Специальные методы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство науки и высшего образования Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования

«Башкирский государственный университет»

Институт истории и государственного управления

Кафедра экономико-правового обеспечения безопасности

Контрольная работа

по дисциплине «Судебная экономическая экспертиза»

Специальные методы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

Выполнила:

Студентка 5 курса ЭБ(усз) 51-18

заочной формы обучения

Направление подготовки/специальность

38.05.01 «Экономическая безопасность»

Г.Р. Султанова

Преподаватель: доцент

Б.К. Кушубакова

Уфа 2022

Содержание

Введение

1. Теоретические основы, специальные методы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

2. Нормативно-законодательные акты судебно-бухгалтерской экспертизы

3. Анализ проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, методы ее оптимизации

Заключение

Список использованных источников



Введение

судебный бухгалтерский экспертиза криминальный

Экспертиза -- это исследование какого-либо вопроса, требующего специальных знаний, с представлением мотивированного заключения. Судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой исследовательский процесс в поисках истины в хозяйственных правоотношениях с целью их правильного решения правоохранительными органами. Вопрос о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы решается следователем в каждом отдельном случае в зависимости от обстоятельств дела.

Чаще всего судебно-бухгалтерская экспертиза назначается при расследовании уголовных дел, в ходе которых следователь (лицо, ведущее дознание) обязаны, раскрыть преступление и на основании собранных по делу доказательств установить лиц, виновных в его совершении, определить сумму причиненного ими ущерба предприятиям, кооперативам, общественным организациям или отдельным гражданам, предпринимателям. Надобность в судебно-бухгалтерской экспертизе возникает в связи с необходимостью специальных познаний в отрасли бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, всестороннего и объективного исследования фактических обстоятельств дела.

От своевременного и правильного проведения экспертизы зависит завершение расследования дел в установленные сроки. Соблюдение норм криминально-процессуального законодательства при назначении и проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, правильное использование следователем данных экспертизы содействуют раскрытию преступления, установлению действительных размеров причиненного ущерба и их взысканию с виновных, принятию необходимых профилактических мероприятий по сохранности собственности.

Задачи исследования:

изучить теоретические основы специальные методы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы;

рассмотреть нормативно-законодательные акты судебно-бухгалтерской экспертизы;

провести анализ проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, методы ее оптимизации



1. Теоретические основы, специальные методы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

Специальные методы судебно-бухгалтерской экспертизы разрабатываются или приспосабливаются с учетом достижений экономических, юридических и иных наук для исследования конкретного, единичного объекта. Данные методы разрабатываются на основе и в развитие общих методов с учетом специфики решаемых судебно-бухгалтерской экспертизой задач и особенностей исследуемых объектов Савицкий, А.А. Судебная бухгалтерская экспертиза: учебник / А.А. Савицкий. - М.: Проспект, 2021. - 367 с. - ISBN 978-5-392-32862-8. - Режим доступа: URL: https://biblioclub.ru/index.php?page=book&id=621865..

Применение специальных методов обусловлено тем, что многие способы совершения экономических преступлений в различных видах экономической деятельности имеют свою специфику и своеобразно отражаются в данных бухгалтерского учета. Так, учет в розничной торговле существенно отличается от учета на объектах промышленности или в агропромышленном комплексе.

Источниками формирования специальных методов судебно-бухгалтерской экспертизы являются:

- область научного знания, которая является основной при производстве данного вида экспертиз;

- специфические качества исследуемых объектов бухгалтерского учета;

- профессиональный опыт эксперта-бухгалтера;

- результаты позитивной судебно-экспертной практики в сфере бухгалтерского учета.

Специальные методы можно объединить в три группы:

1) расчетно-аналитические методы;

2) методы исследования документальных данных;

3) методы обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы.

1. Расчетно-аналитические методы предусматривают применение экспертом-бухгалтером различных аналитических процедур.

Под аналитическими процедурами понимаются анализ и оценка полученной экспертом информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, а также установление причин таких ошибок и искажений.

Расчетно-аналитические методы основаны на использовании экспертом-бухгалтером аналитических процедур, которые включают в себя приемы экономического анализа, статистических расчетов, экономико-математического анализа и др. Россинская Е.Р. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учебное пособие / Е.Р. Россинская, Н.Д. Эриашвили, Ж.А. Кеворкова - М.: Юнити-Дана: Закон и право, 2019. - 384 с. - ISBN 978-5-238-02176-8 - Режим доступа: по подписке. - URL: https://biblioclub.ru/index.php?page=book&id=683315.

Экономический анализ - это система научных приемов, применяемых для исследования экономических показателей хозяйствующего субъекта, характеризующих различные стороны его деятельности с целью выявления отклонений.

Экономический анализ является эффективным средством выявления экономических несоответствий, получивших отражение в данных бухгалтерского учета. При анализе используются данные:

а) самого предприятия;

б) контролирующих органов;

в) других сторон, участвующих в хозяйственной деятельности (внешние договоры с контрагентами, двусторонние сделки и т.п.). В процессе его применения исследуются различные стороны деятельности экономического субъекта (хозяйственные операции, дебиторская задолженность, финансовые вложения, источники финансирования, учет основных средств и др.). При этом экспертом-бухгалтером сопоставляются абсолютные и относительные величины, определяется степень выполнения экономических показателей и осуществляется расчет коэффициентов, характеризующих динамику развития финансово-экономической деятельности субъекта.

