Принципи податкового права, як прояв балансу приватного та публічного інтересу

Размещено на http://www.allbest.ru/

Університет державної фіскальної служби України

Принципи податкового права, як прояв балансу приватного та публічного інтересу

М.В. Кармаліта кандидат юридичних наук, доцент, докторант

У науковій публікації здійснено теоретичне узагальнення й запропоновано новий підхід до характеристики системи принципів податкового права. Крізь призму сучасних думок представників доктрини фінансового права окреслюються перспективи вдосконалення податкового законодавства та податкової правозастосовної практики. Вказується, що принципи відіграють роль орієнтирів під час формування та реалізації права, вони є підвалинами, на яких будується система суспільних відносин, які охоплюються правовим регулюванням. В історії фінансового права сформульована та проаналізована ціла система принципів, яка охоплює основоположні, загальноправові, галузеві принципи і принципи окремих його правових інститутів. Між ними існує стійка ієрархічна взаємодія, тому розглядати їх ізольовано один від одного недоцільно. Групування принципів пов'язане зі сферою їхньої дії та виражає їхнє змістовне навантаження. У статті серед низки принципів розглянуто справедливість як основоположний принцип, котрий виражає баланс між приватним і публічним інтересом та враховує фактичну матеріальну спроможність платника виконати свій податковий обов'язок. Принцип правової визначеності є складником принципу верховенства права, характеризується як вимога до законодавця формулювати правові норми чітко, зрозуміло, однозначно; вони мають бути передбачуваними (прогнозованими), особливо ті з них, які адресовані безпосередньо платникам податків. Принцип рівності означає, що платники податків є рівними у правах, свободах, обов'язках та є рівними перед законом. Принцип балансу приватного та публічного інтересу в оподаткуванні, який не закріплений у законодавстві, однак активно використовується у правозастосуванні, розглядається як створення такої конфігурації прав та обов'язків суб'єктів податкових правовідносин, за якої максимально враховані інтереси індивіда та не порушуються інтереси суспільства. Автор приходить до висновку, що принципи податкового права є запорукою ефективного функціонування механізму правового регулювання відносин у сфері оподаткування. Вони виступають мірилом справедливості та законності, виконують регулятивну, захисну та охоронну функції з метою існування сприятливого середовища для економічного розвитку суб'єктів господарювання, забезпечення єдиного підходу в оподаткуванні та належного надходження до бюджету коштів, достатніх для задоволення публічних потреб, інакше кажучи - сприяють реалізації приватного й публічного інтересу в оподаткуванні.

Ключові слова: податкове право, принципи, баланс інтересів, приватний інтерес, публічний інтерес.

Karmalita M. The principles of tax law as a manifestation of the balance of private and public interest

In the paper, it is made a theoretical generalization and proposed a new approach to characterization of the system of principles of tax law. Perspectives of improvement of tax law and tax enforcement practice are outlined through the prism of modern opinions of representatives of the financial law doctrine. It is stated that principles act as guidelines in the formation and implementation of law; they are the fundamental ideas on which the system of social relations covered by legal regulation is built. In the history of financial law, a whole system of principles is formulated and analyzed, covering as fundamental, sectoral principles and principles of individual legal institutions. There is a stable hierarchical interaction between them, so it is not advisable to consider them in isolation. Grouping principles related to the field of action and express their substantial meaning.

The article discussed justice among a number of principles as a fundamental principle, which requires that all taxpayers had equal conditions of occurrence and fulfillment of tax obligation. It is under these conditions to interpret justice as to the degree to balance in the implementation of private and public interest in taxation is particularly appropriate. The principle of legal certainty is a component of the rule of law, characterized as a requirement to the legislator as to the clarity, comprehensibility, unambiguity of legal rules, their predictability, especially those which are addressed directly to taxpayers. The principle of equality in tax relations ideologically follows from the provisions of Art. 24 of the Constitution of Ukraine, according to which citizens have equal constitutional rights and freedoms and are equal before the law, including their equality in responsibilities. The principle of the balance of private and public interest in taxation, which is not enshrined in the law but actively used in law enforcement, is seen as creating such a configuration of the rights and obligations of the subjects of the tax relationship, in which maximally takes into account the interests of the individual and do not violate the interests of society.

