Класифікація суб’єктів податкового права

Размещено на http://www.allbest.ru/

Університет ДФС України

Класифікація суб'єктів податкового права

Т. О. Мацелик,

д.ю.н., доцент

Г. М. Стріяшко,

к.ю.н.,

Статтю присвячено аналізу основних підходів до класифікації суб'єктів податкового права. Зазначено, що найбільшою групою суб'єктів податкового права є платники податків, диференціації яких приділена суттєва увага. Наголошено, що особливості оподаткування платників податків визначаються їх правовим статусом у податковому праві. Запропоновано авторську класифікацію суб'єктів податкового права.

Ключові слова: суб'єкт податкового права, класифікація, критерій, статус, особа, платник податку, резидент, нерезидент.

Т. А. Мацелик, Г. Н. Стрияшко. Классификация субъектов налогового права

Статья посвящена анализу основных подходов к классификации субъектов налогового права. Отмечено, что наибольшей группой субъектов налогового права являются налогоплательщики, дифференциации которых уделено существенное внимание. Отмечено, что особенности налогообложения налогоплательщиков определяются их правовым статусом в налоговом праве. Предложена авторская классификация субъектов налогового права.

Ключевые слова: субъект налогового права, классификация, критерий, статус, лицо, плательщик налога, резидент, нерезидент.

T. A. Macelik, G. N. Striyashko. Classification of subjects of tax law

The article is sanctified to the analysis of the basic going near classification of tax legal subjects. It is set that a tax right it costs to examine as complex inter-branch formation, institute that includes totality of original financially-legal and norms, that substantially influences on status of his subjects.

It is marked that in the theory of right historically formed and brightly expressed are two going near the study of legal subjects: positivism and naturalism, each of that provides with a legal subject certain signs.

On the basis of analysis of the marked points of view drawn conclusion about existence of primary social subject - man that legal norms provided with corresponding branch legal, in our case by tax status. Collective legal subjects are derivatives from a primary subject.

Underline, that a social subject, that acquires concrete tax-legal status that is envisaged and fastened in the norms of tax right, comes forward as a legal subject. Exactly the variety of legal status determines the features of subject in the concrete field of law.

It is marked that the most group of tax legal subjects are taxpayers substantial attention is spared differentiation of that. It is marked that the features of taxation of taxpayers are determined them by legal status in a tax right.

On a functional criterion it is distinguished: - subjects that perform the law-making duty in the field of taxation: organs of local self-government; subjects that carry out the function of enforcement in the field of taxation: organs of Ukraine, supervisory organs, Centers of maintenance of taxpayers; tax militia; are subjects, that perform the duty of taxpayers; subjects that execute the delegated fiscal functions: tax agents, banks and others like that. Authorial classification of tax legal subjects is offered.

It is marked that such system of division determines the general going near classification of legal statuses of subjects in a tax right and can.

Key words: tax legal subject, classification, criterion, status, person, payer of tax, resident, non-resident.

Мета статті. Визначити особливості класифікації суб'єктів податкового права.

Постановка проблеми

Для усвідомлення сутності, призначення, взаємодії суб'єктів податкового права України важливого теоретичного та практичного значення набуває їх класифікаційний розподіл. Розробка проблем такої класифікації передбачає формування знань щодо структури системи суб'єктів податкового права, є способом пізнання цієї системи. Однак варто звернути увагу, що у теорії податкового права відсутні єдина класифікація його суб'єктів, що зумовлено наявністю значної їх кількості, та єдиний підхід щодо класифікації суб'єктів права взагалі.

Як відомо, класифікація застосовується з метою впорядкування масиву явищ, процесів, що досліджуються, шляхом їх поділу на стійкі групи, види [1, с. 280]. Класифікація виступає засобом для встановлення зв'язків між поняттями та групами об'єктів, забезпечує орієнтування в різноманітті понять і відповідних об'єктів. Наукова класифікація фіксує закономірні зв'язки між групами об'єктів з метою визначення місця об'єкта в системі, яке вказує на його властивості [1, с. 257].