Экономический анализ основан на взаимосвязи различных экономических показателей. Например, производительность продукции находится в зависимости от производственной базы предприятия и трудовых ресурсов, что может отразиться на себестоимости продукции.

В результате применения экономического анализа могут быть выявлены нарушения финансовой дисциплины, нецелевое расходование бюджетных средств, неэффективное использование сырья и материалов в производственной деятельности и др.

Возможности экономического анализа используются при решении частных задач, когда возникает необходимость исследовать однородные хозяйственные операции. В данной ситуации применяются хронологический и сравнительный анализы Косорукова, И.В. Экономический анализ/ И.В. Косорукова, О.В. Мощенко, А.Ю. Усанов. - М.: Университет Синергия, 2021. - 360 с. - ISBN 978-5-4257-0509-9. - Режим доступа: по подписке. - URL: https://biblioclub.ru/index.php?page=book&id=613826 .

Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада - на дни и т.п.). В качестве основания периодизации могут использоваться и более длительные периоды.

Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.

Посредством хронологического анализа могут быть установлены:

- странные закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но, что не менее важно, качественной их стороны. Например, может наблюдаться возрастающий объем реализации отдельных видов изделий в период работы конкретных материально ответственных лиц;

- единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение реализации излишков полученной продукции, т.е. расхода над приходом, за какой-то промежуток времени.

Например, при сопоставлении данных об остатке и оприходовании готовой продукции с ежедневными данными о ее выработке по технологическим процессам производства и ее отпуске можно установить превышение в отдельные дни отпуска продукции по сравнению с объемами ее изготовления.

Сравнительный анализ заключается в сопоставлении сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных труднообъяснимых обычными причинами отклонений. Предметом сопоставления могут быть различные однотипные операции: количественные и качественные измерители и др.

При проведении сравнительного анализа решаются следующие вопросы:

имеются ли труднообъяснимые с экономической точки зрения

значительные отклонения в хозяйственной деятельности по сравнению с аналогичными предприятиями;

насколько очевидными были найденные несоответствия и какова была реакция на них руководителя предприятия и контролирующих органов.

Названный прием может использоваться как самостоятельно, так и в совокупности с другими аналитическими приемами. Применяется он в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных отклонений в деятельности экономического субъекта.

Статистические расчеты - совокупность статистических приемов, с помощью которых эксперт-бухгалтер может определить качественные и количественные характеристики объектов бухгалтерского учета, не содержащиеся в исходной экономической информации (первичных, сводных документах, финансовой отчетности). Использование этого приема позволяет более точно понять количественные связи и отношения, например, эффективность использования арендуемых площадей, финансовое состояние экономического субъекта, предельный объем выпускаемой продукции Папковская, П.Я. Бухгалтерский учет: учебник / П.Я. Папковская, А.Н. Соболевская, А.В. Федоркевич. - М.: РИПО, 2019. - 377 с. - ISBN 978-985-503-858-1. - Режим доступа: по подписке. - URL: https://biblioclub.ru/index.php?page=book&id=599904..

Экономико-математические приемы применяются при установлении фактов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта с целью оптимизации деятельности экономического субъекта.

Данные приемы обеспечивают комплексное изучение экономических показателей для определения оптимальных расходов, допустимых перерасходов сырья, эффективных маршрутов перевозки продукции и т.д.

2. Методы исследования документальных данных включают в себя приемы информационного моделирования и многочисленные приемы исследования однородных и взаимосвязанных бухгалтерских документов.

Информационное моделирование - это совокупность данных о состоянии исследуемого объекта на уровне конкретного предприятия (производственно-финансовая деятельность, экономические показатели) и его нормативно-правовом регулировании.

Целью информационного моделирования является систематизация учетно-экономической, нормативно-правовой информации об объекте исследования. Так, операции с материальными ценностями требуют экономической информации о количественной и качественной характеристике принимаемых ценностей от поставщиков, о полноте оприходования, нормах расхода сырья и материалов, которые могут быть выявлены на начальном этапе инвентаризацией и ревизией. Нормативными актами этого объекта является инструкции о количественной и качественной приемке товарно-материальных ценностей (№ П-6, П-7); гражданско-правовые договоры поставок, купли-продажи; договоры о материальной ответственности.

Приемы исследования документов - это различные способы изучения явлений учетно-экономического процесса в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарно-материальных ценностей. Они включают в себя:

а) исследование отдельных и взаимосвязанных бухгалтерских документов; б) инспектирование;

в) прослеживание;

г) подтверждение.

3. Методы обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы - это совокупность приемов (группировка, обобщение, сводка, систематизация), используемых для изложения полученных результатов исследования в заключении эксперта-бухгалтера с целью их последующей реализации в различных отраслях судопроизводства Кеворкова, Ж.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза / Ж.А. Кеворкова, И.В. Бахолдина. - М.: Юнити-Дана, 2019. - 209 с. - ISBN 978-5-238-02195-9. - Режим доступа: по подписке. - URL: https://biblioclub.ru/index.php?page=book&id=683146..

