Договорной principal purpose test и правило деловой (основной) цели для трансграничных доходов в российском налоговом праве

Размещено на http://www.allbest.ru/

Юридический институт Сибирского федерального университета (г. Красноярск)

Договорной principal purpose test и правило деловой (основной) цели для трансграничных доходов в российском налоговом праве

Николаев А. В., старший преподаватель кафедры предпринимательского, конкурент ного и финансового права

Аннотация

четверть века российскому праву был известен, но оставался «мертвым» правилом, договорной main purpose test. Зато в активе правоприменения находится внутреннее антиуклонительное правило - принцип деловой цели, возрастающая роль которого в трансграничном налогообложении в 2018 г. была отмечена ФНС России. Но с имплементацией плана BEPS в российское международное налоговое право входит договорной principal purpose test, порождая вопросы о степени эквивалентности внутреннего и договорного правил, необходимости их различать и возможности переложения наработанной практики применения внутреннего правила на договорное.

Ключевые слова: MLI, main purpose test, principal purpose test, принцип деловой цели, внутреннее антиуклонительное правило, договорное антиуклонительное правило.

principal purpose test антиуклонительное правило

Abstract

for twenty-five years, the main purpose test has been present in Russia bilateral tax treaties, but has not been applied. In the case of disputes over the use of bilateral tax treaties, the tax administration applied an internal rule of business purpose. The Federal Tax Service of Russia in 2018 noted the growing role of this internal rule for international taxation. However, with the implementation of the BEPS plan, the treaty rule of the principal purpose test enters into Russian international tax law, and it begets questions. How similar are the Russian domestic rule and treaty rule? Is it possible to apply the practice of applying an Russian domestic rule to a treaty rule?

Key words: MLI, main purpose test, principal purpose test, business purpose rule, domestic anti-avoidance rule, treaty anti-avoidance rule.

Principal purpose test (PPT)1 порожден судебной доктриной как внутреннее антиуклонительное правило примерно в одно время с правилом существо над формой (substance over form rule) и в том же самом правопорядке США. Это была business purpose doctrine (доктрина деловой цели), впервые примененная Верховным Судом США в 1935 г. в деле Gregory v. Helvering, где суд постановил, что любая сделка, совершенная по налоговым мотивам, должна иметь деловую цель Если не оговорено иного, в настоящей работе эта аббревиатура подразуме-вает все антиуклонительные правила, хотя и отличающиеся по названию, но схо-жие по содержанию. Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935). URL: http://cdn.loc.gov/service/ll/ usrep/usrep293/usrep293465/usrep293465.pdf (дата обращения: 12.04.2019).. Доктрина подтверждена многочисленными судебными прецедентами высшей судебной инстанции Соединенных Штатов и, как пишет P. С. Фатхутдинов, судами США он применяется совместно с более широкой доктриной экономической сущности (economic substance doctrine), являясь ее частью См.: Фатхутдинов P. С. Доктрина деловой цели в налоговых отношениях // Закон. 2011. № 5. С. 39-40..

В других странах внутренний PPT появился позже. Например, британское правосудие лишь в 1981 г. в деле W. T. Ramsay Ltd. v. IRC признало возможным игнорирова ь юридическое значение каждой о дельной сделки, если их совокупность преследует единственную цель -- уменьшить налоговую обязанность W. T. Ramsay Ltd v Inland Revenue Commissioners: Parliamentary Achieves,