Key words: tax law, principles, balance of interests, private interest, public interest.

Вступ

Постановка проблеми. Проблема співвідношення приватного і публічного інтересу у правовому регулюванні відносин у сфері оподаткування займає центральне місце в наукових дослідженнях. Надзвичайною популярністю серед окреслених перспектив розвитку науки фінансового права користуються роботи, присвячені розробкам фундаментальних категорій, зокрема дослідженням принципів податкового права та основних засад податкового законодавства. Принципи податкового права є цікавими і для практикуючих юристів, зважаючи на те, що їх можна вважати правилами оподаткування в широкому його розумінні.

На поведінку учасників податкових правовідносин принципи податкового права здійснюють безпосередній вплив. Держава має публічний інтерес в оподаткуванні - це отримання повною мірою запланованих податкових надходжень і дотримання вимог податкового законодавства платниками податків. Для суб'єктів господарювання принципи податкового права є гарантією реалізації їхніх прав і законних інтересів. Наразі постійні спроби довести значимість приватного інтересу в державі увінчалися успіхом - якщо баланс інтересів порушено, то це завершення функціонування правової держави. Для суспільства «болісними» є результати вдалого пошуку органами законодавчої влади джерел додаткових бюджетних надходжень. Водночас ситуація, яка сьогодні склалася у світі, переконала суспільство, що держава як організація влади населення та гарант безпеки (зокрема й економічної, і платника податків) бере на себе зобов'язання та виконує їх. Усвідомлення публічних інтересів окремими індивідами посилюється в надзвичайних умовах (війна, епідемія, природні катаклізми) та різко послаблюється за звичайних умов.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Сьогодні принципи податкового права отримали своє відображення у працях таких вчених як О. Дмитрик, Д. Гетманцев, Л. Касьяненко, А. Котенко, М. Кучерявенко, О. Мінаєва, С. Ніщимна, Є. Смичок, Є. Шаптала, Н. Шаптала. Найбільш комплексно вони досліджувалися О.Баїк, О. Музикою-Стефанчук, А. Поляничко, В. Форсюк.

Мета статті полягає в комплексному дослідженні принципів податкового права України, їх зв'язку із загальними принципами права, принципами оподаткування та принципами податкового законодавства, а також у виявленні цілей, на реалізацію яких вони спрямовуються та досягнення яких свідчить про співвідношення приватного та публічного інтересу в оподаткуванні.

Виклад основного матеріалу

Принципи відіграють роль орієнтирів під час формування та реалізації права. В сучасному розумінні принципи права є найбільш загальними і стабільними вимогами, які уособлюють суспільні цінності, дозволяють відтворити їх під час формування та дії права, визначаючи його характер і напрями подальшого розвитку [1, с. 70]. Вони є основоположними ідеями, на яких будується система суспільних відносин, котрі охоплюються правовим регулюванням.

Погоджуємося з О. Зайчуком, який зазначає, що «еволюція права походить від ідей до норм, потім через реалізацію норм - до суспільної практики. Саме починаючи з появи ідей, а ідея досить часто формується як правовий принцип, який визначає, направляє розвиток права» [2, с. 22]. Принципи податкового права дійсно є концентрацією правових ідей, що перетворюються в норми та проявляються у процесі реалізації права. Вони часто визначаються як вихідні, керівні, засадничі ідеї, начала права, які закріплені в законах та інших нормативних актах безпосередньо або випливають з їхнього змісту, або виводяться із системи законодавства логіко-індуктивним шляхом. Отже, офіційна легалізація принципів права, зокрема податкового, може відбуватися по-різному: вони можуть бути окремими нормами (нормами-принципами), входити до складу іншої норми або виводитися з контексту за допомогою логічних прийомів.

