Выявление и фиксация косвенных доказательств по налоговым преступлениям и их значимость для последующего доказывания события преступления

Materials and Methods: the normative basis of the research constitute the Constitution of the Russian Federation, Tax Code of Russia, criminal and criminal-procedural legislation Plenum of the Supreme Court of the Russian Federation, the joint regulations of the Investigative Committee of the Russian Federation and Federal tax service of the Russian Federation, decisions of arbitration courts of the Russian Federation, on the basis of the analysis which the authors came to the conclusions presented in the article.

The methodological basis of the research is the General dialectical method of scientific knowledge, which has a universal character, as well as methods of logical deduction, induction, cognitive methods and techniques of observation, comparison, analysis, generalization and description.

Results of the Study: allowed us to develop recommendations for investigators and employees of departments for combating economic crimes, allowing us to more fully identify facts that are of evidentiary value in the process of identifying and subsequent investigation of tax crimes, as well as to establish probabilistic correlations between them.

Findings and Conclusions: the analyzed relationships between individual elements of illegal activity in the Commission of tax crimes revealed the interdependence of the features of the elements of tax crimes.

Key words: indirect evidence, tax authorities, investigator, financial documents, digital traces, tax crimes.

Вопросам борьбы с нарушением налогового законодательства посвящено достаточно большое количество исследований [1; 2; 3, 4], но проблема не уходит на второй план, а приобретает все более важное значение в условиях экономических трудностей, переживаемых государством в настоящее время. Как отметил Пленум Верховного суда Российской Федерации, нужно «обратить внимание судов на то, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации» [5]. Одним из основных субъектов по выявлению налоговых преступлений в настоящее время, помимо подразделений по борьбе с экономическими преступлениями в системе МВД России и ФСБ России, является Федеральная налоговая служба Российской Федерации. Именно по материалам налоговых органов в настоящее время возбуждается основная масса уголовных дел.

Вместе с тем, как показал пр о- веденный опрос сотрудников подразделений по борьбе с экономическими преступлениями, они не в полной мере владеют информацией о методах, которые применяются сотрудниками налоговых органов в выявлении и документировании налоговых правонарушений. Еще более интересные результаты выявил опрос следователей Следственного комитета РФ, расследующих уголовные дела по налоговым преступлениям. Как отметили опрошенные следователи, что поскольку, согласно сложившейся следственной практике, материалы налоговой проверки изначально являются доказательством, имеющим статус иных документов, соответственно, задача следователя заключается в том, чтобы преобразовать собранный налоговыми органами материал в соответствии с требованиями, предъявляемыми УПК РФ, т.е. провести необходимые следственные действия. Из числа следственных действий, входящих в число основных на первоначальном этапе расследования, были названы такие, как обыск либо выемка, в ходе которого необходимо изъять финансовую документацию, которая была уже в значительной мере исследована сотрудниками налогового органа (в том числе путем изготовления заверенных копий, и в случае уничтожения подлинных финансовых документов в налоговых органах изымаются заверенные копии, по которым в дальнейшем и проводится расследование), компьютерную технику и серверы. Затем, имея в виду выводы налоговых органов о размере неуплаченных налогов, которые пока еще официально не легализованы, назначить судебно-бухгалтерскую, а при необходимости и судебно-экономическую экспертизу по изъятым финансовым документам, судебно-техническую экспертизу по изъятым компьютерам и серверам. В дальнейшем, используя в качестве информационной основы объяснения, полученные сотрудниками налогового органа, допросить свидетелей, а также лиц из числа руководителей юридического лица, принимавших управленческие решения, с учетом правовой позиции, выработанной Пленумом Верховного суда Российской Федерации, определившей, кто является субъектом преступления [5]. Если же лицо, указанное в качестве руководителя юридического лица является фиктивным руководителем, то необходимо установить, кто распоряжался денежными средствами предприятия, давал указания, обязательные для исполнения сотрудникам [6]. Параллельно с этим установить механизм уклонения от уплаты налогов, провести другие следственные и процессуальные действия, чтобы обосновать выдвинутое обвинение, и окончательно сформировать уголовное дело. Но следователи признают, что, как правило, пределы доказывания по уголовному делу уже заранее установлены материалами налоговой проверки, предоставленными налоговыми органами, и крайне редко процесс расследования выходит за них.