Здійснення класифікації суб'єктів податкового права обумовлене: по-перше, потребою у з'ясуванні сутності суб'єктів податкового права, їхньої ролі: а) у формуванні та реалізації державної податкової політики; б) під час податкового контролю; в) у разі обслуговування платників податків у ЦОПП; г) охороні та захисті прав платників податків; д) під час притягнення за порушення податкового законодавства до фінансової, адміністративної, кримінальної та/або дисциплінарної відповідальності; е) у процесі здійснення адміністративного судочинства, у разі вирішення податкових спорів; по-друге, створенням правових засад ефективної реалізації статусу цих суб'єктів, а також їхньої ефективної взаємодії; по-третє, досконала класифікація суб'єктів податкового права є необхідною передумовою змістовного наукового дослідження їхнього потенціалу.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемі аналізу статусу суб'єктів податкового права і суб'єктів податкових правовідносин, а також їх класифікаційному розподілу значну увагу приділяли дослідники-правники. Перш за все йдеться про роботи О. Бакун,О. Бризгаліна, В. Вітрянського, Д. Вінницького, Л. Воронової, Н. Воротіної, В. Гриценко, С. Герасименко, О. Головашевич, О. Грачової, В. Гуреєвої, С. Іловайського, І. Ільюшихіна, М. Карасьової, І. Кучера, М. Кучерявенка, І. Озерова, П. Пацурківського, С. Пепеляєва, Г. Петрової, М. Перепелиці, В. Теремецького, С. Попової, І. Янжулова та інших.

Виклад основного матеріалу

Зважаючи на те, що основних ідентифікуючих ознак податково-правового статусу соціальний суб'єкт набуває в податковому праві, класифікацію таких суб'єктів варто розглядати крізь призму предмета податкового права. Так, провідний учений з податкового права М. Кучерявенко зазначає, що податкове право: 1) виступає як інститут предметний, тобто присвячений чітко визначеному предмету - різновиду відносин, що виникають з приводу встановлення, сплати та стягнення податків і зборів, їх зміни і скасування; 2) регулює суспільні відносини щодо встановлення, справляння та стягнення податкових платежів, їх зміни і скасування; розподіл і використання бюджетних коштів перебуває за межами податкових відносин, як і питання встановлення та стягнення неподаткових платежів й інших державних зборів; 3) встановлює обов'язок юридичних і фізичних осіб сплачувати податки і збори, а також регламентує процедуру обчислення та сплати податків та зборів, порядок здійснення податкового контролю і застосування заходів відповідальності за порушення податкового законодавства; 4) є складним інститутом, що включає сукупність своєрідних фінансово-правових норм [2, с. 4].

У цілому погоджуючись із зазначеними аргументами, вважаємо за доцільне звернути увагу і на ряд адміністративно-правих норм, що забезпечують виконання податкового обов'язку, реалізацію, охорону та захист прав платників податків. Що спонукає розглядати податкове право як комплексне міжгалузеве утворення, інститут, що включає сукупність своєрідних фінансово-правових та адміністративно-правових норм, що суттєво впливає на статус його суб'єктів.

У теорії права історично сформувались і є яскраво вираженими два підходи до вивчення суб'єктів права: позитивізм та юснатуралізм, кожен з яких наділяє суб'єкта права певними ознаками.

У доктрині позитивізму суб'єкт права традиційно розглядається як носій прав та обов'язків, що закріплюються нормами об'єктивного права. Базовою категорією визнається правосуб'єктність, яка фактично ототожнюється із суб'єктом права.

Таким чином, суб'єкт права з точки зору позитивізму - це формально-юридично створена нормами права юридична конструкція.

У межах позитивістського підходу були сформовані дві основні формальні ознаки суб'єкта права: по-перше, праводієздатність - як здатність мати суб'єктивні права та юридичні обов'язки, самостійно їх набувати і реалізовувати, а також нести юридичну відповідальність; по-друге, ознака правової персоніфікації, яка передбачає: а) самостійність, а також організаційну та майнову відокремленість суб'єкта; б) цілісність, а також індивідуалізацію суб'єкта в праві [3, с. 22-23].

Особливість юснатуралістської концепції суб'єкта права полягає у відсутності формулювання традиційних категорій та юридичних конструкцій. Школа природного права сформувала основи розуміння правових явищ. Зміна методологічних основ формування принципово нових уявлень про суб'єкта права відбулися в Новий час. Саме тоді вперше в школі природного права юристи вийшли за межі власних способів пізнання та звернулися до філософії Нового часу, а також до принципів класичної наукової раціональності. Школа природного права, керуючись філософією соціального атомізму, розробленою в Античності ідеєю про матеріальні та духовні субстанції, намагалася структурувати юриспруденцію як науку, беручи за основу модель природних наук.