Группировка - подбор выявленных недостатков и отклонений, полученных в процессе экспертного исследования, по времени и периодам возникновения.

Обобщение - логический прием перехода от единичного к общему, от менее общего к более общему значению.

Сводка - обработка первичных материалов с целью их обобщения, заключающаяся в подсчете итогов, группировке сведений и полученных показателей. Результаты сводки могут оформляться в виде таблиц, графиков, схем, которые могут находить отражение в приложении к заключению эксперта-бухгалтера.

Систематизация включает в себя действия эксперта-бухгалтера по сведению множества элементов, полученных в процессе исследования, находящихся во взаимосвязи друг с другом, в целостное образование для последующего их отражения в заключительной части экспертного исследования.

Все перечисленные приемы позволяют придать заключению эксперта системный характер, сформулировать выводы по каждому вопросу, составить наглядное отражение результатов экспертизы и при необходимости выработать меры по профилактике правонарушений.

2. Нормативно-законодательные акты судебно-бухгалтерской экспертизы

1. Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.2001 № 73-ФЗ Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.2001 N 73-ФЗ (последняя редакция) http://www.consultant.ru.;

2. Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18.12.2001 № 174-ФЗ (в ред. ФЗ от 09.03.2022 № 176-ФЗ);

3. Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14.11.2002 № 138-ФЗ (в ред. ФЗ от 30.12.2021 № 128-ФЗ) "Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации" от 14.11.2002 N 138-ФЗ (ред. от 30.12.2021) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.02.2022) http://www.consultant.ru.;

4. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 № 95-ФЗ (в ред. ФЗ от 30.12.2021 № 124-ФЗ);

5. Кодекс об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (в ред. ФЗ от 04.0.2022 № 198-ФЗ);

6. Налоговый кодекс РФ, часть первая, от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. ФЗ от 09.03.2022 № 195-ФЗ); часть вторая, от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 09.03.2022 № 205-ФЗ);

7. Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях от 02.07.1987 №К-8-463

8. Положение об аттестации работников на право самостоятельного производства судебной экспертизы судебно-экспертных учреждений. Приказ Министерства Юстиции РФ от 23.01.2002 № 320.

10. Положение о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства Финансов Российской Федерации, Министерством Внутренних Дел Российской Федерации, Федеральной Службой безопасности Российской Федерации при назначении и проведении ревизий (проверок). Приказ Минфина России, МВД России и ФСБ России от 07.12.1999 № 89н.

3. Анализ проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, методы ее оптимизации

В связи с рассмотрением проблемы роста налоговых преступлений возникает особая актуальность рассмотрения проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по налоговым преступлениям. Налоговый учет обособляется от бухгалтерского, но по-прежнему основой для исчисления налогов являются данные бухгалтерского учета.

В ходе работы над статьей рассмотрены, проанализированы и обобщены материалы налоговых проверок и заключения судебно-бухгалтерской экспертизы по налоговым преступлениям. Изучены представления о специальных познаниях и проблемы эффективности их использования в расследовании налоговых преступлений и правонарушений.

Налоговые преступления неоднородны, они тесно связаны с налоговыми правонарушениями в силу требований Налогового кодекса как условия уголовной ответственности в зависимости от размеров сокрытия налогов и сборов.

Способы и методы сокрытия налогооблагаемой базы, уклонения от уплаты налогов очень разнообразны и изощрены, поэтому требуется тактическое, умелое и своевременное применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении налоговых правонарушений и преступлений Хамидуллина, Г.Р. Бухгалтерский учет. Бухгалтерская ответственность. Судебно-бухгалтерская экспертиза / Г.Р. Хамидуллина, Л.В. Гусарова, Г.Г. Ягудина - М.: Познание (Институт ЭУП), 2019. - 140 с. - ISBN 978-5-8399-0251-0. - Режим доступа: по подписке. - URL: https://biblioclub.ru/index.php?page=book&id=257455..

Налоговые преступления насчитывают многовековую историю, как и сами налоги. С годами способы их совершения, размеры неуплаты и сокрытия налогов, субъекты налоговых правонарушений и преступлений менялись. Не изменились только причины их совершения - они все те же: экономические, юридические, социальные и моральные.

В настоящее время вследствие проведения радикальной налоговой реформы изменились состав и размер налогов, что сказывается на состоянии экономики страны, развитии предпринимательства, благосостоянии населения.

Уголовный кодекс Российской Федерации содержит две статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления:

уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица;

уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций.

Федеральным законом от 08.12.2003 №162-ФЗ внесены изменения в статью 199 - появились два важных примечания (199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента и 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов) Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" от 08.12.2003 N 162-ФЗ (последняя редакция) http://www.consultant.ru..

В первом случае лицо осознает, что не исполняет свои обязанности налогового агента (по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет) и в личных интересах желает этого.

Во втором случае собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, осознает, что скрывает указанные денежные средства или имущество, и желает совершения таких действий, что также влечет суровое наказание.

В связи с тем, что судебные разбирательства уголовных дел по налоговым правонарушениям влекут крупные суммы штрафов, на эксперта возлагается огромная ответственность.