Формування принципів права значною мірою завдячує правовій доктрині та судовій практиці. На продовження цією думки пропонуємо звернутися до напрацювань вітчизняної дослідниці В. Форсюк, яка схиляється до виділення трьох груп принципів: позитивного права, доктринальних принципів та практично- прикладних принципів [3, с. 190]. Цілком зрозумілим видається до принципів позитивного права відносити ті, котрі становлять норму права і, з огляду на вузьке розуміння права, є виробленими державою чи лише зовнішньо виражені нею концепти; доктринальними принципами можна вважати ті принципи, які вироблені правовою наукою й надалі тією чи іншою мірою можуть бути рецепійовані суб'єктами правотворення та правозастосування; практично-прикладні принципи становлять основні засади та правила, що сформувалися у процесі вирішення конкретних ситуацій шляхом тлумачення норм права та правозастосування. Не відкидають можливість формування принципів фінансового права (а податкове право є невід'ємною його складовою) шляхом правового закріплення та/чи доктринального розроблення О. Музика-Стефанчук з А. Поляничко [4, с. 39].

В історії фінансового права сформульована та проаналізована ціла система принципів, котра охоплює як основоположні, загальноправові, так і галузеві принципи і принципи його окремих правових інститутів. Між ними існує стійка ієрархічна взаємодія, тому розглядати їх ізольовано один від одного недоцільно. Групування принципів пов'язане зі сферою дії принципів права та виражає їхнє змістовне навантаження.

Основоположні принципи права мають загальний характер та конкретизуються у принципах кожної галузі права й законодавства. До них відносять принцип справедливості, які потрібно розглядати у трьох аспектах: формальної справедливості (до однакового необхідно ставитися однаково), змістовної справедливості (пропорційності), процедурної справедливості (дотримання процедурних правил, спрямованих на забезпечення справедливості результату, незалежно від інших обставин); принцип рівності, котрий передбачає вимогу рівності можливостей, згідно з якою членам суспільства мають бути створені реальні можливості конкурувати з іншими його членами, причому з достатніми шансами на успіх (рівність перед законом, рівність перед судом, рівність прав, свобод й обов'язків громадян); свобода, яка зумовлює такі вимоги, що мають бути втілені у праві, як принцип «людині (громадянину) дозволено все, що не забороняється законом»; принцип поваги й непорушності прав людини, принцип толерантності, гуманізм тощо.

Загальноправові принципи права охоплюють принципи правової визначеності (суб'єктам має бути забезпечена можливість планувати свої дії із впевненістю, що вони знають про правові наслідки своїх дій), співмірності (юридичні дії та владні рішення мають відповідати таким критеріям: доречність, необхідність та балансування); добросовісності (необхідність сумлінної й чесної поведінки суб'єктів під час виконання ними своїх юридичних обов'язків і здійснення своїх суб'єктивних прав); розумності (вимагає обґрунтованості та послідовності поведінки суб'єктів права, їхньої розсудливості та обачності). У дослідженні С. Ніщимної загальноправо- вими принципами виступають принципи пропорційності, законності, соціальної справедливості, рівності, гуманізму[5].

Галузеві принципи права, які є найбільш загальними та стабільними вимогами, притаманними певній галузі права, визначають її характер і напрями подальшого розвитку. Принципи підгалузей права та правових інститутів є спеціальними принципами. Наприклад, Є. Шаптала виділяє в податковому праві систему принципів податкового стимулювання та вказує на належність до неї таких принципів:

1) забезпечення балансу публічних і приватних інтересів;

2) соціальної справедливості;

3) рівності;

4) стабільності;

5) рівномірності і зручності сплати податків і зборів [6, с. 9].

Щодо принципів оподаткування, то ними є підстави вважати основні принципи відносин, котрі виникають в динамічному процесі адміністрування загальнообов'язкових платежів і забезпечують найбільш повну реалізацію фіскального інтересу держави під час обліку економічних можливостей і приватного інтересу платників податків. Принципи в системі податкового законодавства виконують регулятивну, захисну та охоронну функції з метою існування сприятливого середовища для економічного розвитку суб'єктів господарювання, забезпечення єдиного підходу в їхньому оподаткуванні та належного надходження до бюджету коштів, достатніх для задоволення публічних потреб.

Запорукою ефективного функціонування механізму правового регулювання відносин у сфері оподаткування є наявність своєрідних фільтрів як засобів протидії впливам незаконних інтересів. У зв'язку з тим, що принципи податкового права забезпечують взаємозв'язок податкового законодавства, податкової політики, зокрема у сфері справляння податкових платежів, мають свою специфіку й відображають сутність та особливості оподаткування, а також враховуючи надзвичайну популярність, незалежно від рівня його постановки, такого управлінського завдання як досягнення балансу інтересів, пропонуємо принципи податкового права розглянути як систему вихідних засад, які забезпечують баланс у процесі реалізації суб'єктами податкового права приватного та публічного інтересу.