В связи с этим возникла необходимость исследовать опыт налоговых органов для того, чтобы ориентировать следователей и сотрудников подразделений по борьбе с экономическими преступлениями на более активные действия по выявлению и фиксации доказательств совершения налоговых преступлений. Сразу же отметим, что налоговые органы в последние годы используют достаточно оригинальные методы для выявления фактов уклонения от уплаты налогов, на которые раньше налогоплательщики не обращали внимание, и которые не в полной мере известны оперативным сотрудникам и следователям.

Если выявление факта сделки между юридическими лицами, имеющими одного учредителя, одного директора или один юридический адрес, особенно если они являются массовыми, позволяют предположить, что существуют основания для более пристального внимания к финансовой деятельности и необходимости изучения финансовой документации на предмет возможных нарушений налогового законодательства, то в отношении менее традиционных способов идентификации, оставляющих цифровые следы, это происходит не всегда. Особенно это актуально в новых условиях применения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, требующей доказывания налогоплательщиком реальности существования контрагента и осуществления им конкретных операций, применяющейся в любом случае с учётом ст. 10 Налогового кодекса РФ, не допускающей формального документооборота и злоупотребления правами налогоплательщика.

В условиях возрастающей цифровизации бизнеса практически от всех действий всех контрагентов остаётся цифровой след - отражение в целом ряде электронных документов, либо следов в Интернете, которые практически невозможно подделать, особенно в тех случаях, когда при помощи фирмы-однодневки и активных действий недобросовестные предприниматели и бухгалтеры пытаются создать фиктивный документооборот. Некоторые особенности выявления фиктивных сделок налогоплательщика, осуществляющихся с целью «налоговой экономии» при дроблении бизнеса, описаны в методических рекомендациях "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)" (подготовлены Следственным комитетом РФ и Федеральной налоговой службой) [7]. В методических рекомендациях в основном рассмотрены типовые схемы совершения налоговых преступлений и описаны признаки, свидетельствующие о совершенном преступлении. В частности, о возможном противоправном нарушении в сфере налогового законодательства может свидетельствовать наличие в помещении организации-налогоплательщика печатей фирмы-однодневки, бланков аффилированных организаций и иные следы фиктивного документооборота.

Но, как нам представляется, гораздо интереснее использовать нетиповые средства выявления косвенных доказательств в доказывании факта совершения налогового преступления. Рассмотрим некоторые ситуации, позволяющие выявить косвенные доказательства о наличии какой-либо схемы уклонения от уплаты налогов.

1. Использование юридическими лицами одного IP-адреса. Экономическая деятельность всегда оставляет цифровые или электронные следы. Для выявления электронных следов следователю рекомендуется направлять запросы и истребовать сведения об IP-адресах по месту выхода в сеть юридических лиц, в отношении которых проводится расследование, в частности, для направления налоговой отчётности и распоряжения расчётным счётом по системе «банк-клиент».

При этом достаточно эффективным способом является комплексное использование доказательств, наряду с установлением цифрового следа юридических лиц используются показания свидетелей, а также материалы оперативно-розыскных мероприятий. Как пример можно привести Постановление 17 Арбитражного апелляционного суда от 04 июля 2018 г. по делу № А60-66977/2017, где наряду с допросами свидетеля, сообщившего, что зарегистрировался индивидуальным предпринимателем за вознаграждение, используется довод о том, что управление банковскими счетами как налогоплательщика, так и контрагента использовалось с одного IP-адреса [8]. Аналогичные выводы содержатся и в решении Арбитражного суда Волгоградской области от 13.07.2018 г. по делу № А12-9429/2018, который указал следующее: «Инспекцией установлено, что налоговую и бухгалтерскую отчетность ООО “Дизель Агро Сервис” представляло в электронном виде за подписью руководителя - Караваева Валерия Владимировича через оператора электронного документооборота ООО “Компания “Тензор”. Волгоградским региональным филиалом АО “Российский Сельскохозяйственный Банк” представлены документы по ООО “АгроПартнер” и ООО “Дизель Агро Сервис”, в результате анализа которых установлено, что владельцами сертификата открытого ключа являлись Кашкаров Геннадий Викторович - ООО “АгроПартнер”; Караваев Валерий Владимирович - ООО “Дизель Агро Сервис”. IP-адреса и MAC-адреса, с которых осуществлялось подключение к системе дистанционного банковского обслуживания у ООО “АгроПартнер” и ООО “Дизель Агро Сервис” идентичны» [9]. Тем самым была установлена взаимозависимость, казалось бы, различных юридических лиц.

