Правотворческий и правоприменительный аспект влияния налогового права на гражданское

Размещено на http://www.allbest.ru/

Воронежский государственный университет

Правотворческий и правоприменительный аспект влияния налогового права на гражданское

М.В. Карасева

Аннотация

Анализируется влияние налогового права на гражданское. Подчеркивается, что такое влияние осуществляется на уровне правотворчества и правоприменения. В контексте рассматриваемой тематики исследуются правоприменительные парадигмы и подчеркиваются актуальные задачи правотворчества.

Ключевые слова: налоговое право, гражданское право, правоприменительная парадигма, неосновательное обогащение, condition sine qua non.

Abstract

In the article the author analyzes the impact of tax law on civil law. It is emphasized that such influence is exercised at the level of law-making and law enforcement. The law enforcement paradigms are explored and the current tasks of law-making are emphasized.

Key words: tax law, civil law, law enforcement paradigm, unjust enrichment, condition sine qua non.

Проблема взаимосвязи налогового и гражданского права является интернациональной, так как в той или иной мере актуальна для всех европейских государств. В настоящее время существуют две основные парадигмы решения этой проблемы. Во многих государствах, которые не придерживаются жесткого деления права на частное и публичное, гражданское законодательство во взаимосвязи с налоговым законодательством является ведущим. В этих странах взаимосвязь налогового и гражданского права строится по парадигме: к налоговым правоотношениям гражданское законодательство применяется субсидиарно. А это значит, что гражданское законодательство применяется к налоговым отношениям всегда, когда в налоговом законодательстве существует пробел правового регулирования, а также во многих других случаях. Такая концепция представлена, в частности, в ГК Испании, ГК Бельгии, ГК Литвы. Так, в и. 3 ст. 4 ГК Испании определено, что «положения Кодекса применяются субсидиарно к отношениям, регулируемым другими законами». В ГК Бельгии установлено, что нормы Гражданского кодекса применяются только тогда, когда нет специальных норм в налоговом и корпоративном кодексах См.\ Демейер К. Выступление на XIV Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях КС РФ». М., 2016. С. 85.. В ст. 1 ГК Литвы записано, что «ГК ЛР применяется для регулирования ... имущественных отношений, регулируемых нормами публичного права ... постольку, поскольку они не регламентируются соответствующими законами, а также в случаях, прямо предусмотренных настоящим кодексом». В сущности, такая парадигма взаимосвязи обоснована теорией терминологической гибкости частноправовых терминов и концепций, многообразия их значений применительно к целям и функциям различных видов правового регулирования2.

Вторая парадигма взаимосвязи налогового и гражданского права основана, в сущности, на концепции жесткого разделения права на частное и публичное. Она представлена в законодательстве большинства современных государств, бывших республик в составе СССР. В частности, такая парадигма взаимосвязи имеет место при системном прочтении гражданского и налогового законодательства Белоруссии и Казахстана. Кроме того, она представлена в ГК Грузии, ГК Франции и ГК Чехии, хотя и с некоторыми ограничениями. Конечно же, эта парадигма взаимосвязи представлена и в законодательстве Российской Федерации и прочитывается в системной связи и. 3 ст. 2 ГК РФ и и. 1 ст. 11 НК РФ.

Теория влияния гражданского права на налоговое достаточно неплохо развита в отечественной цивилистике и науке финансового права3. В целом эта теория в отечественной науке представлена как теория гражданско-правовой детерминации налогового права4.

Однако взаимосвязь гражданского и налогового права совершенно не исследована с обратной стороны, т. е. с точки зрения влияния налогового права на гражданское.

