Огляд документів при розслідуванні злочинів у сфері оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Огляд документів при розслідуванні злочинів у сфері оподаткування

Амеліна А.С., к.ю.н., доцент, професор кафедри фінансових розслідувань

Університет державної фіскальної служби України

Кужільна А.Б., студентка ІІ курсу магістратури

Університет державної фіскальної служби України

Анотація

У статті акцентовано увагу, що одним з основних процесуальних джерел доказів у кримінальних провадженнях щодо вчинення злочинів у сфері оподаткування є документи. Відповідно, автори доходять висновку, що першочергові слідчі (розшукові) дії та заходи забезпечення кримінального провадження в їх досудовому розслідуванні мають бути спрямовані на якнайшвидший та найбільш повний збір усіх документів, які стосуються господарських операцій, відображення яких у податковому обліку призвело до несплати податків. Зазначається, що огляд проводиться слідчим, прокурором з метою виявлення та фіксації відомостей щодо обставин вчинення кримінального правопорушення.

Автори наголошують, що важливу роль відіграє проведення ретельного огляду та вивчення вилучених документів бухгалтерського та податкового обліку з метою їх систематизації, визначення ознак підробки. Наголошується, що досягнення результатів під час розслідування податкових злочинів можливе лише в разі проведення своєчасного і в повному обсязі слідчого огляду та вилучення документів. Автори стверджують, що без проведення огляду документи податкового та бухгалтерського обліку не можуть мати статусу речових доказів у матеріалах кримінального провадження.

У статті обґрунтовується, що характерною особливістю даної категорії злочинів є те, що особи, які їх вчиняють, вимушені використовувати різного роду документи. документ кримінальний злочин

Автори зазначають, що слідчий огляд документів має спрямування на встановлення: зовнішніх ознак (реквізитів) змісту документів, особливостей механізму його виготовлення; ознак інтелектуальної та матеріальної підробки документів (невідповідність окремих реквізитів та інших даних); ознак, які характеризують особу автора чи виконавця документа; переліку документів, які підлягають вилученню; необхідних матеріалів для проведення експертних досліджень. Зазначається, що огляд документів поділяється на два етапи: на першому ретельно вивчається зміст документа з метою виявлення можливих протиріч; на другому - з'ясовується, чи не піддавався він будь-яким змінам.

Зазначається, що в разі вчинення податкових злочинів зовнішні ознаки, як правило, відсутні, їх можна виявити лише за допомогою спеціальних методів дослідження - перевірки чи експертизи.

Ключові слова: огляд, слідчі (розшукові) дії, тактика, документи, огляд документів, підробка документів.

REVIEW OF DOCUMENTS IN THE INVESTIGATION OF TAXATION CRIMES

The article emphasizes that one of the main procedural sources of evidence in criminal proceedings for committing crimes in the field of taxation is documents. Accordingly, the authors conclude that the primary investigative (investigative) actions and measures to ensure criminal proceedings in their pre-trial investigation should be directed to the fastest and most complete collection of all documents relating to business transactions, the reflection of which in the tax accounting led to non-payment of taxes. It is noted that the review is conducted by the investigator, the prosecutor in order to identify and record information about the circumstances of the criminal offense

The author emphasizes that an important role is played by a thorough review and examination of the removed accounting and tax records in order to systematize them, to identify the signs of forgery. it is emphasized that the achievement of results in the investigation of tax crimes is possible only if a timely and full investigation and examination of documents are carried out. The authors argue that without a review, tax and accounting documents cannot have the status of material evidence in criminal proceedings.

The article substantiates that a characteristic feature of this category of crimes is that the perpetrators are forced to use different kinds of documents.

The authors note that the investigative review of documents is aimed at establishing: external signs (requisites) of the content of documents, features of the mechanism of its production; signs of intellectual and material forgery of documents (discrepancy between individual details and other data); features that characterize the identity of the author or artist of the document; the list of documents to be removed; the necessary materials for conducting expert research. It is noted that the review of documents is divided into two stages: the first thoroughly examines the contents of the document in order to identify possible contradictions; on the second, it turns out that it has not undergone any changes.