Так, якщо в науковому дослідженні прийнято находити первинні поняття, аксіоми, що не потребують доказів, то школа природного права визначила суб'єкта права, представленого людиною, що дозволило виокремити такі ознаки суб'єкта права, як: а) правова воля; б) здібність до діяльності. Зазначені ознаки характеризують суб'єкта права не лише в межах формально-юридичного методу дослідження, але і з точки зору змістовних, іманентних виключно суб'єкту права якостей [3, с. 23-24].

Аналіз ознак суб'єкта права крізь призму зазначених теорій спонукає до думки, висловленої І. Честновим, що «право саме собою «не діє». Суб'єктом права в емпіричній правовій реальності завжди є людина, яка в одному випадку діє від свого імені та представляє особисто себе, виступаючи фізичною особою. В іншому випадку конкретний індивід діє від імені та за дорученням посади, тоді юридично він є посадовою особою. Інколи людина діє від імені колективного суб'єкта» [4, с. 28].

Аналіз зазначених точок зору дає можливість зробити висновок про існування первинного соціального суб'єкта - людини, яка правовими нормами наділяється відповідним галузевим правовим, у нашому випадку, податковим статусом. Колективні суб'єкти права є похідними від первинного суб'єкта.

Отже, суб'єктом права виступає соціальний суб'єкт, який набуває конкретний податково- правовий статус, що передбачається та закріплюється в нормах податкового права. Саме різновид правового статусу визначає особливості суб'єкта в конкретній галузі права.

У теорії податкового права немає єдиної позиції стосовно визначення суб'єктів податкового права та їх класифікаційного розподілу.

Так, розповсюдженою є класифікація Т Кушнарьової та М. Кучерявенка. Учені виокремлюють таких суб'єктів податкового права: а) державу, що забезпечує встановлення, зміну і скасування обов'язкових платежів; б) податкові органи, що контролюють правильність і своєчасність сплати податків і зборів; в) платників податків; г) осіб, що сприяють сплаті податків [5, с. 30]. податковий право юснатуралістський

Заслуговує на увагу класифікація суб'єктів податкових правовідносин, яку запропонував В. Теремецький: 1) держава в особі Верховної Ради як вищого органу законодавчої влади, який встановлює податки та збори, порядок їх адміністрування; 2) органи місцевого самоврядування, які в межах повноважень, визначених ПК України, самостійно вирішують питання щодо встановлення на своїй території певних зборів та обрання розміру ставок їх справляння: Верховна Рада Автономної Республіки Крим; сільські ради; селищні ради; міські ради; 3) державні контролюючі органи у галузі податків: органи державної податкової служби; митні органи; 4) платники податків, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з Податковим кодексом України (далі - ПК України) або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з ПК України: фізичні особи (резиденти і нерезиденти України); юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи; 5) особи, які сприяють сплаті податків і зборів: банки; податкові агенти; державні органи, що надають інформацію про платника податків, необхідну для нарахування податків і зборів; збирачі податків і зборів [6, с. 747].

А. Бризгалін виділяє такі види суб'єктів податкового права: 1) державні органи: органи державної податкової служби, митні та фінансові органи, органи казначейства, органи податкової міліції; 2) платники податків - фізичні та юридичні особи (філії та представництва юридичних осіб); 3) особи, які сприяють сплаті податків, зборів - зобов'язані особи, від дій яких залежить належне виконання обов'язків і реалізація прав уповноважених органів, або особи, які володіють інформацією про платника податків, що необхідна для обчислення податків [7, с. 131].

Дещо іншим є підхід І. Пасічної щодо визначення статусу суб'єктів податкових правовідносин. Це поділ їх на: 1) основні (особи, участь яких у податкових правовідносинах є обов'язковою) - держава в особі уповноважених органів, які забезпечують реалізацію податкової політики; платники податків і зборів; 2) неосновні (особи, що сприяють реалізації прав і обов'язків основних суб'єктів) - банки, органи, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, експертів, перекладачів, представників та ін. [8, с. 9].

У свою чергу, Д. Вінницький пропонує спрощену систему суб'єктів податкового права, виокремлюючи в ній чотири групи суб'єктів: «1) фізичні особи; 2) організації; 3) державні органи та органи місцевого самоврядування; 4) держава та муніципальні утворення» [9, с. 31-32].