HL/PO/JU/18/241, 12 Mar. 1981. URL: https://www.casemine.com/judgement/

uk/5a8ff8ca60d03e7f57ecd7b8 (дата обращения: 27.01.2019). Inland Revenue Commissioners v Burmah Oil Co Ltd., [1982] STC 30, [1981] TR 535, 54 TC 200, ([1984] Conv 296). 5 Nov., 3 Dec. 1981. URL: http://www.uniset.ca/ other/cs4/54TC200.html (дата обращения: 12.04.2019).. В том же году подход был поддержан в деле IRC v. Burmah Oil Co. Ltd.6, оба дела сформировали так называемый принцип Рамсея (Ramsay principle), расширенный в 1984 г. в деле Furniss v. Dawson, где суд указал: для налоговых целей не принимается во внимание сделка, не имеющая деловой цели и совершенная исключительно для налоговой выгоды Furniss (Inspector of Taxes) v Dawson D.E.R., [1984] A.C. 474, or alternatively [1984] 2 W.L.R. 226. URL: http://uniset.ca/other/cs4/1984AC474.html (дата обраще-ния: 12.04.2019)..

Российское внутреннее правило PPT также родилось как судебная доктрина. Е. В. Тимофеев полагает, что принцип наличия деловой цели сформулирован Конституционным Судом РФ в 2003 г. По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного ко-декса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Ни- ковой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова : постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2003. № 24. Ст. 2431. «Пусть буквально суд говорит об установлении ответственности ... базовый смысл этого вывода заключается ... в том, что осознан-ные дейс вия налогопла ельщика, обеспечивающие соо ве с вие условиям полу-чения налоговой выгоды, позволяют законно использовать эту налоговую выгоду» (Тимофеев Е. В. Налоговое право России -- практическое и увлекательное. М., 2017. Полут. 1 : От основ к источникам и основным принципам. С. 287--288)., а также присутствует в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогопла-тельщиком налоговой выгоды : постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12. о том, что налоговая выгода не може рассмариваться как непосредственная и самостояльная деловая цель сделки Этот пункт «...обозначил и базовые подходы к оценке наличия ... (деловой цели) в дейс виях налогопла ельщика: оценке подлежа обс оя ельс ва, свиде-

ельс вующие о намерении налогопла ельщика получи ь экономический эффек в результате реальной ... экономической деятельности» (Тимофеев Е. В. Указ. соч. С. 286).. Б. Я. Брук выводит доктрину деловой цели из

п. 3 и 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53, отвергающих для целей налогообложения действия налогоплательщика, которые обусловлены не разумностью экономических причин или целей делового характера, а исключительно намерениями уменьшить налоговые обязательства. По его мнению, док рина деловой цели о час и имее общий ис очник с доктриной «приоритета существа над формой» и ее разновидностью -- доктриной «движения по шагам», вытекающих из п. 3 и 7 постановления Пленума ВАС РФ № 53 См.: Брук Б. Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двой-ного налогообложения : настоящее и будущее // Закон. 2016. № 5. С. 122-136. S. 245 Income Tax Act (R.S.C., 1985, c. 1 (5th Supp.)). URL: https://laws-lois. justice.gc.ca/eNg/acts/I-3.3/index.html (дата обращения: 02.07.2019)..

Со временем в отдельных правопорядка# PPT получил законодательное оформление. Например, канадский закон о подоходном налоге 1985 г. допускает применение общего антиуклонительного правила (GAAR) и отказ в налоговой льготе при наличии трех обстоятельств, одно из которых звучит так: нельзя разумно считать, что сделка была совершена или организована в основном для добросовес ных целей, помимо получения налоговой выгоды11. Российский законодатель, кодифицируя в 2017 г. GAAR, изложил в п. 2 ст. 54.1 НК РФ два условия, одновременное соблюдение которых дает налогоплательщику право на налоговую льготу. Одним из этих условий является основная цель сделки: основной целью совершения сделки (операции) не должна бы ь неупла а (неполная уплата) и (или) зачет (возвра т) суммы налога.