Аналогичную позицию занимают и другие арбитражные суды, что прослеживается в судебных решениях. Анализируя судебную практику, можно сделать вывод о том, что в настоящее время сложилась типовая формулировка выводов арбитражных судов о взаимозависимости юридических лиц при идентичности IP-адресов, с которых осуществляется доступ к системе «банк-клиент». Уверенность судов о взаимозависимости юридических лиц базируется на информации, предоставленной банками по запросам налогового органа. Информация, представленная банками, затем исследовалась в судебном разбирательстве и получила статус доказательства, позволяющего обосновать вынесенное судебное решение.

Таким образом, цифровой след позволяет сформировать доказательство, свидетельствующее о взаимосвязанности контрагентов - юридических лиц и существовании схемы ухода от налогов. Однако при этом необходимо иметь в виду, что есть случаи, когда юридические лица, не взаимозависимые между собой и не применяющие схемы по уходу от налогов, используют один IP-адрес. Например, это возможно, если одно юридическое лицо находится на территории другого юридического лица и возмещает понесенные вторым юридическим лицом затраты на связь, но при этом имеет другую клиентскую базу [10]. Существуют и другие основания использования различными юридическими лицами одного IP-адреса, поэтому в каждом случае необходимо выяснять причины.

2. Нахождение всех электронных документов в одном месте. Является аксиомой, что не только по расследуемым уголовным делам, но и при производстве доследственной проверки по материалам, связанным с налоговыми преступлениями, изымаются компьютеры и серверы. Цель, как правило, обнаружение финансовой документации, хранящейся в электронном виде. Вместе с тем стоит обратить внимание и на наличие электронной документации, к которой проверяемое юридическое лицо формально отношения не имеет. Например, очень сложно представить себе, что контрагент юридического лица может хранить свою документацию на чужих серверах или в чужой электронной почте. Всегда очень сложно обосновать законность действий юридического лица, если в ходе выемки или обыска изъят сервер, на котором будет обнаружена вся информация о контрагенте, включая те электронные документы, которых у проверяемого юридического лица быть не должно. Это также свидетельствует о том, что контрагент является взаимозависимым лицом [11].

3. Одинаковые сведения в «малосущественных» документах. При расследовании налоговых преступлений, как правило, не обращается внимание на то, какие сведения содержатся в, казалось бы, разовых и малосущественных документах. Например, в заявлениях о выдаче ключей электронных подписей. Обычно в этих документах содержатся настоящие контактные лица и номера телефонов, чтобы можно было оперативно связаться в случае выявления тех или иных спорных вопросов. Так как указанные документы также находятся в банке, то и они могут быть предоставлены следователю в соответствии с требованиями УПК РФ, или при проведении налоговой проверки по запросу налогового органа. Например, в примечательном как по объему доказательств, так и по участию иностранного элемента деле № А76-31930/2016 Арбитражным судом Уральского округа было отмечено следующее: «Из информации, представленной банками, в которых открыты счета общества “Стройтехснаб”, следует, что вышеперечисленные руководители данного юридического лица выдавали доверенности на распоряжение расчетными счетами общества “Стройтехснаб” физическим лицам в те периоды, когда они не являлись лицами, имеющими на то соответствующие полномочия. Более того, в карточке с образцами подписей и оттисков печати общества “Стройтехснаб” указаны номера телефонов, оплату за которые производило общество “СИК “Золотой мост” (плата за телефон включалась в стоимость арендной платы за нежилое помещение по юридическому адресу общества “СИК “Золотой мост” в г. Санкт-Петербурге). Инспекцией установлено, что IP-адреса общества “Стройтехснаб”, с которых направлялась отчетность в налоговые и иные контролирующие органы, IP-адреса из журнала соединений с АКБ “Банк Китая (ЭЛОС)” совпадают с IP-адресами, представленными в журнале соединений АКБ “Банк Китая (ЭЛОС)” в отношении общества “СИК “Золотой мост”» [12]. Это стало одним из доводов в поддержку требований налогового органа в суде кассационной инстанции. преступление доказательство налоговый косвенный

Не стоит следователю забывать также о том, кто регистрировал используемые в качестве контрагента фирмы-однодневки и кто отправляет бухгалтерскую отчётность через систему. Если это одни и те же юристы и бухгалтеры, то доводы о том, что юридическое лицо привлекло для работы юридическую фирму или аудиторскую компанию, необходимо будет доказывать, действительно ли это сторонние организации, а не взаимозависимое и не внутреннее подразделение. Об этом свидетельствуют не только фамилии специалистов и IP-адреса, но и движение средств по счетам и структура постоянных издержек.

