Особливості притягнення до відповідальності під час здійснення електронного податкового аудиту

Размещено на http://www.allbest.ru/

Стаття з теми:

Особливості притягнення до відповідальності під час здійснення електронного податкового аудиту

Н.І. Репеха, Університет ДФС України

Статтю присвячено дослідженню поняття «електронний аудит» як окремої правової категорії, дослідженню доктринальних підходів щодо зазначеного поняття. Проведено аналіз правового забезпечення передумов формування доктринальних понять застосування електронного аудиту, фактичного правого забезпечення окремих складових цілісної системи аудиту.

Ключові слова: аудит, електронний аудит, правова категорія, інформатизація контрольної діяльності, податковий аудит.

Н.И. Репеха. Особенности привлечения к ответственности при проведении электронного налогового аудита

Статья посвящена исследованию понятия «электронный аудит» как отдельной правовой категории, исследованию доктринальных подходов к указанному понятию. Проведен анализ правового обеспечения предпосылок формирования доктринальных понятий применения электронного аудита, фактического правого обеспечения отдельных составляющих целостной системы аудита.

Ключевые слова: аудит, электронный аудит, правовая категория, информатизация контрольной деятельности, налоговый аудит.

Мета статті. Розкриття особливостей притягнення до відповідальності за порушення, виявлені під час проведення електронного податкового аудиту.

Постанова проблеми

електронний аудит правовий забезпечення

Сучасний стан розвитку суспільних відносин все більше стає залежним від інформатизації, мереж, інформаційно-аналітичних систем, рівня діджиталізації тощо. Всі ці елементи стають новими елементами не тільки суспільних відносин, а й входять у систему права держави. Окремими елементами податкового права вже стали елементи інформатизації, елементи обов'язковості використання Інтернету, імперативні норми щодо податкового звітування тощо. Фактично саме податкове законодавство свого часу стало локомотивом інформатизації відносин між приватними особами та державними органами.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання наукового дослідження правового забезпечення інформатизації податкових правовідносин досліджувати науковці. Так, А. М. Новицький зазначав, що потреба у правовому регулюванні застосування новітніх технологій для забезпечення конституційних прав громадян є досить важливим таактуальним питанням [1]. С. М. Попова зазначає, що особливістю інформаційного забезпечення органів Державної податкової служби України є великий обсяг як вхідної інформації (платники податків здають, як правило, об'ємні декларації з необхідними додатками), так вихідних даних (органи податкової служби регулярно обмінюються інформацією близько з 20 іншими центральними органами виконавчої влади), а також значна кількість джерел інформації [2].

Т. Т. Ковальчук зазначає, що неправильно обрана стратегія інформатизації та запровадження телекомунікаційних й інтернет-технологій прирікає таку державу на хронічне відставання та стрімке падіння у напрямі рівня глобальної периферії [3].

Виклад основного матеріалу

Розвиток автоматизованих інформаційних систем та технологій передбачає застосування комп'ютерної техніки і як інструменту під час проведення контролю та аудиту. При цьому комп'ютерні технології сьогодні використовуються на всіх стадіях аудиту: під час планування, здійснення, документування аудиторської роботи, оформлення аудиторського висновку. Застосування комп'ютерної техніки не змінює мети проведення аудиторських процедур на кожній з цих стадій, проте суттєво впливає на способи і порядок проведення цих процедур, а отже, на методологію аудиту [4].

Сучасні елементи реформування податкової системи тісно пов'язані із суб'єктами податкових правовідносин - контролюючими органами, формуванням їх прав та обов'язків, зміною процедурних питань адміністрування податків тощо. Одним із ключових питань реформування податкових правовідносин стала інформатизація взаємовідносин між контролюючим органом та платниками податків, а саме подання податкової звітності в електронній формі. Відповідно, виникла можливість та необхідність здійснення окремих контролюючих функцій податковим органом також в електронній формі. Камеральні перевірки податкової звітності, поданої в електронному вигляді, можуть і повинні здійснюватися в електронному, автоматизованому вигляді. Проте стан нормативноправового забезпечення не завжди встигає за потребами сучасності та рівня розвитку суспільних відносин та інформаційно-телекомунікаційних можливостей. Одним із таких проблемних питань стало автоматичне нарахування фінансових санкцій за несвоєчасну сплату податкових зобов'язань. Проаналізуємо окремі аспекти податкових відносин, пов'язаних зі швидким розвитком інформатизації зазначених суспільних відносин.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 8 липня 2010 року № 2464-VI«Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI).