Наряду с внутренним правилом, существует договорное условие, закрывающее дос уп к преференциям соглашений об избежании двойного налогообложения (далее -- СИДН), если их получение было единственной или преобладающей целью сделки. Тест основной цели или main purpose test характерен для СИДН, заключаемых Соединенным Королевством, примерами чему служат соглашения 1976 г. -- с Ирландией; 1977 г. -- Швейцарией; 1978 г. - Канадой; 2001 г. - США; 2003 г. - Австралией; 2006 г. - Японией; 2010 г. - ФРГ и Гонконгом; 2011 г. - КНР и т. д. URL: https://www.gov.uk/government/collections/tax-treaties (дата обраще-ния: 02.07.2019). Условие, оспаривающее применение договорных льго ввиду единс венной или преобладающей цели сделки - получить выгоду по СИДН, обнару- живае ся в соглашениях и других государс в, например, В. А. Гидирим См.: Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложе-ния. М., 2016. URL: https://www.litres.ru/vladimir-gidirim/osnovy-mezhdunarodnogo- korporativnogo-nalogooblozheniya/ (дата обращения: 01.12.2017). упоминает СИДН И талии с Казахстаном 1994 г. URL: http://kgd.gov.kz/ru/content/konvencii-ob-izbezhanii-dvoynogo-nalogoob- lozheniya-i-predotvrashchenii-ukloneniya-ot (дата обращения: 02.07.2019)., Гонконга с Нидерландами и с Индонезией 2010 г. URL: https://www.elegislation.gov.hk/results?SEARCH_OPTION=K&keyword. SEARCH_FIELD=E&keyword.SEARCH_KEYWORD=Double%20Taxation%20

Relief%20and%20Prevention%20of%20Fiscal%20Evasion%20with%20respect%20 to%20Taxes%20on%20Income (дата обращения: 02.07.2019).

¹⁶ OECD (2013), Action Plan on base Erosion and Profit Shifting, OECD Publish-ing. URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en (дата обращения: 29.04.2018).

¹⁷ Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Done at Paris, the 24th day of November 2016. URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty- related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (дата обращения: 29.04.2018).

¹⁸ О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относя-щихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию нало-говой базы и выводу прибыли из-под налогообложения : федер. закон от 1 мая 2019 г. № 79-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2019. № 18. Ст. 2203.

¹⁹ OESD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6--2015 Final Report, OESD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. URL: https://dx.doi.org/10.1787/9789264241695-en (дата обращения: 21.04.2018).

²⁰ «Независимо о любых положений налогового соглашения, на ко орое рас-пространяется настоящая Конвенция, льгота в соответствии с налоговым согла-шением, на которое распространяется настоящая Конвенция, не предоставляется в о ношении вида дохода или капи ала, если, принимая во внимание все соо - ветствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, ко орые прямо или косвенно привели к э ой льго е, если олько не было ус анов- лено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответство- ва ь целям и задачам соо ве с вующих положений налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция» (Многосторонняя конвенция по выполнению мер, о носящихся к налоговым соглашениям, в целях про иводей- с вия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения : заключена в г. Париже 24.11.2016 : пер. с англ. URL: https://sozd.duma.gov.ru/ bill/643148-7 (дата обращения: 15.02.2019)).

²¹ «Несмотря на другие положения настоящей Конвенции, выгоды в соответ-ствии с настоящей Конвенцией не предоставляются в отношении вида дохода или капитала, если с учетом всех сопутствующих фактов и обстоятельств разумно сделать вывод, что получение этой выгоды было одной из основных целей любо-го соглашения или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой выгоде, если не только установлено, что предоставление этой выгоды в этих обстоятель- с вах буде соо ве с вова ь объек у и цели соо ве с вующих положений нас оя- щей Конвенции» (OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing. URL: https://doi.org/10.1787/mtc_cond- 2017-en (дата обращения: 16.02.2018)).

²² О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имею-щего фактическое право на доход (бенефициарного собственника) : письмо ФНС России о 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@.

²³ Замечание справедливо и для обзора судебной практики, доведенного пись-мом ФНС России от 6 мая 2019 г. № СА-4-7/8448@.