It is noted that when committing tax crimes, there are usually no external signs, they can be detected only by special methods of investigation - inspection or examination.

Key words: review, inquisitional (to the search) actions, tactics, documents, review of documents, imitation of documents.

Постановка проблеми. У зв'язку з прийняттям нового Кримінального процесуального кодексу України суттєвих змін зазнав інститут слідчих (розшукових) дій. Незважаючи на зміни, огляд є однією з найбільш поширених слідчих (розшукових) дій. Найбільш поширеним видом слідчого огляду під час розслідування злочинів у сфері оподаткування є огляд документів.

Тактиці огляду документів увагу у своїх працях присвячували В.І. Алєксєйчук, Р.С. Бєлкін, А.Г. Волеводз, А.Ф. Волобуєв, В.А. Журавель, Н.І. Клименко, В.О. Коновалова, О.В. Одерій, В.Ю. Шепітько та ін.

Метою статті є визначення основних особливостей проведення огляду документів під час розслідування злочинів у сфері оподаткування.

Виклад основного матеріалу. Огляд - це слідча (розшукова) дія, в ході якої виявляють, безпосередньо сприймають, оцінюють і фіксують стан, властивості та ознаки матеріальних об'єктів з метою отримання фактичних даних, що мають значення для встановлення істини у матеріалах кримінального провадження. Огляд проводиться слідчим, прокурором з метою виявлення та фіксації відомостей щодо обставин вчинення кримінального правопорушення (ч. 1 ст. 237 КПК України) [1].

Оскільки одним з основних процесуальних джерел доказів у кримінальних провадженнях щодо вчинення злочинів у сфері оподаткування є документи, то, відповідно, і першочергові слідчі (розшукові) дії та заходи забезпечення кримінального провадження в їх досудовому розслідуванні мають бути спрямовані на якнайшвидший та найбільш повний збір усіх документів, які стосуються господарських операцій, відображення яких у податковому обліку призвело до несплати податків.

У зв'язку з цим важливу роль відіграє проведення ретельного огляду та вивчення вилучених документів бухгалтерського та податкового обліку з метою їх систематизації, визначення ознак підробки тощо. Таким чином, досягнення результатів під час розслідування податкових злочинів можливе лише в разі проведення своєчасного і в повному обсязі слідчого огляду та вилучення документів. Характерною особливістю даної категорії злочинів є те, що особи, які їх вчиняють, вимушені використовувати різного роду документи. Документи по цій категорії кримінальних проваджень можуть виступати і процесуальними джерелами доказів, і речовими доками.

Н.А. Потомська, В.П. Бобік зазначають, що під час розслідування злочинів, учинених у сфері оподаткування, огляд документів бухгалтерського та податкового обліку є найбільш поширеною слідчою (розшуковою) дією. Без проведення огляду документи податкового та бухгалтерського обліку не можуть мати статусу речових доказів у матеріалах кримінального провадження [2, с. 117].

В.В. Лисенко, О.С. Задорожний, О.П. Дзісяк зазначають, що огляд документів може проводитися і як слідча (розшукова) дія, і як не процесуальна діяльність слідчого. Непроцесуальна діяльність свій прояв знаходить у вивченні, аналізі змісту одного або сукупності документів.

Проведення слідчого огляду документів у справах про ухилення від сплати податків дозволяє визначити: 1) осіб, які брали участь у складанні документів і в безпосередньому здійсненні фінансово-господарських операцій; 2) зміст і характер виконаних фінансово-господарських операцій; 3) перелік документів, за допомогою яких можлива перевірка фактичного змісту фінансово- господарської операції; 4) перелік документів, які підлягають вилученню; 5) суб'єктів підприємництва, в яких необхідно провести обшук; 6) необхідні експертні дослідження [3, с. 196].

Р.М. Дмитрів указує на те, що в процесі огляду слідчому доцільно з'ясувати питання про наявність зв'язку між інформацією, що міститься в документі, і вчиненою злочинною діяльністю. Для цього необхідно перевірити наявність логічної відповідності всіх реквізитів між собою (збіг чи розходження дат, змісту тексту у відбитках печаток і штампів, відповідність практичної змоги виконати зазначені в документі дії за визначений проміжок часу, певною кількістю осіб за допомогою або без допомоги технічних засобів), оцінити реальну можливість перебігу подій (процесів, зазначених у документі).

