Щодо впливу правосуб’єктності податкових агентів на оподаткування ПДВ фізосіб-підприємців при імпорті товарів

У статті розглядається вплив правосуб'єктності податкових агентів у частині оподаткування податком на додану вартість на порядок оподаткування операцій із ввезення товарів на територію України. Зокрема, наголошується на системному зловживанні Податковою службою України правом на тлумачення податкових норм.

У контексті предмету статті наголошується на тому, що поняттю «суб'єкт оподатковування» близьке поняття «носій податку». Цей суб'єкт існує у зв'язку з перекладанням тягаря податкового навантаження із платника податків за іншу уповноважену особу. Такою «Іншою особою» Податковий кодекс визначає окремого платника - податкового агента. Це - новація податкового закону. Отже, дефініція «носій податку» є значно ширшою за поняття «суб'єкт податку».

Носієм податку на додану вартість є особа, яка є кінцевим споживачем (покупцем) товару, у ціну якого включено цей податок. Аналогічний висновок можна зробити і щодо кінцевого чи роздрібного покупця товарів під час оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

У теорії податкового права виокремлюють два критерії, що визначають податковий обов'язок платника, принцип резидентства і принцип територіальності. Ці принципи повною мірою відповідають оподаткуванню податком на додану вартість. Принципова відмінність між цими критеріями полягає втому, що в резидентських податках суб'єкт визначає об'єкт оподатковування, а в територіальних - об'єкт оподаткування визначає того суб'єкта, який буде його сплачувати.

Територіальний принцип оподаткування означає, що оподатковуються доходи особи, які були отримані в межах кордонів держави. Цей принцип застосовується в основному до непрямих податків і має прямий вплив на оподаткування деяких оподатковуваних операцій податком на додану вартість. Ця теза має безпосереднє відношення до імпорту товарів при оподаткуванні.

Розглянувши поставлені питання, було зроблено висновок, що для того, щоб не погіршувати ситуацію, потрібно, окрім формування стабільного та збалансованого податкового законодавства, спрощувати адміністрування оподаткування та не спотворювати законодавство в угоду наповнення бюджету.

Ключові слова: суб'єкт оподатковування, податковий агент, правосуб'єктність, принцип справедливості, носій податку на додану вартість, деліктоздатність, територіальний принцип оподаткування.

This article reviews an effect of a legal capacity and competence of tax agents in the part of value-added taxation on the taxation procedure of transactions in imported goods to Ukraine. More specifically it concentrates on the systematic excessive use of the right of State Fiscal Service of Ukraine to interpret taxation rules.

In the context of the subject matter of the article, it is emphasized that the concept of “the subject of taxation” is close to the concept - “carrier of tax”. This entity exists in connection with shifting the burden of taxation from a taxpayer to another authorized person. This “Other Person” Tax Code defines an individual taxpayer. This is an innovation in the tax law. Therefore, the definition of “tax carrier” is much broader than the concept of “the subject of taxation”.

The person who is the end consumer (buyer) of the product, the price of which is included in this tax, is the carrier of value added tax. A similar conclusion can be drawn regarding the final or retail purchaser of goods when taxed on personal income.

In tax law theory, there are two criteria that determine the tax liability of the payer - the principle of residence and the territorial principle. These principles are fully consistent with the value-added taxation. The fundamental difference between the two criteria is that, in resident taxes, the entity defines the object of taxation and, in territorial ones, the object of taxation determines the entity that will pay it.

The territorial principle of taxation means that the income of a person received within the borders of the state is taxed. This principle applies mainly to indirect taxes and has a direct impact on the taxation of certain taxable transactions with value added tax. This thesis is directly related to the taxation of imported goods.

Considering the questions raised, the conclusion is that in order to avoid the aggravation of the situation, in addition to the formation of stable and balanced tax legislation, it is necessary to simplify the administration of taxation and not to distort the legislation in order to fill the budget.

Key words: subject of taxation, tax agent, legal entity, principle of justice, carrier of value-added tax, tort, territorial principle of taxation.

Постановка проблеми

Відсутність легально закріпленого поняття правосуб'єктності не означає, що його не існує і воно не використовується у податковому законодавстві. При цьому відсутність такого визначення має певні негативні наслідки, зокрема під час оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) імпорту фізичних осіб підприємців.

Зміст дефініції «правосуб'єктність» в юридичній літературі висвітлено широко і якісно. На сьогодні воно не складає ніяких труднощів для його розуміння та застосування. Зокрема питання правосуб'єктності розглядається перш за все як юридична загальна можливість особи, як юридичної так і фізичної, бути учасником «юридичного обігу» у суспільстві та державі. Загальновідомо, що ця можливість включає у себе три основні елементи: правоздатність, дієздатність та деліктоздатність.

У контексті ст. 91 «Цивільна правоздатність юридичної особи» та ст. 92 «Цивільна дієздатність юридичної особи» Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) варто звернути увагу, що відправною крапкою для розуміння цих категорій для юридичної особи є аналоги правових норм статей 25 «Цивільна правоздатність фізичної особи» та 30 «Цивільна дієздатність фізичної особи» ЦКУ щодо фізичної особи. Зокрема, в ЦКУ закріплено визначення правоздатності та дієздатності, що отримали найбільшу підтримку в цивілістичній доктрині.

Разом із цим наука цивільного права віддає пріоритет вивченню категорії «правосуб'єктності» у контексті дослідження проблематики правового статусу фізичних осіб, залишаючи майже без достатньої уваги питання виникнення, зміни та припинення її в юридичних осіб. Лише окремі праці цивілістів можна зарахувати до тієї категорії наукових робіт, які висвітлюють проблематику.