В российское международное налоговое право main purpose test попал благодаря британской практике заключения СИДН, вместе с российско-британским соглашением 1994 г. (п. 6 с т. 11 и п. 5 ст. 12). И это не единственный пример, последнее по времени СИДН, содержащее тест, заключено в 2016 г. с САР Гонконг КНР (см. п. 7 ст. 10, п. 8 ст. 11 и п. 7 ст. 12 соглашения). Но и сегодня, четверть века спустя от появления в о ечес венном правопорядке, договорной main purpose test ос ае ся для отечественной судебной практики «мертвым» правилом.

Все должно измениться с имплементацией Россией плана BEPS16, одним из этапов чего было подписание в 2017 г. конвенции, известной под аббревиатурой MLI17. Ратифицируя ее в 2019 г.18, Россия оговорила для себя минимальный с андар , предусмо ренный и оговым о че ом по действию 6 плана BEPS19, в форме комбинации PPT с упрощенным положением об ограничении льго . MLI (п. 6 с . 7) допускае применение упрощенного положения олько в случае его акцеп а всеми с оронами СИДН, однако такой вариант выбрало меньшинство подписантов. Боль- шинс во в ой или иной форме акцеп овало PPT, поэ ому чаще всего реализация СИДН буде сопровожда ься договорным PPT из п. 1 с . 7 MLI20, который также включен в п. 9 ст. 29 Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее -- МК ОЭСР) редакции 2017 г.21

Значимость в борьбе со злоупотреблениями СИДН принципа деловой цели подчеркивалась ФНС России в письме от 28 апреля 2018 г. № СА- 4-9/8285@: «...основным вопросом, который исследуется в спорах о применении норм международных соглашений, становится оценка деловой цели... Применение налоговых преференций признается неправомерным, когда совокупнос ь сделок (операций) позволяе сдела ь вывод о том, что основной их целью было выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения...»22. Разъяснения даны до ратификации MLI (но после ее подписания Россией) и полностью опираются на примеры применения внутреннего антиуклонительного правила23. Однако после ра ификации MLI о ечес венный правопорядок располагае : 1) вну- ренней судебной док риной о правиле деловой цели (до ех пор, пока действуют соответствующие положения постановления Пленума ВАС РФ № 53); 2) законом, ус ановленным вну ренним правилом основной цели сделки из ст. 54.1 НК РФ и 3) договорным PPT из п. 1 ст. 7 MLI и п. 9 ст. 29 МК ОЭСР 2017 г., ввиду чего закономерны вопросы: какова степень различия российского внутреннего правила и договорного? Должен ли отечественный правопорядок их различать и разграничивать? Насколько отечественная практика применения внутреннего правила приложима к договорному?

До ра ификации MLI при наличии в о дельных СИДН с российским участием условия о main purpose test на все вопросы был один ответ. Термин «main purpose test» в СИДН определен не был, и к нему применялось правило толкования терминов с т. 3 МК ОЭСР и сходных с ней статей СИДН, выводившее нас на внутреннее правило деловой цели. Напротив, сегодня в MLI и МК ОЭСР договорной PPT имеет автономное значение. В резуль а е мы получили: унифицированные российское и договорное правила или омоним (правило деловой цели, PPT), упо ребляя ко орый мы должны учитывать контекст и различать, о внутреннем или договорном правиле веде ся речь?

Разобраться в этом поможет сравнение значения договорного и внутреннего российского правила.

PPT как в MLI, так и в МК ОЭСР 2017 г. вырос от одного корня - минимального стандарта итогового отчета по действию 6 плана BEPS, и вполне обоснованно полагать, что Комментарий к п. 9 ст. 29 МК ОЭСР раскрывает значение договорного правила обоих международных документов. Комментарий видит цель PPT в обеспечении применения СИДН в соответствии с целью их введения, т. е. для обеспечения выгод от до- бросовес ного обмена оварами и услугами, а акже движения капи ала и лиц в о личие о схем, основная цель ко орых сос ои в дос ижении более благоприятного налогового режима См.: Комментарий к ст. 29 МК ОЭСР (п. 174)..