Згідно з частиною другою статті 2 цього закону визначаються принципи збору та ведення обліку єдиного внеску, платники єдиного внеску, порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, розмір єдиного внеску, орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність, склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування, порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.

Відповідно до положень пункту 1 частини другої статті 6 Закону № 2464-VIплатник єдиного внеску зобов'язаний своєчасно та повним обсягом нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Порядок обчислення та строки сплати єдиного внеску передбачені статтею 9 Закону № 2464-VI. Частиною восьмою цієї статті передбачено, що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

Частиною першої статті 25 «Заходи впливу та стягнення» Закону № 2464-VTпередбачено, що рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього закону, є обов'язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.

Частиною одинадцятою статті 25 Закону № 2464-VTпередбачено, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску штрафні санкції, зокрема за несвоєчасну сплату єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно несплачених сум (у редакції закону до 1 січня 2015 року - 10 відсотків).

Відповідно до Порядку розгляду контролюючими органами скарг на вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу скаржник має право оспорити в суді вимогу, рішення про нарахування пені та накладення штрафу в будь-який момент після отримання відповідної вимоги або рішення. Вимога або рішення контролюючого органу про нарахування пені та накладення штрафу, щодо яких подано позов до суду, не підлягають оскарженню відповідно до вимог цього Порядку. Одночасно скаржник письмово повідомляє контролюючий орган, який розглядає його скаргу, про кожний випадок судового оскарження його вимог або рішень про нарахування пені та накладення штрафу.

Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 7 травня 2015 р. за № 508/26953 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», сплата єдиного внеску здійснюється за місцем обліку такого платника в національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на відповідні рахунки органів доходів і зборів, відкриті в органах Державної казначейської служби України, для його зарахування, крім єдиного внеску, що сплачується в іноземній валюті громадянами України, які працюють або постійно проживають за межами України відповідно до договорів про добровільну участь.

Єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку. Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.

Платники під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов'язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для відповідних платників (авансові платежі). Винятком є випадки, якщо внесок, нарахований на ці виплати, вже сплачений у строки або за результатами звірки стану розрахунків платника з органом доходів і зборів за платником визнана переплата єдиного внеску, сума якої перевищує суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй.

Кошти перераховуються одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення), зокрема в безготівковій чи натуральній формі.

Фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення) вважається отримання відповідних сум готівкою, зарахування на рахунок одержувача, перерахування за дорученням одержувача на будь-які цілі, отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок зазначених виплат, фактичне здійснення з таких виплат відрахувань згідно із законодавством або виконавчими документами чи будь-яких інших відрахувань.

Відповідно до п. 10 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування «Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів здійснюється на підставі актів документальної перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органу доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суму виплат (доходу), на які нараховується єдиний внесок».

Ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини як джерело права. Згідно зі ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Аналіз практики у податкових спорах дає підстави вважати, що своїми правами зловживають не тільки платники податків, а й часто податкові органи. Зловживання правами полягає у недобросовісному використанні контролюючими органами своїх прав та заподіянні при цьому шкоди правам суб'єктів податкових відносин або суспільству в цілому. Саме на підставі цієї тези можна стверджувати про те, що порушують закони не тільки платники податків, а й податкові органи. Так, як правило, платники податків зловживають своїми правами або порушують податкові норми з метою мінімізувати свої податкові зобов'язання. Податкові органи допускають правопорушення у зв'язку із намаганням їх працівників забезпечити виконання показників, що доводяться вищими органами, небажанням належним чином проводити перевірку, непрофесіоналізмом представників податкового органу або наявністю корупційної складової у діяльності представників податкового органу. Тому встановлення причин виникнення податкового спору повинно бути всебічним і визначати роль та участь усіх сторін у податкових правовідносинах.

Серед основних засад податкового законодавства необхідно виділити принцип презумпції правомірності рішень платника податку у випадку, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Пп. 4.1.10. ст. 4. Податкового кодексу України (далі - ПК України) одним із принципів податкового законодавства визначає рівномірність та зручність сплати, що являє собою установлення строків сплати податків та зборів, з огляду на потребу забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів для здійснення витрат бюджету та зручності їх сплати платниками. А пп. 4.3. ст. 4. ПК України визначає, що податкові періоди та строки сплати податків і зборів установлюються для потреби забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів з урахуванням зручності виконання платником податкового обов'язку та зменшення витрат на адміністрування податків та зборів.

Пп. 4.1.4 ст. 4. ПК України одним із основних принципів податкового законодавства визначає саме презумпцію правомірності рішень платника податку.