4. Важные мелочи. В споре по делу № А42-8684/2016 одним из доводов в обоснование тезиса об уклонении юридическим лицом от уплаты налогов явился пропускной режим на предприятии, куда должны были заходить транспортные средства для разгрузки. Исследуя и анализируя довод налогового органа о том, что невозможно переместить требуемое количество груза имеющимся количеством транспорта, суд достаточно подробно рассмотрел организацию пропускного режима на предприятии, который предполагал платность заезда, однако счета за оплату проезда не выставлялись, а допрошенные свидетели путались в показаниях. В решении суда отражено следующее: «В ходе допроса свидетели сообщили, что при въезде на территорию склада в г. Москве, где происходила загрузка товаром, существовал пропускной режим. Оплату пропусков при выезде со склада они осуществляли сами наличными денежными средствами и потом сдавали их в гараже директору, Впоследствии данные суммы компенсировались путем включения их в командировочные расходы. Однако непосредственный руководитель указанных свидетелей - Бреднев А.А. при проведении налоговой проверки в ходе допроса показал, что оплату за оформление пропусков ни он, ни его водители при въезде на территорию складов не осуществляли. Таким образом, показания указанных водителей расходятся со свидетельскими показаниями Бреднева А.А. Поскольку Бреднев А.А. в допросе указал, что ни он, ни его водители оплату пропусков не осуществляли, то в таком случае арендодателем складских помещений (ЗАО “Курьяновское”) в адрес арендаторов должны были выставляться счета за оформление пропусков на въезд (выезд) автотранспортных средств (выставление данных счетов предусмотрено договорами аренды). Однако в периоды поставок товаров арендодателем (ЗАО “Курьяновское”) в адрес арендаторов (ООО “Мульти Вайн”, ООО “Кармен Алко”) счета за оформление пропусков на въезд (выезд) грузовых автотранспортных средств не выставлялись» [13]. В решении Арбитражного суда Республики Коми от 06 июня 2018 г. по делу № А29-17285/2017 дана оценка возможности поставки автозапчастей транспортному средству путём исследования сведений из не так давно введённой в действие на территории Российской Федерации системы «Платон». Если транспортное средство не оборудовано обязательными для него системами контроля оплаты использования автодорог, то сомнительно, чтобы для него могли систематически приобретаться запчасти и осуществляться иные затраты.

Пока нет устоявшихся судебных решений со ссылкой на систему учёта ветеринарной продукции «Меркурий», использование которой стало обязательным с 1 июля 2018 г., но можно ожидать и готовиться к этому заранее, что выписки из системы появятся в делах по фиктивным поставкам продовольствия, равно как и выписки из постепенно создаваемых в субъектах федерации единых систем обращения с отходами производства и потребления. «Цифровой след» от их оборота может оказаться настолько уникальным, насколько и трудно «рисуемым» отдельными недобросовестными сотрудниками бухгалтерии, поскольку он должен совпадать со многими параллельными базами данных.

5. Доказательство переговоров с контрагентами. Прошли те времена, когда переговоры производились коммивояжерами и бумажной перепиской: современные переговоры высокотехнологичны, основаны на использовании не только телефона и электронной почты, но и мессенджеров. Не может контрагент взяться из ниоткуда и уйти в никуда, во что «искренне» верят недобросовестные предприниматели. Переписка, которая, как правило, предшествует заключению договора, и осуществляемая в процессе исполнения договора, должна остаться. Но достаточно часто в процессе расследования уголовных дел по налоговым преступлениям, а также в процессе налоговых проверок выясняется, что переписка у проверяемого юридического лица с контрагентом отсутствует. Например, в деле № А55- 10066/2017 свидетели пытались доказать, что руководили субподрядными работами при помощи скайпа и телефона, но суд апелляционной инстанции не принял указанный довод во внимание [14].

Таким образом, в процессе проведения доследственной проверки либо при расследовании уголовного дела по фактам нарушения налогового законодательства оперативным сотрудникам подразделений по борьбе с экономическими преступлениями и следователям необходимо иметь в виду цифровые следы, а также второстепенные, на первый взгляд, детали, которые позволяют в более полном объеме установить механизм совершения налогового преступления, собрать доказательства, подтверждающие выдвинутый обвинительный тезис. Несмотря на то, что указанные доказательства будут являться косвенными, но в связке с прямыми доказательствами они позволят в полном объеме доказать виновность лица в совершении налогового преступления.

Библиографические ссылки