Из определения PPT в п. 1 ст. 7 MLI и п. 9 ст. 29 МК ОЭСР следу- е т, что он относится не к субъективным намерениям или целям сторон трансграничных отношений, а к целям самой сделки или схемы. Но вряд ли транзакция со схемой способна иметь самостоятельные цели, независимые о целей лиц, их заключивших или совершивших, и применение РРТ учитывает цели и задачи всех, кто вовлечен в создание схемы или сделки или участвует в них См.: Там же (п. 178).. Такие цели и задачи должны проявляться объективно, цель транзакции или схемы -- вопрос факта, на который можно о ве и ь, олько рассмо рев все связанные обс оя ельс ва в каждом конкре ном случае См.: Там же.. И нельзя пу а ь цель схемы или сделки с ее результатом: самого по себе факта, что схема или транзакция привели к договорной выгоде, недос а очно для вывода, ч о одной из целей было получение э ой выгоды. Не следуе легкомысленно презюмирова ь, ч о получение договорной выгоды было одной из основных целей схемы или сделки, как правило, прос о рассмо рев последс вия, нельзя сдела ь вывод о целях См.: Там же..

Но если схема може бы ь разумно объяснена олько договорной выгодой, о из э ого обяза ельно следуе , ч о одной из ее основных целей было получение выгоды См.: Там же.. В целом порог PPT как антиуклонительного правила низок: он може применя ься в случаях, когда хо я бы одна из основных целей схемы или сделки сос ояли в получении договорной выгоды, даже если имеют место другие основные цели для схемы или сделки См.: Там же. (п. 180).. Это иллюстрируется примером, базирующимся на канадском деле MIL (Investments) S. A. v. The Queen, и в отличие от итогов оригинального дела отмечается: в случае реализации лицом имущества после смены места жительства, когда одной из основных целей переезда было получение договорной выгоды, PPT применим, несмо ря на другие основные цели

переезда, такие как содействие продаже имущества или реинвестирование вырученных от этого средств См.: Там же. В оригинальном деле суд первой инстанции принял завере-ние налогоплательщика, что переезд в Люксембург в основном обусловливался деловыми причинами, несмо ря на сущес венную налоговую выгоду. При рассмо-

рении апелляции налогопла ельщик признался в первоочередном значении для него налогового мо ива, но суд ос авил в силе решение первой инс анции на ом основании, что фискальный орган не смог доказать, что схема была злоупотребле-нием СИДН (см.: MIL (Investments) S.A. v. The Queen, 2006 TCC 460 (CanLII). URL: https://www.canhi.org/en/ca/tcc/doc/2006/2006canhi29001/2006canhi29001.html (дата обращения: 02.07.2019))..

Впрочем, затем авторы Комментария к п. 9 ст. 29 МК ОЭСР оговаривают : мотивированная налогами цель не будет основной, если, учтя все факты и обстоятельства, разумно сделать вывод, что получение выгоды не было принципиальным соображением и не могло оправдать создание схемы или заключение сделки, ко орые сами по себе или вмес е с другими сделками привели к выгоде См.: Комментарий к ст. 29 МК ОЭСР (п. 181).. Если схема или сделка неразрывно связаны с основной коммерческой деятельностью, а их форма не опреде- ляе ся соображениями получения выгоды, маловероя но, ч о основной целью будет считаться получение этого преимущества. Приводимый при этом пример озадачивае т: организация производства именно в той развивающейся стране, с которой заключено единственное СИДН, предус- ма ривающее льго ы для аких инвес иций, не буде схемой с основной целью, мо ивированной налоговыми соображениями См.: Там же (пример «С» в п. 182).. В буквальном прочтении это противоречит всему изложенному в п. 180 Комментария к ст. 29 и остается разве что принять трактовку Роберта Дж. Данона и Викрима Чанга, что п. 181 установил «неявное исключение»: PPT не применим ам, где веде ся подлинная рансграничная экономическая дея ельнос ь, в обс оя ельс вах с реальной экономической сущнос ью (economic substance) См.: Danon J. R. Treaty Abuse in the Post-BEPS World: Analysis of the Policy Shift and Impact of the Principal Purpose Test for MNE Groups // Bulletin for Inter-national Taxation. 2018. Vol. 72, Ns 1. P. 47 ; Chand V. The Principal Purpose Test in the Multilateral Convention: An In-Depth Analysis // INTERTAX. 2018. Vol. 46, Issue 1. P. 23..