Чітка реалізація зазначеного принципу міститься у пп. 56.21 Податкового кодексу України, відповідно до якого «коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків». Це так звана презумпція правомірності рішень платника податків.

Відповідно до ст. 55.1. Податкового кодексу України податкове повідомлення - рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.

Рішення Європейського суду з прав людини є важливими джерелом права, що враховується судами під час вирішення податкових спорів та дає можливість належним чином захисти права й законні інтереси платників.

Рішення у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (заява № 36985/97), у п. 110 якого визначено, що «.. адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

У пп. 42-44 Рішення ЄСПЛ від 07.07.2011 у справі «Серков проти України» зазначено, що національне законодавство має відповідати вимозі «якості» закону, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні. Якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, дозволяє неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків платників податків і контролюючого органу, рішення ухвалюється на користь платника податків.

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що, відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Інформаційний лист ВАСУ від 01.11.2011 № 1936/11/13-11 з огляду на зміст наведеної норми ч. 2 ст. 71 КАСУ саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено відповідні грошові зобов'язання.

Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 7 травня 2015 р. за № 508/26953 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів здійснюється на підставі актів документальної перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органу доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суму виплат (доходу), на які нараховується єдиний внесок.

У постанові Верховного Суду від 30 січня 2018 року у справі № 821/1957/16 Верховний Суд робить такі висновки: «Здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття зазначеного вище рішення про застосування штрафних санкцій... прийняте на підставі незаконної перевірки податкове повідомлення-рішення не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню».

У постановах Верховного Суду від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14 від 9 лютого 2016 року у справі № 826/5689/13-а суд звертає увагу на дотримання балансу публічних і приватних інтересів, встановлених умов та порядку ухвалення контролюючими органами рішень про проведення перевірок як на належні підстави для проведення перевірки.

У постанові Верховного Суду від 26 червня 2018 року № П/811/1786/17 суд звертає увагу на те, що акт перевірки є службовим документом, який підтверджує факт проведення перевірки, і носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи Державної податкової служби.

Тому можна дійти висновку, що відсутність такого документа як акта перевірки не дає можливості дослідити на предмет наявності в діях платника податків складу правопорушення або встановити факт неналежного здійснення контрольних функцій податковим органом.

У колективній монографії «Реформування податкової системи України: теорія, методологія, практика» зазначається, що, незважаючи на задекларовану спрямованість Податкового кодексу України на стимулювання економічного зростання, однозначна оцінка цього законодавчого акта з позиції податкового регулювання не уявляється можливою: поряд з рядом, безумовно, важливих позитивних моментів він залишає невирішеними ряд серйозних проблем у сфері податкового регулювання, які й визначають напрями подальшого реформування податкової системи України [5]. Цілком погоджуємося з авторами цього дослідження та вважаємо за необхідне також зазначити про окремі питання, які потребують врегулювання. М. С. Пушкар наголошує, що інтелектуалізація обліку означає можливість створювати такий обсяг інформації, який може задовольнити запити менеджерів різних ієрархічних рівнів [6]. Цілком погоджуємося з цією думкою та зазначаємо, що автоматизація нарахування фінансових санкцій чи пені значною мірою покращує ефективність роботи співробітників контролюючого органу. Проте цей вид діяльності повинен бути відповідно врегульований у належному нормативному акті.

Так, необхідно зазначити, що в статті 111 Податкового кодексу України визначено, що фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/ або пені. Водночас Глава 12 цього нормативного документа присвячена окремо поняттю «пеня», під час аналізу якого можна зробити висновок про застосування пені як юридично забезпечувального засобу.

Висновки

Отже, одне поняття «пеня» застосовується як фінансова відповідальність і забезпечувальний засіб, що є, на нашу думку, неприпустимим.

Тому вважаємо за необхідне виключити з тексту статті 111 Податкового кодексу України поняття «пеня» та викласти статтю в такій редакції: «111.2. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів)».

Внесення зазначених змін до нормативного акта надасть можливість врегулювати питання автоматичного нарахування несумлінним платникам податків пені як забезпечувального засобу вчасності та повноти сплати податків повною мірою без проведення додаткових перевірок і складання відповідно акта перевірки, постанови про притягнення до відповідальності. Саме внесення зазначених змін дасть можливості врегулювання дій щодо автоматизації контролю за дотриманням сплати податкових зобов'язань платниками податків. Фактично внесення зазначених змін врегулюють понятійний апарат нормативно акта - Податкового кодексу України, що значно знизить оскарження дій контролюючих органів.