Узагальнюючи все вищевказане, можна зазначити, що варіантів класифікації суб'єктів податкового права, податкових правовідносин у науці податкового права чимало. Не вдаючись до дискусії щодо розмежування та співвідношення понять «суб'єкт податкового права», «суб'єкт податкових правовідносин», «учасник податкових правовідносин», зазначимо лише, що, на нашу думку, соціальний суб'єкт у податковому праві набуває певного правового статусу і залежно від нього в конкретних податкових правовідносинах може виступати як суб'єкт владних повноважень, наділений контролюючими функціями у сфері оподаткування як платник податків, податковий агент тощо.

У процесі природно-історичного розвитку податкового права змінювалася й удосконалювалася внутрішня структура статусів суб'єктів податкового права. Необхідно відмітити, що сучасну систему правових статусів суб'єктів податкового права варто представити крізь призму ієрархічно-класифікаційного розподілу.

Відповідно, класифікацію правових статусів суб'єкта податкового права варто здійснювати за кількома критеріями у декілька етапів. На першому етапі, залежно від підстав, можна виділити дві групи суб ' єктів - індивідуальні та колективні, які, у свою чергу, спираючись на теорії податкового права, в якій виокремлюють два критерії, що визначають податковий обов'язок платника - принцип резидентства і принцип територіально сті [10, с. 150-151], можна розділити на резидентів і нерезидентів. На другому етапі за критерієм правового статусу в податковому праві індивідуальних суб'єктів можна розділити на суб'єктів із загальним податково-правовим статусом: а) фізичні особи платники податків; б) фізичні особи із спеціальним статусом:

фізичні особи - підприємці;

фізичні особи - самозайняті особи;

фізичні особи - посадові особи.

Зазначені спеціальні статуси можна охарактеризувати як альтернативні, тобто наявність одного статусу виключає можливість мати інший. Значну увагу дослідженню статусів індивідуальних суб'єктів податкового права приділяли: О. Головашич, Я. Греца,О. Покатаєва та інші.

Варто зазначити, що всі індивідуальні суб'єкти в податковому праві виконують функцію платників податків і лише в окремих випадках функцію податкового агента, представника чи посадової особи контролюючого органу.

Складну та неоднорідну групу становлять колективні суб'єкти податкового права, їх варто розділити на дві категорії: а) суб'єкти, що наділені владними повноваженнями у сфері оподаткування: держава, ВРУ органи місцевого самоврядування, органи ДФС, контролюючі органи;

б) суб'єкти, які не мають владних повноважень: юридичні особи приватного права, юридичні особи публічного права.

Разом з тим суб 'єкти податкового права - платники податків, залежно від мети діяльності, поділяються на прибуткових та неприбуткових. Варто зазначити, що в національному законодавстві використовуються й інші суміжні поняття, як вдало підмічають О. Гелич та Р. Щокін, зазначаючи, що «поняття суб'єктів некомерційної господарської діяльності варто розглядати з погляду суб'єктного складу некомерційної господарської діяльності, якій присвячена глава 5 розділу 1 ГК України (стст. 52-54), поняття непідприємницьких товариств та установ, закріплених у стст. 83, 85, 86 ЦК України, і поняття неприбуткових організацій, закріплених у податковому законодавстві» [11, с. 258], разом з тим, на нашу думку, законодавцю варто звернути увагу на використання розрізнених термінів та привести їх у відповідність, адже за своїм змістовним наповненням вони є подібними, якщо не ідентичними.

Варто звернути увагу і на розмежування суб'єктів податкового права - платників податків залежно від кількості працюючих та обороту коштів на малих, середніх та великих платників податків і також привести до єдиного критерію поділу таких суб'єктів за господарським та податковим законодавством.

За функціональним критерієм варто виокремити:

суб'єктів, що виконують правотворчу функцію у сфері оподаткування: ВРУ, органи місцевого самоврядування;

суб'єктів, що здійснюють функцію правозастосування у сфері оподаткування: органи ДПС України, контролюючі органи, центри обслуговування платників податків; податкова міліція;

суб'єкти, що виконують функцію платників податків;

суб'єкти, що виконують делеговані фіскальні функції: податкові агенти, банки тощо.

Висновок. Така система поділу визначає загальні підходи до класифікації правових статусів суб'єктів у податковому праві та може бути поглиблена за рахунок дослідження конкретних груп.

Список використаних джерел

Сырых В. М. Подготовка диссертаций по юридическим наукам: настольная книга соискателя. М.: РАП, 2012. 499 с.

Бех Г В., Дмитрик О. О., Кобильнік Д. А. та ін. Податкове право: навч. посіб. / за ред. проф. М. П. Кучерявенка. К.: Юрінком Інтер, 2003. 400 с.