До принципів, закріплених у податковому законодавстві, згідно зі ст. 4 Податкового кодексу України (далі - ПК України), відносять такі: загальність оподаткування; рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації; невідворотність настання визначеної законом відповідальності в разі порушення податкового законодавства; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів; фіскальна достатність; соціальна справедливість; економічність оподаткування; нейтральність оподаткування; стабільність; рівномірність та зручність сплати; єдиний підхід до встановлення податків та зборів [7].

Структура ст. 4 ПК України (п. 4.2-4.5 ст. 4 ПК України) також містить вимоги, на яких ґрунтується податкове законодавство. Усі визначені у ст. 4 ПК України принципи, крім принципів невідворотності настання відповідальності та презумпції правомірності рішень платника податків, як зазначає О. Дмитрик зі співавторами, - це вимоги до нормотворчості або засади, яких необхідно дотримуватися під час визначення правил оподаткування [8, с. 109]. Принципи справедливості, невідворотності покарання, верховенства права є основоположними для забезпечення приватного та публічного інтересу в оподаткуванні. При цьому повнота їхньої реалізації передбачає дотримання їх кожним із суб'єктів - носіями як приватного інтересу, так і публічного.

Справедливість на основі рівності у вимогах податкового права та економічного потенціалу платника податків передбачена першим принципом А. Сміта та полягає в зобов'язанні громадян брати участь у фінансуванні державних видатків за змогою відповідно до своїх доходів, безумовно, важливий складник балансування інтересів. На платниках з однаковими економічними можливостями має лежати однаковий податковий тягар. Протягом тривалого часу представниками фінансово-правової науки пропонувалися й інші засади справедливого оподаткування, наприклад, відповідність розміру податку вартості отриманих від держави послуг. У контексті справедливого розподілу податкового тягаря залежно від інтересів, майнового становища платників податків виокремлюють принцип вигоди, принцип платоспроможності та принцип витрат у системі оподаткування [9, с. 143-149]. Тут ідеться про таке:

1) державні видатки повинні бути оплачені податками з тих, хто отримує вигоди від наданих державою й використаних ними благ;

2) обсяг податкового навантаження залежить від економічного становища платників податків (матеріального добробуту чи багатства);

3) держава оплачує за кошт податків продукцію та послуги державних підприємств, зокрема державні закупівлі у приватного сектору.

Як бачимо, справедливість як основоположний принцип та важлива конституційна цінність вимагає, щоб усі платники податків мали рівні умови виникнення та виконання податкового обов'язку. Саме за таких умов тлумачити справедливість щодо ступеня забезпечення балансу в реалізації приватного та публічного інтересу в оподаткуванні видається особливо слушним.

Принцип правової визначеності як складник принципу верховенства права вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їхньої передбачуваності (прогнозованості), особливо тих із них, які адресовані безпосередньо платникам податків. У ПК України сформульовані загальні засади встановлення податків і зборів, зокрема йдеться про положення п. 7.3 ст. 7, п. 9.4 ст. 9, п. 10.4 ст. 10 ПК України, що, по суті, охоплюється визначеними ст. 4 ПК України основними засадами податкового законодавства. Таким чином, вітчизняні платники податків мають можливість передбачати правові наслідки своєї поведінки. Позиція Європейського суду із прав людини із цього боку є показовою [12, с. 21].

Принцип законності як основний принцип діяльності органів державної влади та необхідна вимога процесу знаходження балансу інтересів зводиться до дотримання норм законів і підзаконних нормативно-правових актів, а також до виконання уповноваженими суб'єктами вимог чинного законодавства у процесі здійснення фінансової діяльності держави. Це може бути як нормотворча, так і право- застосовна діяльність. У податкових відносинах, які виникають між органами державної влади та платниками податків, принцип законності означає верховенство закону. Продовжуючи ці міркування, О. Музика-Стефанчук та А. Поляничко зазначають, що, беручи до уваги ст. 19 Конституції України, за якою «правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством», у податкових правовідносинах платників податків не можна примушувати сплачувати податки, які не закріплені законом, також не можна примушувати сплачувати податки і збори в порядку, іншому, ніж це передбачено податковим законодавством [4, с. 83].