Действительно, учет economic substance можно увидеть в ряде примеров п. 182 Комментария к с т. 29. Описывая в примере «K» учреждение дочерней компании в государстве R, частично обусловленное обширной се ью СИДН э ого государс ва, позволяющей созда ь схему более льго - ного обложения прибыли, пример, ем не менее, о казывае в применении PPT, поскольку: 1) цель СИДН сос ои в предос авлении льго для поощрения трансграничных инвестиций; 2) другим мотивом выбора государства R был местный персонал, сведущий в практиках и правилах ведения бизнеса, квалифицированный и многоязычный; 3) местный персонал привлечен в дочерней компании к разнообразной дея ельности (казначейство, ведение бухгалтерского учета и отчетности) и составляет большинство в совете директоров; 4) инвестиции в дочернюю компанию в государстве R составляют только часть портфеля материнской компании. В примере «G» PPT не применим, так как внутригрупповые услуги, оказываемые дочерней компанией, учрежденной в государстве R, представляют собой реальный бизнес, осуществляемый через собственный персонал в государстве R, силами которого компания выполняет существенные экономические функции, используя реальные активы и принимая на себя реальные риски. Тот же подход обнаружим в примерах «B» и «F» п. 187 Комментария к ст. 29, а в примерах применения PPT для отказа в договорных выгодах не отыщем реальной экономической сущности (см. примеры «A» и «B» в п. 182 и пример «С» в п. 187 Комментария к ст. 29 Пример «A» основан на деле 1994 г. Royal Dutch Oil Company, рассмотрен-ном в Нидерландах, пример «B» основан на французском деле 2006 г. Bank of Scotland и пример «C» основан на деле 1971 г. Aiken Industries, INC. (Successor by Merger to Mechanical Products, INC.) v. Commissioner of Internal Revenue, рассмо-тренном в США.).

Вернемся к низкому порогу применения PPT. Для налогоплательщика это компенсируется распределением бремени доказывания. Из определения PPT следуе : он применяе ся, когда разумно сдела ь вывод, ч о одной из основных целей схемы или сделки было получение выгоды. Тем самым на фискальный орган возлагае ся бремя ус анови ь и доказа ь, что основной целью схемы или сделки было получение договорной выгоды. Требуя от фискального органа предоставления разумного объяснения, почему одной из основных целей схемы или ранзакции было получение договорной выгоды При этом не следует забывать оговорку из п. 179 Комментария к ст. 29 МК ОЭСР: «необходимо объективно рассмотреть различную интерпретацию событий»., PPT требует от налогоплательщика лишь опровержения представленного фискальным органом объяснения, т. е. ясной и недвусмысленной демонс рации в кон екс е доказа ельс в фискального органа, что основные цели не состояли в получении договорной выгоды.

Определение PPT содержит также исключение из общего правила его применения: даже когда одной из основных целей буде получение договорной выгоды, PPT не применяе ся, если предос авление акой выгоды в э их обс оя ельс вах соо ве с вуе объек у и цели применимых положений СИДН. То есть налогоплательщик сможет воспользоваться э им исключением если докаже , ч о объек ом и целью примененного им положения СИДН являе ся предос авление льго , а обс оя ельс ва реализации схемы или совершения сделки им соответствуют. Напротив, для применения PPT фискальный орган не должен доказыва ь, ч о выгода, ко орую получи налогопла ельщик, буде про иворечи ь объек у и цели соответствующих положений СИДН.