Пономарева Е. В. Субъекты и квазисубъекты права: теоретико-правовые проблемы разграничения: дисс. ... кандидата юридических наук: 12.00.01 / Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования Уральский государственный юридический університет. Екатеринбург, 2019. 208 с.

Честнов И. Л. Субъективное право в постклассической юридической науке. Теоретическая и прикладная юриспруденция. 2019. № 2. С. 27-30.

Кушнарьова Т Є., Кучерявенко М. П. Система податкових органів України. Харків: Торсінг, 2000. 174 с.

Теремецький В. І. Класифікація суб'єктів податкових правовідносин. Форум права. 2011. № 4. С. 741-748. URL: http://irbis-nbuv.gov.ua/cgi-bin/irbis_nbuv/cgiirbis_64.exe?C21 COM=2&I21DBN=UJRN&P21DBN=UJRN&IMAGE_FILE_DOWNLOAD=1&Image_file_ name=PDF/FP_index.htm_2011_4_123 .pdf

Налоги и налоговое право: учеб. пособ. / под ред. А. В. Брызгалина. М.: АтлантикаПресс, 1997. 532 с.

Пасічна І. О. Податкові правовідносини в Україні: стан та перспективи розвитку: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук: 12.00.07 / Класичний приватний університет. Запоріжжя, 2014. 20 с.

Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000. 192 с.

Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. Т III: Учение о налоге. Х.: Легас; Право, 2005. 600 с.

Гелич А. О., Рябінець Д. Р. Правовий статус суб'єктів некомерційної господарської діяльності / Національний авіаційний університет. Київ, 2015. С. 258-260.

References

Syryh V. M. Podgotovka dissertacij po yuridicheskim naukam: nastolnaya kniga soiskatelya. M.: RAP, 2012. 499 p.

Bekh H. V., Dmytryk O. O., Kobylnik D. A. ta in. Podatkove pravo: navch. posib. / za red. prof. M. P. Kucheriavenka. Kyiv: Yurinkom Inter, 2003. 400 p.

Ponomareva E. V. Subekty y kvazysubekty prava: teoretyko-pravovye problemy razghranychenyia: dys. ... kandydata yurydycheskykh nauk: 12.00.01 / Federalnoe hosudarstvennoe biudzhetnoe obrazovatelnoe uchrezhdenye vyssheho obrazovanyia Uralskyi hosudarstvennbii yurydycheskyi universytet. Ekaterynburh, 2019. 208 p.

Chestnov Y. L. Subektyvnoe pravo v postklassycheskoi yurydycheskoi nauke. Teoretycheskaiayprykladnaiayurysprudentsyia. 2019. № 2. Рp. 27-30.

Kushnarova T. Ye., Kucheriavenko M. P. Systema odatkovykh orhaniv Ukrainy. Kharkiv: Torsinh, 2000. 174 p.

Teremetskyi V. I. Klasyfikatsiia subiektiv podatkovykh pravovidnosyn. Forum prava. 2011. № 4. Pp. 741-748. URL: http://irbis-nbuv.gov.ua/cgi-bin/irbis_nbuv/cgiirbis_64.exe?C21 COM=2&I21DBN=UJRN&P21DBN=UJRN&IMAGE_FILE_DOWNLOAD=1&Image_file_ name=PDF/FP_index.htm_2011_4_123 .pdf

Nalohy y nalohovoe pravo: ucheb. posob. / pod red. A. V Bryzghalyna. Moskva: AtlantykaPress, 1997. 532 p.

Pasichna I. O. Podatkovi pravovidnosyny v Ukraini: stan ta perspektyvy rozvytku: avtoref. dys. na zdobuttia nauk. stupenia kand. yuryd. nauk: 12.00.07 / Klasychnyi pryvatnyi universytet. Zaporizhzhia, 2014. 20 p.

Vynnytskyi D. V Subekty nalohovoho prava. Moskva: NORMA, 2000. 192 p.

Kurs nalohovoho prava: v 6 t. T. III: Uchenye o nalohe. Kucheriavenko N. P. Kharkov: Lehas; Pravo, 2005. 600 p.

Helych A. O., Riabinets D. R. Pravovyi status subiektiv nekomertsiinoi hospodarskoi diialnosti. Natsionalnyi aviatsiinyi universytet. Kyiv, 2015. Pp. 258-260.

Размещено на Allbest.ru