово-бухгалтерська експертиза: навчально-методичний посібник для самостого вивчення дисципліни. Київ: КНЕУ, 2004. 268 с.

11. Гуцаленко Л.В., Михальчишина Л.Г., Сидорчук В.М., Пентюк І.К. Судово-бухгалтерська експертиза: навчальний посібник. Київ: Центр учбової літератури, 2011. 352 с.

12. Аверьянова Т.В., Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Россинская Е.Р Криминалистика: учебник для вузов / за ред. РС. Белкина. Москва, 2001.351 с.

13. Марущак О.А. Проведення експертиз як напрямок використання спеціальних знань під час розслідування ухилення від сплати податків, зборів. Науковий вісник Херсонського державного університету. Серія Юридичні науки. С. 156-160.

Размещено на Allbest.ru