Походження терміну «правоздатності» як частини правосуб'єктності не пов'язується з позитивним правом, оскільки правоздатність - це специфічна невід'ємна властивість особи, яка у неї з'являється у момент народження чи створення і яка забезпечуватиме її природне право на життя чи існування. Правоздатність є природною здатністю людини чи наданою позитивним правом юридичній особі властивістю мати загальні права і обов'язки.

Стан дослідження

Відносно новим є статус податкового агента при сплаті акцизного податку та ПДВ. Щодо сплати ПДФО законодавство ланку податковий агент - носій податку розглядало давно. Названа с. 18 «Податкові агенти» ПКУ вказує, що податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені ПКУ для платників податків. Тобто, правосуб'єктність податкового агента повністю співпадає з правосуб'єктністю платника податків.

Законодавче поняття платника ПДВ міститься у ст. 180 «Платники податку»» р. V «Податок на додану вартість»» ПКУ, відповідно до якої такими платниками вважаються особи, що зареєстровані або підлягають реєстрації як платник податку, або мають право провадити господарську діяльність і реєструється добровільно платником цього податку [6].

В теорії податкового права виокремлюють два критерії, що визначають податковий обов'язок платника: принцип резидентства і принцип територіальності. Ці принципи повною мірою відповідають оподаткуванню податком на додану вартість. Принципова відмінність між цими критеріями полягає втому, що в резидентських податках суб'єкт визначає об'єкт оподатковування, а в територіальних - об'єкт оподаткування визначає того суб'єкта, який буде його сплачувати.

Відповідно до принципу резидентства держава поширює свою податкову юрисдикцію на всі доходи осіб, що мають постійне місцеперебування в ній, у тому числі й на доходи, отримані із джерел, що перебувають за межами держави. Територіальний принцип означає, що оподатковуються доходи особи, які були отримані в межах кордонів держави. Цей принцип застосовується в основному до непрямих податків і має прямий вплив на оподаткування деяких оподатковуваних операцій податком на додану вартість. Зокрема, податковий кредит із ПДВ звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг, і складається з сум податків, нарахованих платником податку по ставці, встановленій п. 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з увезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. При цьому для визначення права на податковий кредит принципове значення мають відносини власності й порядок реалізації власності, які визначають Конституція і ЦКУ.

ЦКУ у ст. 318 «Суб'єкти права власності»» визначає тих осіб, які є суб'єктами права власності, а саме осіб, які відповідно до ст. 2 «Учасники цивільних відносин»» є учасниками цивільних правовідносин. Посилаючись на це визначення, ДФС України в консультації від 31.05.18 № 2394/С/99-99-13-01-02-14/ІПК робить висновок, що фізична особа-підприємець не є суб'єктом права власності, а тому при імпорті товару хоча ця особа і має право на податковий кредит, повинна нарахувати податкові зобов'язання за п. 188.1 ст. 188 «Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів / послуг»» ПКУ [8].

Аналогічний підхід ДФС висловила і щодо операції по внесенню фізичною особою-підприємцем рухомого майна (транспортного засобу) в статутний капітал юридичної особи: консультація «Про порядок оподаткування ПДВ» від 19.02.18 № 668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. У листі «Щодо деяких питань ведення податкового обліку фізичними особами-платниками податку на додану вартість» від 28.04.15 № 4000/Б/99-99-17-02-02-14 ДФС вказала, що «майно фізичної особи-підприємця не може бути внеском до статутного капіталу господарського товариства».

Реалізація обов'язку (щодо сплати податку), визначеного в п. 188.1 ПКУ, фіскальна служба України тлумачить як поставку товарів фізичною особою-підприємцем самій собі, тобто особі без підприємницького статусу. Первинні документи для цього не складаються, але податкова накладна повинна бути виписана як на неплатника ПДВ.

Це пояснюється тим, що відповідно до ч. 1 ст. 52 «Цивільно-правова відповідальність фізичної особи-підприємця» ЦКУ (та ст. 128 Господарського кодексу) фізична особа-підприємець відповідає за зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, всім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення.

Висновки

Існує певна межа, за якої підвищення ставок і кількості податків матиме зворотний ефект - зменшення надходжень до державної скарбниці. Аналогічна межа існує і щодо зловживання правами основним податковим органом держави - ДФС України. Мета такої фіскальної позиції ДФС зрозуміла - це наповнення бюджету. Проте, якщо така позиція ДФС не зовсім відповідає закону, а часто просто йому суперечить, то терпіння платників закінчується їх переходом до тіньового сектору економіки із використанням податкової оптимізації, яка порушує податкове законодавство. На це негативне явище вказує ДФС у листі «Щодо аналізу господарської діяльності платників податків у 2018 році, зокрема в частині здійснення експортних операцій» від 28.01.19 № 2559/7/99-99-12-03-01-17. Зокрема, одним із елементів аналізу суб'єктів господарювання під час аналізу буде встановлення спеціальної правосуб'єктності учасників господарської операції. Таким чином, для того, щоб не погіршувати ситуацію, потрібно, окрім формування стабільного та збалансованого податкового законодавства, спрощувати адміністрування оподаткування та не спотворювати законодавство в угоду наповнення бюджету.

З урахуванням сказаного для унеможливлення зловживання правом при тлумаченні податкового закону автори пропонують доповнити ст. 14 ПКУ пунктом 14.1.278 наступного змісту: «спеціальна правосуб'єктність фізичної особи-підприємця під час імпорту товарів полягає в тому числі у наявних у цієї особи прав та обов'язків, які передбачені законом, для самої фізичної особи, яка має статус фізичної особи-підприємця».