Вопрос о влиянии налогового права на гражданское представляет интерес, прежде всего, для цивилистов, ибо дает пищу для размышлений о совершенствовании некоторых гражданско-правовых институтов, а также в какой-то мере заставляет менять взгляды на теорию гражданского права в плане соотношения публичного и частного права. Что касается налогово-правовой теории и практики, то анализ влияния налогового права на гражданское позволяет создать объемную теорию взаимосвязи этих правовых феноменов, увидеть тенденции их развития и, конечно же, наметить пути развития налогового законодательства в аспекте авто- 232номии налогового права. Вместе с тем вопрос о влиянии налогового права на гражданское еще ценен тем, что заставляет законодателя размышлять о конструировании гражданско-правовых норм в связке с нормами налогового права.

Концепция взаимосвязи налогового и гражданского права в России построена на жестком разделении публичного и частного права, что характерно для российской правовой системы в целом См.: Челышев М. Ю. Указ. соч. С. 135.. В связи с этим стоит заметить, что большинство государств, располагающихся сегодня на постсоветском пространстве, придерживаются такого же взгляда на частное и публичное право. Поэтому, к примеру, в законодательстве Белоруссии и Казахстана используется та же концепция взаимосвязи налогового и гражданского права, что и в России.

Влияние налогового права на гражданское многоаспектно. По крайней мере, можно говорить о влиянии на уровнях правотворчества и правоприменения. Примечательно то, что научный анализ такого влияния позволяет выявить некоторые правотворческие критерии и правоприменительные парадигмы.

О влиянии налогового права на гражданское в аспекте правотворчества впервые высказался Конституционный Суд РФ в постановлении от 23 декабря 2009 г. № 20-П. Он отметил, что поди. 2 и. 1 ст. 165 НК РФ Подпункт 2 п. 1 ст. 165 НК РФ утратил силу в 2011 г. «косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика». Речь идет о гражданских правоотношениях и, в частности, договоре поручения, который согласно НК РФ исключительно как таковой должен быть предоставлен в налоговый орган для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов. Как подчеркнул Суд, «несмотря на множество средств, предусмотренных гражданским законодательством для регулирования отношений, возникающих в связи с оплатой поставленного товара, в ст. 165 НК РФ предусмотрено представление в налоговый орган исключительно договора поручения». Такое ограничение, как указал Суд, ничем не обусловлено, т. е. формально, произвольно. Между тем нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с имеющими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства. И эта гармонизация, как следует из правовой позиции суда, имеет место тогда, когда ограничение свободы гражданского договора оправдано потребностями в целях налогообложения акцентировать внимание на каком-либо единственно необходимом элементе гражданского правоотношения, имеющим, в частности, специальное терминологическое значение в налоговых целях, или же значение термина межотраслевого характера. По мнению Конституционного Суда РФ, «такое ограничение должно быть не произвольным и формальным, а исключительным, вынужденным, обусловленным налоговыми целями» См.: Карасева (Сенцова) М. В. Значение постановлений КС РФ 2009 г. Для развития теории налогового права // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 г. Ежегодник / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2011. С. 58-59..

В контексте со сказанным уместно обратить внимание на мнение немецких ученых, подчеркивающих, что налоговое право связано с гражданско-правовыми институтами во вспомогательных целях, так как целью налогового права не является регулирование форм оформления гражданско-правовых отношений См.: Gassner W. Interpretation und Anwerndung der Steuergesetze. Wien, 1972. C. 116..

Вышеотмеченные правовые позиции Конституционного Суда РФ важны тем, что дают налогово-правовой теории код для анализа имеющихся в НК РФ случаев ограничения свободы гражданского договора и в этом смысле свидетельствуют о влиянии налогового права на гражданское. Вместе с тем вышеотмеченные правовые позиции Суда актуальны и для законодателя, регулирующего налоговые отношения, так как являются правотворческими критериями.