У контексті реалізації інтересів учасниками податкових правовідносин вважаємо за необхідне визначити такі принципи: принцип використання органом державної влади та органом місцевого самоврядування своїх повноважень із належною метою та в межах - дозволено те, що прямо передбачено (цей принцип пов'язаний із принципом ефективності виконання покладених на вказані суб'єкти повноважень). Учасники відносин у сфері фінансової діяльності держави зобов'язані бути учасниками тих правових відносин, які визначені для них на законодавчому рівні, та досягати поставленої мети й завдань у межах реалізації своїх повноважень; принцип неупередженості - відсутність суб'єктивізму під час прийняття рішень посадовими особами органів державної влади та органів місцевого самоврядування як учасниками фінансових процедур; принцип добросовісності та розсудливості може розглядатись у контексті впливу його на забезпечення приватного та публічного інтересу в податкових відносинах. І якщо перший принцип зобов'язує як платника податку, так і контролюючий орган сумлінно виконувати свої зобов'язання та не зловживати правами (повноваженнями), то другий можна тлумачити як необхідність контролюючого органу, здійснюючи повноваження у сфері справляння податків і зборів, діяти, зокрема керуючись законами логіки, здоровим глуздом та загальноприйнятними нормами моралі; принцип соціальної відповідальності - усвідомлення керівниками соціальних цілей під час ухвалення управлінських рішень; принцип розумного строку (оперативності) у податкових відносинах указує на чіткі обмеження, які мають бути визначені на законодавчому рівні та стосуються необхідності дотримання часових меж і неможливості невиправданого для конкретної ситуації зволікання; принцип гласності (відкритості) в оподаткуванні вимагає дотримання режиму свободи інформації.

І. Бєліцький, Д. Гетманцев та В. Форсюк, наслідуючи сучасні тенденції розвитку відносин «платник податку - держава», вважають за необхідне доповнити визначені принципи принципом «транспарентність оподаткування - установлення порядку справляння податків та зборів, з огляду на необхідність забезпечення прозорості адміністрування податків та зборів» [10, с. 351]; принцип конфіденційності (захисту персональних даних) має на меті збереження в таємниці інформації, яка стала відомою певному суб'єкту внаслідок виконання повноважень, визначених його правовим статусом. Тут гарантується і право вимагати інформацію лише ту, що визначена нормою законодавства. податковий законодавство правозастосовний

Принцип рівності в податкових правовідносинах ідейно випливає з положення ст. 24 Конституції України, відповідно до якої громадяни мають рівні конституційні права і свободи та є рівними перед законом. Однак у контексті податково-правового регулювання доцільно вести мову не лише про рівність у правах, але і про рівність у обов'язках. Н. Шаптала виокремлює у змісті принципу рівності декілька аспектів: рівність платників податків, що передбачає рівні права та обов'язки платників податків, забороняє будь-яку дискримінацію залежно від форми власності, організаційно-правової форми господарської діяльності, місця походження капіталу тощо; рівність податкового тягаря, спрямована на досягнення неформальної рівності, яка ґрунтується на максимальному врахуванні фактичного майнового становища платника податків, що визначає його реальну платоспроможність [11, с. 10-11]. Таким чином, вимога рівності в оподаткуванні висувається до порівняння економічних можливостей платників податків, а не до їхнього однакового розміру податкового зобов'язання, яке накладається на розуміння принципу справедливості, котрий було охарактеризовано вище. Ще є думка про те, що принцип рівності в податкових правовідносинах передбачає встановлення й нормативне закріплення рівних умов оподаткування для рівних суб'єктів господарювання. Проте такі суб'єкти мають характеризуватися певною спільністю між собою, зокрема видом діяльності, яку здійснює платник податків; певними ознаками платника податків та іншим. [6, с. 9]. Отже, констатуємо тісний зв'язок між принципами справедливості, пропорційності та рівності в оподаткуванні.