В соответствии со ст. 307 УК заведомо ложные заключение или показание эксперта наказываются штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода, осужденного за период до шести месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до трех месяцев "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 09.03.2022) УК РФ Статья 307. Заведомо ложные показание, заключение эксперта, специалиста или неправильный перевод http://www.consultant.ru..

Поэтому прежде чем приступить к производству экспертизы, эксперт дает подписку о том, что он ознакомлен со своими правами и предупрежден об ответственности.

Рассмотрим практику судебно-бухгалтерской экспертизы на примерах конкретных экспертных заключений, проведенных по фактам налоговых преступлений, предусмотренных статьями 199, 198 УК Российской Федерации.

Рассмотрим комиссионную экспертизу №XX от 26.04.20 по уголовному делу, возбужденному по факту уклонения от уплаты налога на прибыль и НДС ООО «Урал» путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений и непредставления налоговых деклараций за 4-й квартал 2019 года. Исследовался период с 01.01.2018 по 31.12.2019 г.

В ходе расследования уголовного дела установлено, что документы о взаимоотношениях с рядом организаций изготовлены сотрудниками ООО «Урал» с целью завышения фактических затрат и получения вычетов по НДС. Фактически выполненные работы производились силами и средствами самой организации, а товарно-материальные ценности закупались у физических лиц без представления необходимых документов либо затраты не производились вообще.

Перед экспертом поставлены вопросы о суммах НДС и налога на прибыль, которые предприятие исчислило и фактически уплатило и которые оно должно было уплатить за исследуемый период. В ходе проведения различных следственных действий и производства экономической экспертизы было выявлено, что предприятия ООО «Ю», ООО «Р», ООО «С», ООО «Корпорация «УралМ», ООО «А» являются лжепоставщиками, то есть имеющиеся на предприятии ООО «Урал» документы подтверждали, что поставщиками услуг и ТМЦ являлись перечисленные контрагенты.

При проведении исследования экспертом использовались следующие методы:

формальная проверка документов;

метод сопоставления документов;

арифметическая проверка документов.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии со ст. 173 НК Российской Федерации, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК Российской Федерации, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК Российской Федерации "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 09.03.2022) НК РФ Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет http://www.consultant.ru..

Общая сумма налога экспертом рассчитана на основании выставленных в адрес ООО «ТД «Л» счетов-фактур. Всего выставлено счетов-фактур на сумму 7 млн. руб., в том числе НДС в сумме 1,16 млн. руб.

Далее эксперт рассчитывает сумму налоговых вычетов. Согласно представленным документам по движению денежных средств по расчетным счетам, ООО «Урал» за период с 01.01.2018 г. по 31.12.2019 г. произвело оплаты поставщикам за товары (работы, услуги) на сумму 2,5 млн. руб., в том числе НДС в сумме 30 тыс. руб. Платежи с расчетных счетов ООО «Урал» в адрес «лжепоставщиков» не производило.

Налоговые вычеты в ходе экспертизы были произведены на основании:

счетов-фактур, предъявленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС (п. 1 ст. 172 НК Российской Федерации) "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 09.03.2022) НК РФ Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов http://www.consultant.ru..

Экспертами за исследуемый период налоговые вычеты приняты на основании представленных документов.

Таким образом, согласно представленным документам, эксперт определил, что за период с 01.01.2021 г. по 31.12.2022 г. ООО «Урал» следовало исчислить налог на добавленную стоимость в размере 1,13 млн. руб. (1,16 млн. руб. - 30 тыс. руб.).

Данные исследования можно представить в виде следующей схемы (рис. 1). Отметим следующие моменты:

во-первых, сумма НДС, подлежащего уплате, рассчитана с учетом того, что ООО «Урал» с целью завышения фактических затрат и получения вычетов по НДС изготавливало документы о взаимоотношениях с лжепоставщиками, что было выявлено и доказано в ходе следственных действий. То есть величина НДС, рассчитанного экспертом, находится в прямой зависимости от данного факта;

во-вторых, сумма НДС, подлежащего уплате, получена на основании представленных документов. Однако эксперт в ходе исследования указывал на неполноту представленных документов, дополнительные документы, возможно, могли бы повлиять на рассчитываемую сумму.

Рис. 3.1 Схема взаимодействия ООО «Урал» с контрагентами

Рассмотрим проведение дополнительной экспертизы от 21.03.2021 г., проводимой за период с 01.01.2019 г. по 30.09.2019 г. с целью установления точной суммы уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость.

В связи с возбужденным уголовным делом по факту уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость ООО «Л» перед экспертом поставлены вопросы о сумме исчисленного и уплаченного НДС и сумме НДС, подлежащего уплате за указанный выше период.

Согласно представленным документам, ООО «Л.» пользовалось льготой по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость согласно ст. 149 п. 3 п.п. 2 НК Российской Федерации. В соответствии с данным подпунктом, не подлежат налогообложению операции реализации товаров, работ, услуг производимых и реализуемых:

общественными организациями инвалидов;

организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов;

учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно- спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 09.03.2022) НК РФ Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) http://www.consultant.ru..

ООО «Л» в соответствии с представленными учредительными документами подпадает под эту категорию налогоплательщиков, однако проведенное экспертом исследование выявило следующие факты.