Під час огляду слід звернути увагу на почерк у різних частинах документа або різних документах, підписи від імені різних осіб. Окрім зазначеного, в процесі огляду може виконуватися арифметична перевірка цифрових записів документа [4, с. 391].

У ході слідчого огляду документів необхідно особливу увагу звертати на встановлення: 1) зовнішніх ознак (реквізитів), особливостей виготовлення документа; 2) ознак інтелектуальної і матеріальної підробки (із цього приводу існують спеціальні наукові дослідження); 3) ознак, що характеризують автора і виконавця документів [3, с. 197].

Одним із головних напрямів дослідження документальних даних є встановлення невідповідності первинних документів, документів бухгалтерського оформлення, податкової звітності. Такі невідповідності можуть мати прояв у:

1) суперечностях у змісті одного або декількох документів;

2) невідповідності декількох документів, які відображають виконання однієї фінансово-господарської операції [3, с. 198].

Враховуючи, що в разі вчинення податкових злочинів зовнішні ознаки, як правило, відсутні, їх можна виявити лише за допомогою спеціальних методів дослідження - перевірки чи експертизи.

В.В. Лисенко зазначає, що слідчий огляд документів має спрямування на встановлення: зовнішніх ознак (реквізитів) змісту документів, особливостей механізму його виготовлення; ознак інтелектуальної та матеріальної підробки документів (невідповідність окремих реквізитів та інших даних); ознак, які характеризують особу автора чи виконавця документа; переліку документів, які підлягають вилученню; необхідних матеріалів для проведення експертних досліджень [5, с. 202-203].

Огляд документів рекомендується проводити за участю спеціаліста для встановлення: виду документа (договір, накладна, касовий ордер); ким і коли виданий чи виготовлений; зовнішнього вигляду (якість паперу, чорнил, тексту); змісту, який вказує на факти й обставини, що мають значення для розслідування; ознак, за якими в документ внесені зміни [6, с. 129].

Для встановлення підробки документа необхідний його ретельний комплексний огляд, вивчення змісту та стилю документа, почерку і машинописного тексту, підписів, реєстраційних позначок (дати, номера), матеріалу документа (папір, барвники), а також знаків, що посвідчують даний документ - відбитків печаток і штампів. Таке комплексне вивчення дозволяє встановити ознаки як інтелектуальної, так і матеріальної підробки.

У ході огляду бажано використовувати найпростіші прилади: лупу та ультрапроменевий освітлювач. Лупи мають збільшення від 2 до 20-30 крат. Для отримання збільшеного зображення лупа поміщається перед оком, а предмет, який розглядається, - на відстані, трохи меншій за фокусну відстань лупи. Змінюючи кут нахилу променів світла, які падають, можливо отримати різні ефекти під час дослідження одного і того ж об'єкта. У разі освітлення з кутом нахилу променів, близькому до 10-15 градусів, добре виявляються ознаки підчистки - задертість волокон.

Ультрафіолетовими променями називаються промені електромагнітного спектра, що не сприймаються людським оком. Під впливом ультрафіолетових променів атоми ряду речовин переходять у збуджений стан, при цьому окремі електрони зміщуються на більш віддалені енергетичні рівні, на яких довго залишатися не можуть. У разі повернення на первинні орбіти вони віддають енергію, яку поглинули у вигляді квантів світла.

Під дією ультрафіолетових променів ряд речовин люмінесціює, тобто світиться. Залежно від складу та стану об'єкта, що опромінюється, виникає свічення у видимій зоні спектра: синіми, зеленими та іншими променями різної яскравості. Зовнішньо однобарвні та безбарвні речовини будуть люмінесціювати по-різному. Деякі речовини, виступаючи безбарвними, відповідно, невидимими у звичайному світлі, виявляються за яскравою люмінесценцією в ультрафіолетових променях. Завдяки цій здібності ультрафіолетових променів люмінесцентний аналіз у його найпростішій формі можливо використовувати для виявлення підробки документів, як повної, так і часткової (наприклад, яка здійснюється шляхом дописки, травлення). Використовуючи ультрафіолетові промені, іноді можливо відновити записи, які піддавались травленню. За джерело ультрафіолетових променів можна використовувати спеціальні прилади для перевірки грошових знаків, які є в банківських установах та касах.