Отже, принципи, закріплені в Конституції України, сформовані в доктрині права та правозастосовній практиці, тією чи іншою мірою відображаються у принципах податкового законодавства. Наведений перелік не є остаточним, оскільки регулювання податкових відносин характеризується динамічним розвитком нор- мотворчої та правозастосовної діяльності; частина їх є закріпленими в податковому законодавстві, а деякі (наприклад, принцип балансу приватного та публічного інтересу, добросовісності) існують у правозастосовній практиці. У процесі використання системного підходу до характеристики принципів податкового права стає зрозумілим, що вони забезпечують баланс інтересів та виступають інтеграційним елементом. А тому й державний податковий менеджмент здійснюється, комплексно враховуючи їх. Як окремий принцип податкового права на законодавчому рівні не закріплено принцип балансу приватного та публічного інтересу в оподаткуванні. Є підстави розглядати цей принцип як створення такої конфігурації прав та обов'язків суб'єктів податкових правовідносин, за якої максимально враховані інтереси індивіда, що не порушують інтереси суспільства. Або зміст цього принципу зводити до такого: загальний інтерес, яким керується держава, не може бути таким, що пригнічує свободу окремої особи.

Висновки і пропозиції

Принципи податкового права є основою, фундаментом податкової системи. Відбиваючи у своєму змісті загальні принципи права, закріплені в конституції України, принципи податкового права України мають тісний зв'язок із принципами оподаткування та нерідко є нормами права, знаходячи своє закріплення в податковому законодавстві. Отже, принципи податкового права не обмежуються визначеними ПК України, принципами податкового законодавства, оскільки не лише законодавство є формою зовнішнього виразу норми права; принципи, сформульовані у процесі правозастосування судовими органами, висновувані доктриною фінансового права, із впевненістю можна зараховувати до принципів податкового права. Доповнення системи принципів податкового права принципом балансу приватного й публічного інтересу свідчить про системний розвиток теорії фінансового (зокрема податкового) права та претендує на місце одного з основоположних принципів, на якому має ґрунтуватися правове регулювання за участі держави.

Список використаної літератури

1. Загальна теорія права: підручник / за заг. ред. М. Козюбри. Київ : ВАІТЕ, 2015. 392 с.

2. Зайчук О. Принципи права в контексті розвитку загальної теорії держави і права. Альманах права. 2012. Випуск 3. С. 22-28.

3. Форсюк В. Філософсько-правові аспекти тлумачення принципів податкового права. Підприємництво, господарство і право. 2019. № 5. С. 190-195.

4. Музика-Стефанчук О., Поляничко А. Принципи податкового права України: проблеми визначення та реалізації. Кам'янець-Подільський : Рута, 2015. 212 с.

5. Ніщимна С. Реалізація загальноправових принципів у фінансовому праві. Порівняльно-аналітичне право. 2015. № 1. С. 202-206.

6. Шаптала Є. Стимули в податково-правовому регулюванні : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Ірпінь, 2019. 221 с.

7. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI. URL: https:// zakon.rada.gov.ua/laws/main/27 5517 (дата звернення: 10.03.2020).

8. Дмитрик О., Котенко А., Смичок Є. Вплив принципів податкового законодавства на ведення бізнесу в Україні. Фінансово-кредитна діяльність: проблеми теорії та практики. 2019. Т. 1. № 28. С. 105-113.

9. Андрущенко В., Тучак Т. Податкова держава. Київ : Алерта, 2016. 304 с.

10. Гетманцев Д., Форсюк В., Бєліцький І. Теорія, принципи та історія податку. Правовий аспект : науково-практичний посібник. Київ: Юрінком Інтер, 2015. 496 с.

11. Шаптала Н. Співвідношення принципів рівності та соціальної справедливості в податково-правовому регулюванні : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Ірпінь, 2012. 20 с.

12. Посібник за статтею 1 Протоколу № 1 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод. Захист власності / пер. укр. О. Дроздов, В. Плотнікова,

13. О. Дроздова, О. Вінський, Ю. Ісаєва. 2019. 75 с. URL: http://echr.com.ua (дата звернення: 12.03.2020).

Размещено на Allbest.ru