Примером влияния налогового права на гражданское в аспекте правотворчества является ст. 39 НК РФ. В поди. 4 и. 3 этой статьи установлено, что не признается реализацией товаров, работ, услуг «передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Фактически в этой статье НК РФ в целях налогообложения, а точнее в целях выявления факта реализации товара как объекта налогообложения, установлен критерий оценки гражданско-правовой сделки (операции) как сделки, имеющей или не имеющей инвестиционный характер. Казалось бы, что все критерии оценки гражданско-правовых сделок должны быть даны в ГК РФ или в гражданско-правовой науке. Однако в силу отсутствия практического интереса субъектов гражданского права к идентификации сделок по критерию инвестиционной сделки в гражданском законодательстве такой классификации сделок нет. А вот налоговое законодательство, заинтересованное в детальной характеристике объектов налогообложения, исходя из существующих принципов налогового права, нуждается в градации гражданско-правовых сделок (операций) по критерию инвестици- 234 онной или отсутствия таковой. В этом смысле в правотворческом аспекте налоговое право влияет на гражданское тем, что классифицирует в налоговом законодательстве гражданско-правовые сделки (операции) по собственным критериям.

В целом такое влияние налогового права на гражданское имеет для последнего в основном теоретическое значение. Однако практический эффект этого влияния проявляется в том, что субъекты гражданских правоотношений, прежде чем заключать те или иные гражданско-правовые сделки, должны уже заранее планировать их налоговые последствия, ориентируясь не только на гражданское законодательство, но и на законодательство налоговое, в частности на классификацию сделок как инве- 2 стиционных, так и не инвестиционных. В этом отношении убедительным gg примером являлось постановление Президиума ВАС РФ от 15 февраля 2011 г. № 13295/10, которое было вынесено по результатом рассмотрения _g дела об уплате налогов по УСН, поводом к которому как раз и явился ^ факт неверной оценки инспекцией ФНС сделок (операций), заключен- Ј ных налогоплательщиком с учетом требований подп. 4 и. 3 ст. 39 НК РФ.

Таким образом, следует согласиться с А. А. Рябовым, что «модель потенциального налогового правоотношения закладывается уже на стадии заключения договора» См: Рябов А. А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика). М., 2014. С. 89.. Очень часто это происходит потому, что налогообложение «привязано к сделке, образует ее налоговые последствия. «Сделка фактически «помогает» налогоплательщику и налоговым органам лучше и яснее увидеть суть имущественного отношения..., имеется причинно-следственная, генетическая взаимосвязь между договором и его экономико-правовым результатом -- юридическим фактом налогового права» Там же.. Соответственно, субъекты гражданского права, заключая сделку уже с самого начала ориентируются не только на гражданско-правовые цели сделки, но и на ее налоговые последствия. Таким образом, гражданское правоотношение очень часто отягощено публичным интересом. И в этом смысле налоговое право влияет на гражданское в ходе правореализации.

Из этого следует очень важный вывод, который, прежде всего, касается сферы правотворчества: реформирование гражданского законодательства, как, впрочем, и налогового, всегда должно осуществляться в тесной взаимосвязи этих видов законодательства, т. е. законодатель должен стремиться к максимальной унификации правовой терминологии с тем, чтобы субъекты гражданских правоотношений, а по результатам исполнения обязательств -- налогоплательщики, чувствовали себя юридически комфортно и с легкостью конструировали гражданско-правовые сделки в опоре на прогнозируемые налоговые последствия Важно заметить, что отечественный законодатель пока еще не в полной мере придерживается такого подхода. В ходе реформирования гражданского законодательства в 2013 г. высказывались мнения о том, что гражданское законодательство должно быть отделено от налогового, ибо «значительная часть договоров конструируется так, чтобы обеспечить идеальный налоговый режим» (Багаев В. «Цивилизованный развод» налогового и гражданского права // На конференции в СПбГУ вернулись к экономическим основам налогов (Zakon.ru Первая социальная сеть для юристов. 30.11.2013).. В этом и состоит еще один правоприменительный критерий, вытекающий из влияния налогового права на гражданское. налоговый кодекс свобода договор

Наиболее явно влияние налогового права на гражданское проявляется на уровне правоприменения.