Огляд документів поділяється на два етапи: на першому ретельно вивчається зміст документа з метою виявлення можливих протиріч; на другому - з'ясовується, чи не піддавався він будь-яким змінам.

На першому етапі вивчають зміст загального тексту та тексту бланка. Протиріччя у змісті документа можуть бути результатом використання підроблювачем невідповідних бланків, невідповідного характеру та змісту документа відбитків печаток і штампів, а також можуть виникати у результаті знищення або дописки частин тексту. Необхідно перевірити відповідність дати видачі документа та дати виготовлення бланка (наприклад, дата видачі документа не може бути датована раніше за час виготовлення бланка). Протиріччя у змісті документа можна виявити також шляхом його порівняння зі зразками аналогічного, правильно оформленого документа. Під час вивчення змісту документа необхідно звертати увагу на дати, які є в ньому, та зіставляти їх із календарем.

Далі досліджується топографічне розміщення загального тексту відносно до країв паперу, підписів, додаткових надписів, відбитків печаток і штампів, окремих частин документів відносно один одного.

Для підробки часто використовують справжній документ, від якого відрізана якась частина, наприклад, увесь загальний текст або його окремі строки, а до збережених підписів та відбитків печатки вписаний інший текст або стрічки. Топографічні порушення можуть бути результатом їх знищення. Текст може бути вписаний після нанесення підписів або відбитків печатки. У такому випадку однією з ознак підробки буде такий: текст огинає підпис, відбиток печатки. Необхідно також уважно оглянути краї паперу - чи немає обривів штрихів зрізаного тексту. Особливу увагу необхідно звернути на можливість підробки бланка документа шляхом його копіювання на розмножувальному апараті.

На другому етапі документ досліджується на предмет можливості матеріальної підробки. Перш за все досліджуються відбитки печаток і штампів на можливість їх підробки одним з описаних способів. Для цього документ вивчається під різними кутами до джерела освітлення, а також на просвіт, у термінових випадках використовуючи лупу та інші збільшувальні прилади. Якщо виникає підозра про те, що документ підроблений, необхідно оглянути поверхню документа в ультрафіолетових променях. Якщо в документі травленню (змиванню) піддавалися окремі ділянки, то буде спостерігатися нерівномірна яскравість поверхні паперу в разі локальної обробки його хімічними речовинами.

За наявності плям (бурих, жовтих) на поверхні паперу документа у місці розташування записів, які читаються, слабо видимих штрихів, що не входять у конфігурацію літер, нерівномірній яскравості поверхні паперу, інших люмінесцуючих штрихів, крім тих, які читаються у загальному освітленні, робиться висновок, що документ змінювався шляхом травлення або змивання [7, с. 107-109].

Під час проведення діагностичного дослідження бланків документів дослідження розпочинають із візуального огляду. При цьому вивчають стан і зовнішній вигляд документа за різних режимів освітлення, потім - особливості шрифту (гарнітуру, кегль), розміри пробілів між рядками, словами та буквами, довжину рядків, а також технічні недоліки форми, нестандартні і перевернені букви, пошкодження знаків. Для цього використовуються збільшувані прилади (лупа, мікроскоп) і різні режими висвітлення.

Визначаючи вид друку, експерт досліджує мікроструктуру штрихів, їхні межі, рельєф, чіткість відображення знаків, відтінок барвника, встановлює поліграфічну природу бланка документа: чи є він відбитком або копією, отриманий за допомогою копіювально-розмножувальної апаратури або принтера. Якщо досліджуваний документ є саме відбитком, перевіряється відповідність або невідповідність його якості нормам, прийнятим для певного способу друку, або зразку справжньої аналогічної поліграфічної продукції. Для визначення виду друку застосовують візуальний огляд з використанням збільшувальних приладів.