ООО «Л» в исследуемый период реализовывало продукцию как самостоятельно, так и через комиссионеров с выставлением в адрес покупателей счетов-фактур и с выделением в данных счетах налога на добавленную стоимость. Согласно п.п. 2 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса, если налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, выставляют покупателю счет-фактуру с выделенным в ней НДС, то они обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет.

В процессе исследования эксперт выяснил, что ООО «Л.» реализовывало товары самостоятельно и через комиссионеров: ЗАО «УралТ» и ЗАО «Щ». Данные предприятия выставляли в адрес покупателей счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. Денежные средства за товар от покупателей поступали как на счета комиссионеров, и в дальнейшем перечислялись на счет комитента, т.е. ООО «Л», так и на счет ООО «Л», минуя счета комиссионеров, с учетом НДС.

Таким образом, за исследуемый период ООО «Л» самостоятельно и через комиссионеров реализовало товаров на сумму 43922,5 тыс. руб., в т.ч. НДС 7319,6 тыс. руб.

В соответствии с учетной политикой выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определялась по мере оплаты товаров (работ, услуг).

Следовательно, эксперт при расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость принял к расчету денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «Л» от комиссионеров и покупателей с учетом налога на добавленную стоимость. Экспертом было принято во внимание и получение ООО «Л» векселей по договору комиссии. Также проанализирован акт взаимозачета, проведенный между ООО «Л» и предприятием ЗАО «Щ».

За период с 01.01.2019 г. по 30.09.2019 г., на расчетный счет ООО «Л» поступили денежные средства на сумму 31637,4 тыс. руб., в т.ч. НДС 5272,9 тыс. руб. Получены векселя в счет договора комиссии на сумму 720 тыс. руб.

ООО «Л» проведен акт взаимозачета с предприятием ЗАО «Щ» на сумму 165,9 тыс. руб. в т.ч. НДС 27,7 тыс. руб.

Общая сумма налога на добавленную стоимость, которую ООО «Л» должно было исчислить и уплатить, за исследуемый период составила 5 420,5 тыс. руб.

В ходе проведения исследования эксперт установил, что организация неверно использовала льготу по налогу на добавленную стоимость, установленную п. 3 ст. 149 НК Российской Федерации, и данный налог не исчисляло и не уплачивало.

Всего отгружено на общую сумму 43922,5 тыс. руб. в т.ч. НДС 7319,6 тыс. руб.

Схема взаимодействия ООО «Л» с покупателями и комиссионерами представлена на рис. 2.

Рис. 2. Схема взаимодействия ООО «Л» с покупателями

Рассмотрим заключение судебно-бухгалтерской экспертизы, проводимой по уголовному делу, возбужденному в связи с уклонением ООО НТФ «О» от уплаты налога на добавленную стоимость за период с 01.09.2020 г. по 30.09.2021 г. Налоговая проверка установила, что предприятие путем включения в затраты по приобретению товаров и услуг от несуществующих фирм ООО «С» и ООО «Е-К» (данный факт установлен следствием путем проведения следственных мероприятий) уклонилось от уплаты НДС в общей сумме 3987,0 тыс. руб.

Перед экспертом поставлен вопрос: в какой сумме в период с 01.09.2020 г. по 30.09.2021 г. ООО НТФ «О» был заявлен к возмещению НДС по приобретенным у ООО «С» и ООО «Е-К» (которые фактически являются лжепоставщиками) товарам и услугам?

Порядок списания накопленных на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» сумм НДС регулируется нормативными актами. В бухгалтерском учете эта операция отражается по кредиту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции, как правило, со счетом 68 «Расчеты с бюджетом» (субсчет «Расчеты по НДС»).

Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) товары (работы, услуги), отражаются бухгалтерской проводкой: Дебет сч. 68 «Расчеты по НДС» / Кредит сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Основательно и в полной мере исследовав все представленные документы, эксперт делает вывод, что за указанный период сумма, отнесенная в дебет счета 68.2 с кредита счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в бухгалтерском учете ООО НТФ «О» в разрезе контрагента ООО «С» составляет 2 794,2 тыс. руб., в разрезе контрагента ООО «Е-К» - 828,9 тыс. руб.

Следовательно, сумма НДС, заявленная ООО НТФ «О» к возмещению за исследуемый период по приобретенным товарам и услугам у ООО «С» и ООО «Е-К», в целом составляет 3 623,1 тыс. руб. В связи с тем, что в действительности, как доказало следствие, ООО «С» и ООО «Е-К» не являются поставщиками товаров и услуг, ООО НТФ «О» необоснованно принималась к возмещению сумма НДС в размере 3 623,1 тыс. руб. Заметим, что данные налоговой проверки выявляли сумму 3 987,0 тыс. руб.

Таким образом, эксперт не подтверждает сумму НДС, рассчитанную в ходе налоговой проверки. Разница составляет 363,9 тыс. руб.

Рассмотрим проведение судебно-экономической экспертизы от 04.02.2021 г., проведенной по уголовному делу, возбужденному по факту уклонения ООО «Ц» от уплаты налогов по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК Российской Федерации "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 09.03.2022) УК РФ Статья 199. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиком страховых взносов http://www.consultant.ru..