Теоретически влияние налогового права на гражданское в аспекте правоприменения могло бы проявляться, прежде всего, через применение налогово-правовых терминов и институтов при разрешении гражданско-правовых споров. Однако правоприменительная практика таких примеров не дает. Видимо, это происходит потому, что в этом нет практической необходимости. Гражданское право и непосредственно гражданское законодательство - слишком развитые правовые феномены, обладающие не только богатой правовой терминологией и институциями, но и разнообразными правовыми концепциями, обеспечивающими решение любой правоприменительной задачи. Соответственно, законодательство о налогах, сборах и СВ не устанавливает применимость налогово-правовых терминов и институтов к гражданскому законодательству В постановлении Конституционного Суда РФ от 20 июля 2010 г. № 17-П сформулированы подходы, касающиеся выработки критериев применимости законодательства о налогах и сборах к другим отраслям права.. В этом смысле влияние налогового права на гражданское не имеет места.

Однако все же о влиянии налогового права на гражданское в аспекте правоприменения говорить можно. И это имеет место при толковании и юридической квалификации гражданско-правовых сделок в целях налогообложения. Таких примеров в судебной практике очень много. В любом случае гражданско-правовая сделка в целях налогообложения чаще всего толкуется путем сопоставления с теми или иными нормами налогового права. Научный анализ показывает, что признаки, требующие установления в ходе толкования гражданско-правовой сделки в целях налогообложения касаются каких-то элементов объекта налогообложения, налоговой базы, прав налогоплательщика на налоговый вычет, налоговую льготу и т. д. Эти признаки обнаруживают себя в объекте гражданских прав, предмете договора, особенностях гражданских прав и т. д.

Влияние налогового права на гражданское в сегменте правоприменения проявляется, помимо отмеченного, в следующем: налогово-правовые ситуации, являющиеся причиной возникновения судебных споров и объективно требующие разрешения в опоре на гражданское законодательство, не могут рассматриваться как основания возникновения восстановительных мер гражданско-правового принуждения. Соответственно, институт неосновательного обогащения (cm. 1102 ГК 236 РФ) в таких случаях не может быть применен. Данный вывод может служить трафаретом в сфере правоприменения, обеспечивающим поиск адекватного гражданско-правового института, исключая институт неосновательного обогащения, применимого к разрешению конкретной ситуации, поводом к которой служит факт неуплаты налога Следует заметить, что проблема неосновательного обогащения в контексте налогово-правовых ситуаций уже являлась редметом научного и практического анализа (см.: Красюков А. В. Неосновательное обогащение в механизме косвен-

ного налогообложения // Финансовое право. 2013. № 6. С. 30-33 ; Карасева М. В. Налоговое и гражданское право : альтернативы, выравнивания, трансформации // Рос. журнал правовых исследований. М., 2017. № 12. С. 35-42 ; Брук Б. Я. Неосновательное обогащение как расход для целей налога на прибыль : возобладал экономический подход // Вестник экономического правосудия РФ. 2015. № 11. С. 28-35..

Между тем судебная практика нередко шла по пути разрешения таких споров в опоре на институт неосновательного обогащения.

Об этом свидетельствует анализ судебной практики, обобщая которую можно прийти к выводу, что нередко налогово-правовая ситуация 2 является поводом к возникновению спора, разрешение которого воз- ?? можно только в рамках гражданского законодательства. Однако в таких ^ случаях правоприменитель нередко сталкивается с проблемой правовой -gквалификации гражданско-правовых отношений, возникающих между сторонами.

Примером может служить ситуация, получившая разрешение в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. № 14547/09.