Обра имся к российскому вну реннему правилу, сравнив его значение в кон екс е рансграничных сделок с вышеизложенным.

Коль скоро авторы Комментариев к п. 9 ст. 29 МК ОЭСР примерами иллюс рировали значение договорного PPT, о очно ак же надлежи расценивать примеры судебной практики, подобранные ФНС России и доведенные письмами от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@ и от 6 мая 2019 г. № СА-4-7/8448@. Мы намерены толковать указанные подборки судебных решений как выражение позиции ФНС России относительно значения российского правила деловой (основной) цели в приложении к СИДН.

Сразу отметим: в отличие от PPT для российского внутреннего правила цель СИДН или цели его положений не являются факторами, принимаемыми во внимание. Российское внутреннее правило служит не для обеспечения выгод о добросовес ного обмена оварами и услугами, а ак- же движения капитала и лиц, оно -- исключительно инструмент пресечения выведения из-под налогообложения дохода, полученного в России.

Значение имеет субъективная цель, преследуемая налогоплательщиком. Пункт 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53 прямо увязывает о каз в предос авлении налоговой выгоды с главной целью, преследуемой налогоплательщиком, с его намерением получить экономический эффект исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. В ст. 54.1 НК РФ говорится об основной цели совершения сделки или операции, в разъяснениях ФНС России к э ой с а ье изначально речь ведется о конкретных умышленных действиях налогоплательщика (в том числе его должностных лиц, учредителей), признаваемых злоупотреблением правами и целенаправленно создающих условия, направленные исключи ельно на получение налоговой выгоды, использование пониженных налоговых с авок, налоговых льго или на освобождение о налогообложения, а также создающих схемы, направленные на неправомерное применение норм СИДН См.: Письма ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ и от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»..

Российское вну реннее правило являе ся час ью о ечес венного GAAR, именуемого «необоснованная налоговая выгода» Мы имеем в виду GAAR как пос ановление Пленума ВАС РФ № 53, ак и ст. 54.1 НК РФ., другой составной частью которого является правило -- существо над формой. В результате, как свидетельствует приводимая ФНС России судебная практика, российское правило деловой (основной) цели применяе ся ам, где не олько о су с вуе упомяну ая в п. 9 пос ановления Пленума ВАС РФ № 53 и в разъяснениях ФНС России к ст. 54.1 НК РФ реальная предпринимательская или иная экономическая деятельность (т. е. economic substance), но и где реальные отношения скрываются под слоем формальных, где искажаю ся сведения о фак ах хозяйс венной жизни, об объек- ах налогообложения, о ражаемых в налоговом или бухгал ерском уче е, в налоговой отчетности. Это ставит вопрос: либо к российскому правилу деловой (основной) цели примешивается отечественное правило -- суще- с во над формой, либо необходимо вес и речь о повсемес ном применении

GAAR -- необоснованная налоговая выгода, а не правил деловой (основной) цели и существо над формой по отдельности³⁹ Даже полная формулировка положения письма ФНС России от 28 апре-ля 2018 г. № СА-4-9/8285@ звучит следующим образом: «Основным вопросом, который исследуется в спорах о применении норм международных соглашений, становится оценка деловой цели и правильной квалификации существа совер-шенных сделок (операций). Применение налоговых преференций признае ся неправомерным, когда совокупнос ь сделок (операций) позволяе сдела ь вывод о том, что основной их целью было выведение дохода, полученного в России, из- под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по международному соглашению» (выделено нами. -- А. Н.) См.: Duff G. D. Tax Treaty Abuse and the Principal Purpose Test - Part II // Canadian Tax Journal/Revue Fiscale Canadienne. 2018. Vol. 66, J 4.

⁴⁰ См.: Arnold Br. J. The Concept of Beneficial Ownership under Canadian Tax Treaties, in: Beneficial Ownership: Recent Trends. Ed. by M. Lang, P. Pistone et al.