Следствием установлено, что в период с 01.01.2019 г. по 31.12.2020 г. руководство предприятия неправомерно воспользовалось льготой по налогу на прибыль. Предприятие имеет право льготировать те суммы прибыли, которые были направлены на «финансирование капитальных вложений производственного назначения».

Суть данной экспертизы сводится к тому, что эксперт проверяет перечень расходов, неправомерно отнесенных на затраты по капитальным вложениям, который был рассчитан налоговой инспекцией.

По данным налоговой проверки в 2019 году ООО «Ц» произвело капитальные затраты непроизводственного характера в сумме 219 тыс. руб. (с учетом износа). Соответственно в 2019 году предприятие не уплатило сумму налога на прибыль с суммы неправомерно примененной льготы в размере 76,7 тыс. руб. В 2021 году сумма материальных затрат капитального характера, неправомерно отнесенная к производственным, составила 601,2 тыс. руб., неуплаченный налог на прибыль - 210,4 тыс. руб.

Таким образом, согласно акту налоговой проверки, общая сумма налога на прибыль, неуплаченного ООО «Ц» в результате неправомерного применения льготы, составила 287,1 тыс. руб.

Перед экспертом поставлен вопрос о сумме, в которой следовало исчислить и уплатить налог на прибыль по результатам деятельности ООО «Ц» за указанный период с учетом неправомерности применения льготы по налогообложению.

Эксперт указывает, что предприятие может льготировать те суммы прибыли, которые были направлены на развитие собственной производственной базы.

Согласно расчетам эксперта, затраты, не относящиеся к производственным, но отнесенные предприятием в состав капитальных вложений, составили:

за 2019 год 219,4 тыс. руб. с учетом износа (амортизации);

за 2021 - год 601,2 тыс. руб.

Таким образом, сумма налога на прибыль, доначисленная на суммы не льготируемых затрат, отнесенных на капитальные вложения ООО «Ц», составила:

287,2 тыс. руб. за исследуемый период;

76,8 тыс. руб. за период с 01.01.2019 г. по 31.12.2019 г.;

210,4 тыс. руб. за период с 01.01.2021 г. по 31.12.2021 г.

Незначительное расхождение данных налоговой проверки и экспертного заключения произошло по следующей причине. При определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав расходов, учитываемых в расчете налоговой базы, эксперт и налоговый инспектор включили разные статьи. Соответственно различается налоговая база и сумма налога, вносимая в бюджет.

Пример может проиллюстрировать, каким образом возникают разночтения между экспертом и работником налогового органа по поводу отдельных статей законодательства (в данном случае при определении состава затрат организации, не относящихся к производственным).

Рассмотрим экспертизу от 1.03.2020 г., проводимую по уголовному делу, возбужденному в связи с уклонением предприятием Фонд «Э» от уплаты налога на добавленную стоимость за период 2019 г. По данным налоговой проверки сумма неуплаты Фондом «Э» НДС составила 16 417,2 тыс. руб.

На разрешение эксперта поставлены вопросы о сумме фактически исчисленного и уплаченного в бюджет НДС, сумме НДС, подлежащего уплате, и вопрос о разнице между ними.

При проведении оценки достаточности объектов экспертом применялся метод предварительного исследования материалов, по которым планировалось производство экспертизы. В ходе первого этапа предварительного исследования материалов экспертом определены, какие из представленных материалов могут быть использованы в качестве объектов исследования. В ходе второго этапа предварительного исследования установлена полнота каждого вида объекта исследования.

В рассматриваемой экспертизе наличествует оговорка о том, что выводы эксперта соответствуют только представленным документам.

При проведении исследования экспертом использовались методы документального контроля:

визуальный осмотр;

формальная проверка;

метод сопоставления документов;

экономический анализ и арифметические подсчеты.

Отвечая на вопрос о том, какую сумму НДС Фонд «Э» должен был исчислить и уплатить, эксперт провел исследование налога по элементам.

В течение 2019 г. Фонд «Э» занимался реализацией продукции. В соответствии со статьей 146 НК Российской Федерации реализация является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база, в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК Российской Федерации, определяется из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 09.03.2022) НК РФ Статья 153. Налоговая база http://www.consultant.ru..

Моментом определения налоговой базы, согласно учетной политике Фонда «Э», является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо прекращение встречного обязательства покупателя указанных товаров (работ, услуг) перед организацией. Налоговый период в Фонде «Э» по налогу на добавленную стоимость установлен как календарный месяц. НДС принимается к вычету по оплаченным счетам-фактурам, полученным по товарам (работам и услугам). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

За 2019 год Фонд «Э» реализовал покупателям товаров (работ, услуг) в размере 106934,7 тыс. руб., в т.ч. НДС 16 317,7 тыс. руб. Оплата производилась путем поступления денежных средств на расчетные счета, поступления денежных средств в кассу, путем получения векселей, путем прекращения обязательств зачетом.

Эксперт рассматривает, в соответствии с имеющимися документами, в качестве оплаты от покупателей за 2019 год поступившую сумму в 58276,3 тыс. руб., в том числе НДС 8948,9 тыс. руб.

За 2019 год Фонд «Э» приобрел товаров (работ, услуг) на сумму 50504,1 тыс. руб., в том числе НДС 7647,1 тыс. руб.