Согласно этому постановлению общество «Волжский стандарт» приобрело у общества «Комета» здание и право пользования частью земельного участка, занятого зданием. Однако общество «Волжский стандарт» не оформило своих прав на земельный участок, освободив себя таким образом от платежей за пользование земельным участком. В связи с этим общество «Комета» обратилось в суд с иском к обществу «Волжский стандарт» о возмещении затрат, понесенных в связи с уплатой земельного налога. Президиум ВАС РФ мотивировал свое решение тем, что ответчик, не оформив своих прав на земельный участок и тем самым освободив себя от платежей за пользование земельным участком, неосновательно обогатился и, таким образом, обязан в соответствии с и. 1 ст. 1102 ГК РФ возместить расходы истцу по уплате этого налога. Суд разрешил это дело как гражданско-правовое в опоре на институт неосновательного обогащения (ст. 1102 ГК РФ). Очевидно, что разрешить эту ситуацию по НК РФ было невозможно, ибо она возникла между двумя субъектами равной правосубъектности: обществом «Волжский стандарт» и обществом «Комета», что не соответствует сути отношений, регулируемых налоговым правом.

В данном случае институт неосновательного обогащения был применен неверно, так как ст. 1102 ГК РФ требует, чтобы имущество должника было приобретено или сбережено без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований. Что касается самой ситуации, то общество «Волжский стандарт» приобрело имущество, в частности земельный участок, именно на законном основании, так как имело правоустанавливающий документ. Тот факт, что общество не зарегистрировало право собственности на земельный участок и, соответственно, не уплачивало налог, не может рассматриваться как нарушение закона, ибо ^7 такая регистрация не являлась его субъективной обязанностью, которую он должен исполнить в определенный срок и за неисполнение которой следует государственное принуждение. Отсутствие права собственности на земельный участок у общества «Волжский стандарт» привело к тому, что, исходя из ст. 388 и 389 НК РФ, обязанность по уплате земельного налога у него не возникла. В результате оказалось, что общество «Волжский стандарт», не платя земельный налог, сберегло имущество, принадлежавшее кредитору, обществу «Комета» не при отсутствии законных оснований, как того требует ст. 1102 ГК РФ, а наоборот, на законных основаниях, т. е. не имея налоговой обязанности. Таким образом, в ситуации с неуплатой налога, если такая ситуация свидетельствует о невозникновении у должника обязанности по уплате налога, институт неосновательного обогащения применяться не может.

Практически аналогичным примером в этом отношении является и постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8351.

Так, Комитет по управлению имуществом Саратовской области заключил договор с государственным унитарным предприятием «Контакт» о закреплении имущества на праве хозяйственного ведения, которое впоследствии было этим предприятием приватизировано. При этом предприятие не оформило правоустанавливающие документы на земельный участок под вышеназванным имуществом, в связи с чем не уплачивало земельный налог. Как указал ВАС РФ, у предприятия имело место фактическое пользование земельным участком, что является основанием для взыскания не земельного налога, а неосновательного обогащения по требованию собственника земельного участка. В данном случае опять-таки предприятие «Контакт» не приобрело и не сберегло какое-либо имущество, пользуясь данным земельным участком без установленных законом или сделкой оснований (ст. 1102 ГК РФ), за счет другого лица, в частности субъекта РФ. Оно не зарегистрировало право собственности на земельный участок, но это и не являлось его обязанностью. Соответственно, обязанность по уплате налога, исходя из ст. 388 и 389 НК РФ, у него и не возникла. Поэтому относить факт неуплаты должником к фактам, обусловливающим неосновательное обогащение, невозможно.

Как видно, сложность идентификации такого рода ситуации связана с тем, что поводом к ее возникновению, а если точнее, то поводом к ее рассмотрению, в суде явился факт неуплаты налога субъектом, владеющим земельным участком, но не оформившим на него регистрацию. Между тем, как следует из решения суда, этот повод был принят за юридический факт, т. е. правовое основание возникновения неосновательного обогащения, что привело в конечном итоге к неправильной гражданско-правовой квалификации отношений.

Отличительной особенностью налогово-правовых ситуаций -- неуплаты налога, которые могут быть разрешены только в опоре на гражданско-правовое законодательство является то, что от правоприменителя требуется тщательное исследование этих ситуаций, производя выбор адекватного гражданско-правового института для их разрешения. На правоприменителе лежит бремя выбора гражданско-правового института, применимого к этой ситуации.