IBFD, 2013. P. 42-43.. В любом случае признаки, исследуемые в рамках применения к СИДН российского внутреннего правила, в немалой степени отличаются от исследуемых в случае договорного PPT исходя из Комментариев к п. 9 ст. 29 МК ОЭСР 2017 г.

Исходя из приводимых ФНС России примеров судебной практики можно сказать, что примеры правомерных действий налогоплательщиков из Комментариев к п. 9 ст. 29 МК ОЭСР не пройдут проверки российским внутренним правилом, поскольку ключевые в этом случае для договорного PPT критерии не используются отечественной практикой, приводимой ФНС России в качес ве модельной. В свою очередь ФНС России не дае примеров, обосновывающих право у налогопла ельщика с точки зрения применения принципа деловой (основной) цели к отношениям, регулируемым СИДН.

С толь же существенным отличием российского внутреннего правила о договорного PPT являе ся возложение на налогопла ельщика (налогового агента) бремени доказывания отсутствия главной (основной) цели -- получи ь экономический эффек исключи ельно или преимущес венно за счет налоговой выгоды (договорной льготы). В письме от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@ ФНС России сформулировала это прямо: «...нало- гопла ельщики должны обосновыва ь необходимос ь совершения сделок (операций) в определенной форме, вовлечение инос ранных компаний в с рук уру бизнеса и сделок (операций), а акже предос авля ь доказа- ельс ва разумнос и сделанного выбора и обоснованнос и предпринимательского риска».

При буквальном прочтении складывается картина, что в рамках отношений с трансграничным элементом для применения российского внутреннего правила достаточно (1) факта получения договорной выгоды в о ношении выводимого из России дохода или налоговой выгоды по внутреннему законодательству российским налогоплательщиком, связанным с иностранным контрагентом, и (2) непредоставления налогопла- ельщиком (налоговым аген ом) убеди ельного для налогового органа обоснования отсутствия намерения получить экономический эффект исключительно или преимущественно за счет договорной льготы (налоговой выгоды) посредс вом создания ехнической схемы или заключения сделки, необходимых для применения СИДН, в о су с вие намерения осущес вля ь реальную экономическую дея ельнос ь. В аком случае российское правило деловой (основной) цели имеет более низкий порог, чем договорной PPT, в том числе из-за возложения бремени доказывания на налогоплательщика либо налогового агента, применившего положение СИДН о договорной льготе, и отсутствия внимания к целям применимых положений СИДН.

И ак, на наш взгляд, значение договорного PPT по нескольким важным параме рам имее расхождения со значением российского вну рен- него правила, каким оно сформировалось к настоящему времени исходя из позиции ФНС России к практике применения СИДН. В этом мы не уникальны, достаточно обратиться к сравнению договорного PPT с канадским GAAR в работе Дэвида Г. Даффа39. Но какие последствия это может иметь в будущем для нас?

Оценивая в свое время итоги дела Prйvost Car Inc. v. The Queen, Брайн Дж. Арнольд писал, что хотя канадский судья утверждал, что рассмотрел значение термина «бенефициарный собственник» с позиции законодательства стран резидентства всех вовлеченных сторон, решение он принимал исходя из определения этого термина по канадскому праву. И это не удивительно, заключил Бр. Дж. Арнольд, ведь национальные суды лучше всего знакомы с внутренним законодательством40. Допускаем, что и в нашем случае, говоря о договорном PPT, представители ФНС России, судейского сообщес ва и правоведы скорее всего в реальнос и, не о давая в том отчета, будут иметь в виду отечественное GAAR -- необоснованная налоговая выгода, максимум -- правило деловой (основной) цели. Попытаться избежать этого возможно. Необходимо ознакомиться со значением договорного PPT согласно Комментариям к п. 9 ст. 29 МК ОЭСР 2017 г. и с учетом новых знаний критически взглянуть на воспроизводимую практику применения российского внутреннего правила к трансграничным отношениям, урегулированным СИДН.

Размещено на Allbest.ru