При определении размера налоговых вычетов экспертом не учитывались суммы НДС, уплаченные Фондом с расчетных счетов на счета ЗАО «У» в счет договора займа, так как это не предусмотрено ст. 172 НК Российской Федерации. В ходе проведения исследования эксперт пришел к выводу, что право на налоговый вычет по договору займа у предприятия отсутствует.

Оплата Фондом «Э» приобретенных товаров (работ, услуг) в 2019 г. составила 34089,0 тыс. руб., в том числе НДС 5189,7 тыс. руб.

Таким образом, Фонд «Э» должен уплатить в бюджет НДС за 2021 год в сумме 3759,2 тыс. руб. (8948,9 - 5189,7).

Согласно лицевым карточкам из ИФНС, по месту регистрации предприятия, с учетом сроков уплаты налога, Фонд «Э» исчислил к возмещению налог на добавленную стоимость за 2021 г. в сумме 17621,5 тыс. руб.

Таким образом, разница между суммой НДС, подлежащей исчислению и уплате в бюджет Фондом «Э» и суммой НДС, фактически им исчисленного за каждый налоговый период (календарный месяц) в течение 2019-го финансового года составила 21380,7 тыс. руб. (3759,2 тыс. руб. - (-17621,5 тыс. руб.)).

В итоге видна существенная разница между результатами налоговой проверки за исследуемый период (сумма неуплаты (неполной уплаты) Фондом «Э» НДС составила 16417,2 тыс. руб.) и результатами исследования эксперта (разница между суммой НДС, подлежащего исчислению и уплате в бюджет, и суммой НДС, фактически исчисленного, составила 21380,7 тыс. руб.). Такая ситуация далеко не редкость. Бухгалтерская экспертиза зачастую полностью либо частично опровергает результаты налоговой проверки, причины этого нами были рассмотрены выше.

Таким образом, главная цель рассмотренной нами судебно-бухгалтерской экспертизы, проводимой по налоговым правонарушениям при расследовании уголовных дел по статьям 198 и 199 УК Российской Федерации - это выявление сумм неуплаченных налогов и определение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с законодательством.

В хозяйственных спорах часто возникает необходимость определения размера задолженности между сторонами сделки или величины причиненного ущерба и возникает необходимость проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

В Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее - ВАС) от 30 ноября 1999 г. № 7462/98 рассматривалась следующая ситуация: коммерческий банк открыл акционерному обществу кредитную линию, однако в связи с неуплатой процентов договор расторг и предъявил иск о взыскании задолженности. Кредитование осуществлялось с нарушением действующих правил - без открытия отдельного ссудного счета. Денежные средства, перечисленные по спорному договору, отражались на ссудном счете, открытом по ранее заключенным кредитным договорам. В результате чего, исходя из представленных банком документов, невозможно определить, в соответствии с каким конкретным договором выдавался кредит и по какому кредитному договору уплачивались проценты. Истец и ответчик, доказывая правомерность своих требований, представили в суд «взаимоисключающие аудиторские заключения». Без уяснения сущности финансовых потоков невозможно было вынести обоснованное судебное решение. В данном случае ВАС России направил дело на рассмотрение в суд первой инстанции, указав, что при наличии спорных доказательств для определения правомерности требований сторон суд должен назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу.

Аналогичные задачи ставятся перед судебно-бухгалтерской экспертизой и при рассмотрении налоговых споров.

В судебном разбирательстве в качестве доказательств были использованы выводы эксперта-бухгалтера в споре между компанией, входящей в один из крупнейших международных холдингов, и налоговым органом. Компания занималась маркетингом и реализацией продукции другой компании, входящей в тот же холдинг, причем продукция реализовывалась покупателям на основании агентского договора.

Компания-агент для осуществления своей деятельности привлекала кредитные средства, относя проценты по кредитам на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Претензии налогового органа сводились к тому, что привлеченные средства не были необходимы для финансирования деятельности агента и под видом выручки за реализованную продукцию перечислялись принципалу. На этом основании налоговый орган доначислил компании налог на прибыль, исключив из расчета налоговой базы сумму процентов по кредитам.

Выручка от покупателей поступала агенту ежедневно, а в соответствии с условиями договора агент перечислял принципалу средства в течение пяти дней со дня получения их от покупателей, и средства перечислялись общей суммой без указания источника (покупателя, договора поставки, счета-фактуры, выставленного агентом, и т.п.). Кроме того, кредиты привлекались на краткосрочный период (до нескольких дней). В этих условиях подтвердить или опровергнуть доводы налогового органа о наличии в суммах, перечисляемых агентом принципалу, сумм привлеченных средств на основании учетных регистров было невозможно.

В ходе судебно-бухгалтерской экспертизы (она длилась более месяца) были применены экономико-математические методы анализа финансовых потоков, которые показали несостоятельность позиции налогового органа.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17 января 2021 г. по делу № КГ-А40/8077-11 указал в качестве основания неправомерности судебного решения следующие обстоятельства: «Апелляционная инстанция, в нарушение ст. 57 АПК Российской Федерации о подтверждении обстоятельств дела определенными доказательствами и ст. 59 АПК Российской Федерации об оценке доказательств, вместо обсуждения вопроса о целесообразности, обоснованности назначения по делу соответствующей экспертизы (бухгалтерской или др.) либо проведения стоимостной оценки объекта и его отдельных помещений в установленном законом порядке, занялась самостоятельными и во многом произвольными математическими расчетами, не обладая для этого необходимыми специальными познаниями, которые и не требуются от судов при рассмотрении дела».