В настоящее время появилось много подобных ситуаций, разрешение которых опирается не на институт неосновательного обогащения, а на гражданско-правовой институт аренды.

Все вышеотмеченное о взаимосвязи налогового и гражданского права в сегменте правоприменения свидетельствует о том, что неуплата налога должником из-за отсутствия у него обязанности такой уплаты не порождает гражданско-правовой факт - отсутствие законных оснований для приобретения или сбережения имущества за счет кредитора - для применения института неосновательного обогащения.

Помимо отмеченного, влияние налогового права на гражданское в аспекте правоприменения проявляется при рассмотрении судами дел о возмещении расходов, которые были понесены истцом независимо от факта причинения вреда. В частности, в судебной практике имеются дела о возмещении расходов - суммы земельного налога, который истец уплатил, но данный земельный участок невозможно было в течение определенного времени использовать из-за действий ответчика Постановление Пятнадцатого ААС от 8 мая 2015 г. по делу № А32-34004/2014. В этом же ключе можно рассматривать и Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 18 сентября 2019 г. № А43-38611/2018.. Суд отказал истцу в возмещении ущерба, обосновав свой отказ тем, что расходы истца по уплате земельного налога не подлежат возмещению, так как они были понесены независимо от действий ответчика, т. е. независимо от того, совершал бы или не совершал ответчик какие-то действия в отношении земельного участка. Фактически для разрешения данного дела суд использовал гражданско-правовую доктрину condition sine qua non, суть которой состоит в признании необходимого условия, при отсутствии которого результат не наступил бы См.: Бартошек М. Римское право : понятия, термины, определения. М., 1989.. Применительно к данному делу указанная доктрина применяется в том смысле, что если данный вред все равно, независимо от действий ответчика, наступил бы, то поведение ответчика не может рассматриваться как причинение вреда.

Представляется, что использование гражданско-правовой доктрины condition sine qua поп не оправдано в случае гражданско-правовой ситуации, отягощенной публично-правовым элементом, в частности налоговым правоотношением. Так, в данном случае возникла ситуация, в которой истец требует от ответчика возмещения вреда в гражданско-правовом порядке. Однако так называемый «вред», который он требует возместить, не является гражданско-правовым вредом, а является расходами истца в связи с исполнением конституционно-правовой обязанности по уплате налога (ст. 57 Конституции РФ). Представляется, что в такого рода делах обоснование решения суда должно опираться не на гражданско-правовую доктрину condition sine que non, a на законодательство о налогах и сборах, в частности на ст. 388 и 389 НК РФ, из которых следует, что земельный участок является объектом налогообложения независимо от того, используется он или нет.

Исходя из сказанного следует, что в такого рода делах проблема возмещения вреда как таковая не существует, поскольку от действий ответчика в данном случае ничего не зависит. Исковое заявление не может быть удовлетворено потому, что исполнение истцом своей конституционной обязанности по уплате налога не зависит от действий ответчика, а связано с фактом наличия у истца земельного участка. Отсюда при разрешении дел, связанных с возмещением «неоправданных» расходов См.: Михайлов В. С. К вопросу о допустимости возмещения расходов, понесенных независимо от факта возмещения вреда // Закон. 2019. № 3. С. 67, 79., осложненных налогово-правовой ситуацией, толкование и квалификацию гражданско-правовых отношений следует начинать с анализа налоговой правовой ситуации с точки зрения законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, можно предположить, что в гражданско-правовых ситуациях, осложненных налоговой составляющей, следует ориентироваться на правоприменительную парадигму. Ее суть состоит в следующем: правоприменитель, толкуя и квалифицируя гражданское правоотношение (ситуацию), осложненное налоговым элементом, должен исходить из первичности анализа законодательства о налогах и сборах над гражданским законодательством и использованием гражданско-правовой теории.

Размещено на Allbest.ru