Список використаних джерел

1. Новицький А.М. Правове регулювання інституціалізації інформаційного суспільства в Україні: монографія. Ірпінь: НУ ДПС України, 2011. 444 с.

2. Попова С.М. Адміністративно-правовий статус податкових органів України: монографія / за заг. ред. д-ра юрид. наук, професора, заслуженого юриста України, академіка НАПрН України О. М. Бандурки. Х.: Золота миля, 2012. 386 с.

3. Ковальчук Т. Т., Марко І. Ю., Марко Є. І. Сучасний інформаційний ринок (концептуально-пізнавальний контекст): монографія. К.: Знання, 2011. 255 с.

4. Івахненков С. В. Інформаційні технології аудиту та внутрішньогосподарського контролю в контексті світової інтеграції. Наукове видання. Житомир: ПП «Рута», 2010. 432 с.

5. Реформування податкової системи України: теорія, методологія, практика: монографія / Ярошенко Ф. О., Мельник П. В., Мярковський А. І. та ін.; за заг. ред. М. Я. Азарова. К.: Міністерство фінансів України, 2011. 656 с.

6. Пушкар М. С. Створення інтелектуальної системи обліку: монографія. Тернопіль: Карт-бланш, 2006. 152 с.

7. Novytskyi A. M. Pravove rehuliuvannia instytutsializatsii informatsiinoho suspilstva v Ukraini [monohrafiia]. Irpin: NU DPS Ukrainy, 2011. 444 s.

8. PopovaS. M. Administratyvno-pravovyistatuspodatkovykhorhanivUkrainy: monohrafiia/ zazah. red. d-rayuryd. nauk, profesora, zasluzhenohoyuiystaUkrainy, akademikaNAPrNUkrainyO. M. Bandurky. Kh.: Zolota mylia, 2012. 386 s.

9. KovalchukT. T., Marko I. Iu., Marko Ye. I. Suchasnyiinformatsiinyirynok (kontseptualno- piznavalnyikontekst): monohrafiia. K.: Znannia, 2011. 255 s.

10. Ivakhnenkov S. V. Informatsiini tekhnolohii audytu ta vnutrishnohospodarskohokontroliuvkontekstisvitovoiintehratsii. Naukove vydannia. Zhytomyr: PP «Ruta», 2010. 432 s

11. ReformuvanniapodatkovoisystemyUkrainy: teoriia, metodolohiia, praktyka: monohrafiia/ YaroshenkoF. O., MelnykP. V., MiarkovskyiA. I. ta in.; zazah. redM. Ia. Azarova. K.: Ministerstvo finansiv Ukrainy, 2011. 656 s.

12. Pushkar M. S. Stvorennia intelektualnoi systemy obliku: monohrafiia. Ternopil: Kart- blansh, 2006. 152 s.

N.I. Repekha. Features of prosecution on the results of electronic tax audit

The current state of public relations development is becoming increasingly dependent on informatization, networks, information and analytical systems, the level of digitalization etc. All these elements become new elements of both social relations and state 's legal system. Elements of informatization, elements of mandatory use of the Internet, imperative norms on tax reporting etc. have already become separate elements of tax law. In fact, the tax legislation became the locomotive of informatization of relations between individuals and government agencies.

The development of automated information systems and technologies also involves the use of computers as a tool for control and audit. At the same time, computer technologies are used today at all stages of the audit: during the planning, performing, documentation of audit results, preparation of the audit opinion. The use of computers do not change the purpose of the audit procedures at each of these stages, but significantly affects the methods and procedures on these stages, and therefore the audit methodology.

The article proves that same concept “penalty” is used as a financial liability and as an ensuring instrument, which is, in the author 's opinion, unacceptable.

It is proposed to exclude from the text of Article 111 of the Tax Code the concept “penalty”, and to present the article in the following wording: “111.2 Financial liability on violations of tax laws and other legislation is established and applied in accordance with this Code and other laws. Financial liability is applied in the form offinancial penalties (fines)”.

Implementation of these changes to the normative act will allow to regulate the issue of automatic accrual ofpenalties for dishonest taxpayers, as an ensuring instrument of timely and complete payment of taxes without additional inspections with an inspection report and a decision to prosecute. The implementation of these changes will make it possible to regulate actions on automatic control over the payments of tax liabilities by taxpayers. In fact, the implementation of these changes will regulate the concepts of the normative act - the Tax Code of Ukraine, which will significantly reduce the appeals on actions of regulatory authorities.

Key words: audits, electronic audit, legal category, informatization of control activities, tax audit.

Размещено на Allbest.ru