Далі проводиться дослідження зображень, наявних на документі. Для цього вивчається якість поліграфічних зображень: ступінь чистоти відбитка - чи є сторонні сліди фарби, неточність приводки зображень за друкування у кілька фарб, нерівномірність товщини й переривчастість ліній. Застосовується візуальний огляд з використанням збільшувальних приладів.

Потім вивчаються властивості паперу та фарб. Під час проведення такого дослідження встановлюється відповідність застосованих матеріалів виду друку й різновиди друкованої продукції, для яких вони призначені. Сутність експертного дослідження матеріалів, застосовуваних для виготовлення бланків, полягає у встановленні групової належності паперу (фарб). У межах своєї компетенції експерт-криміналіст досліджує: оптичні (білизна, кольори, відтінок) і люмінесцентні властивості паперу; кольори, відтінок фарби на відбитку, блиск штрихів, деформацію шару фарби, люмінесцентні властивості барвника. Інші характеристики паперу (щільність, ступінь проклейки, міцність, гладкість, волокнистий і мінеральний склад паперу тощо) і фарб (клас, група, вид барвника, в'яжучої та наповнювачів) досліджують експерти-хіміки відповідно до розроблених методик [8, с. 100].

Інформація, яка встановлена під час слідчого огляду та дослідження документів, може бути використана для формування та вирішення слідчих версій, планування і проведення окремих слідчих (розшукових) дій (допит ревізора, допит головного бухгалтера, допит керівника підприємства тощо) або проведення документального дослідження діяльності суб'єкта підприємництва. Безпосередній огляд бухгалтерських документів дозволяє: встановити осіб, які причетні до оформлення, підписання документів та виконання зазначених дій у документах фінансово-господарських операцій; визначати перелік документів, за допомогою яких можлива перевірка фактичного виконання фінансово-господарських операцій; визначити перелік документів, які підлягають вилученню; визначити перелік суб'єктів підприємництва, з якими необхідні провести зустрічні перевірки; визначити необхідні для проведення експертні дослідження документів (почерку, підпису, автора та виконавця тощо).

Під час слідчого огляду за результатами аналізу можна отримати інформацію про автора, виконавця та технічні засоби, за допомогою яких виготовлено документ: особливості, що характеризують стиль викладення матеріалу автора, почерк чи підпис виконавця; індивідуальні ознаки, які характеризують технічні засоби, з використанням яких виготовлений документ [9, с. 163].

Основним процесуальним документом, яким оформлюють результати проведення огляду, є Протокол, який є процесуальним джерелом доказів у матеріалах кримінального провадження. У Протоколі описуються індивідуальні особливості документів, які відрізняють його серед інших об'єктів. Тому до даного документа пред'являється ряд вимог, дотримання яких обов'язкове. Зокрема: 1) протокол повинен задовольняти вимоги законності, тобто повинен бути складений відповідно до вимог правил і містити всі необхідні реквізити; 2) у протоколі повинна дотримуватися точність, послідовність й об'єктивність в описі виявлених об'єктів; 3) за можливості термінологія повинна бути загальнодоступною; 4) повністю повинно бути описано все, що має відношення до матеріалів кримінального провадження; 5) доцільно виділяти частини протоколу відповідно до частин місця події; 6) необхідно написати, в яких умовах проводився огляд (освітлення, дощ, сніг, температура навколишнього повітря, вологість та ін.); 7) обов'язково треба відзначати час початку і закінчення огляду, а також час перерв у роботі, якщо такі були [10, с. 146]. Після складання Протоколу огляду слідчий виносить Постанову про визнання оглянутих матеріальних об'єктів речовими доказами.

Висновки

У результаті аналізу вищезазначених положень можна зробити висновок, що найбільш поширеним видом слідчого огляду під час розслідування злочинів у сфері оподаткування є огляд документів. Досягнення результатів під час розслідування податкових злочинів можливе лише в разі проведення своєчасного і в повному обсязі слідчого огляду та вилучення документів. Враховуючи, що в разі вчинення податкових злочинів зовнішні ознаки, як правило, відсутні, їх можна виявити лише за допомогою спеціальних методів дослідження - перевірки чи експертизи.

Література