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 января 2021 г. по делу № Ф12-9676/2012(7951-А81-19) указано: налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности перечисления предпринимателем Г. налога на доходы физических лиц, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.

По результатам проверки было принято решение о привлечении Г. к налоговой ответственности, взыскании налогов, страховых взносов и пеней. Основанием для этого послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем дохода в результате неполного отражения выручки от реализации товаров и завышения расходов. Эпизод касался учета для целей налогообложения выручки за реализованный, но в дальнейшем возвращенный покупателями товар. Налоговый орган утверждал, что при отсутствии актов возврата денежных средств стоимость возвращенного товара не должна исключаться из выручки.

Однако в процессе инвентаризации было установлено полное соответствие остатков товаров учетным данным. По заключению бухгалтерской экспертизы, факты отсутствия у предпринимателя актов возврата денежных средств, на основании которых налоговым органом сделан вывод о занижении предпринимателем доходов, при отсутствии документально и фактически неучтенных (не оприходованных) товаров не могут достоверно свидетельствовать о занижении налоговой базы. Данное решение характеризует еще один важный аспект судебно- бухгалтерской экспертизы. В рамках рассматриваемого спора перед экспертом-бухгалтером не стояла задача доказать наличие или отсутствие факта занижения налогоплательщиком налоговой базы. Эксперт лишь указал на необоснованность доводов налогового органа. Согласно ст. 65 АПК Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения и виновности лица в его совершении - на налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК Российской Федерации). Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Учитывая, что налоговый орган не представил арбитражному суду достоверных доказательств, опровергающих выводы бухгалтерской экспертизы, суд кассационной инстанции признал доначисление налога предпринимателю незаконным "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 09.03.2022) НК РФ Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения http://www.consultant.ru..

На практике встречаются ситуации, когда от эксперта-бухгалтера требуется не только квалифицировать хозяйственную операцию, но и оценить правильность ведения учета.

В Постановлении ФАС Московского округа от 3 ноября 2021 г. по делу № КГ-А41/10518-12 указано: временный управляющий муниципального унитарного предприятия А (далее - МУП А) обратился в арбитражный суд с иском к МУП А, к МУП В и администрации муниципального образования о признании недействительной сделки по безвозмездной передаче имущества должника в МУП В и признании недействительным постановления главы администрации Московской области о разрешении передачи имущества. В обоснование исковых требований указывалось, что спорная сделка совершена с нарушением п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», поскольку стоимость переданного имущества составляла более 5% балансовой стоимости имущества должника.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что общая стоимость передаваемых объектов - менее 5% (4,94%) балансовой стоимости активов должника, в связи с чем доводы заявителя признал несостоятельными.

Однако суд кассационной инстанции назначил судебно-бухгалтерскую экспертизу. Перед экспертами поставлена задача: определить, правильно ли отражена сумма начисленной амортизации в актах приема- передачи основных средств и какова суммарная остаточная стоимость основных средств, переданных по актам приема-передачи.

Результаты экспертизы показали, что МУП А неверно применяло метод амортизации для целей бухгалтерского учета, что привело к завышению суммы амортизационных отчислений и занижению остаточной стоимости передаваемых с баланса МУП А на баланс МУП В основных средств.

В судебной практике бухгалтерами-экспертами применялась ссылка на Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.), которая определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды. В частности, она закрепляет принцип существенности, в соответствии с которым формируемая в бухгалтерском учете информация должна быть уместной. Критерии уместности информации - ее содержание и существенность.

Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой могут повлиять на решения заинтересованных пользователей.

Концепцией также закреплен принцип рациональности, согласно которому польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.

Говоря о современном состоянии судебной бухгалтерии, можно сказать, что ее ожидают существенные изменения, прежде всего связанные с переводом всего бухгалтерского учета и аудита на международные стандарты. В настоящее время в нашей стране действует более десяти Положений по бухгалтерскому учету, изданных Минфином России. Их основное содержание очень близко к содержанию международных стандартов, в отличие от ранее существовавшей системы учета. Тем не менее, отличий между МСФО и РСБУ немало. Переход на МСФО изменяет как принципы подготовки самой финансовой отчетности, так и принципы контроля ее качества и аудита. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, разъяснений, инструкций в то время как международные правила предоставляют большую свободу действий.



Заключение

Основа судебно-бухгалтерской экспертизы - исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения учетных операций и записей (искажающие факторы) и вместе с этим места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных.

В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины бухгалтерская экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации занимает особое место. Пристальное внимание к данной проблеме вызвано также и тем, что в современных условиях совершенствуется характер преступлений в экономической сфере и отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления. Если ранее объектом экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов растрат и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств, то наиболее распространенными сейчас являются преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности. К таким видам правонарушений можно отнести налоговые преступления, незаконное получение кредита, обман потенциальных инвесторов (партнеров) и другие виды преступлений.

...