Податковий агент операцій з "віртуальними активами": правовий аналіз змін до Податкового кодексу України

Размещено на http://www.allbest.ru/

Інституту права та суспільних відносин Відкритого міжнародного університету розвитку людини «Україна»

Податковий агент операцій з «віртуальними активами»: правовий аналіз змін до податкового кодексу України

Грицай Сергій Олександрович, кандидат юридичних наук, доцент кафедри галузевого права та загальноправових дисциплін

Анотація

У статті проводиться правовий аналіз щодо внесення змін до Податкового кодексу України, пов'язаний з прийняттям Закону України «Про віртуальні активи» № 2074-IX. Ключову роль у сучасній світовій економіці відіграють технології та інновації. Саме представники технологічної сфери є найбільш фінансово успішними компаніями сьогодення. З огляду на це країни - члени Європейського Союзу та інші держави докладають якомога більше зусиль для стимулювання розвитку цифрової економіки. Останнім часом дуже великого прискорення та динамічного зростання набула така частина цифрової економіки, як оборот віртуальних активів, індустрія, що впроваджує та використовує як основу для власної бізнес-логі- ки технологію блокчейн. Відповідаючи наявним викликам сучасності, Україна максимально прискорює створення правового середовища для стимулювання розвитку в державі відповідних високотехнологічних проєктів, які можуть сприяти експоненціальному зростанню її міжнародного авторитету. Для виконання приписів п. 1 Розділу VI Закону 2074 та з метою введення його в дію Верховна Рада України 13.03.2022 року зареєструвала законопроєкт № 7150 зі змінами до Податкового кодексу України (надалі - Законопроєкт 7150) [7]. Нами поставлена мета - проведення правового аналізу вибраної податкової концепції Законо- проєкту 7150 та його норм щодо правових принципів з утримання податків з фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців за допомогою механізму податкових агентів у разі виплати доходу від операцій з «віртуальними активами», що мають більш поширене найменування - криптовалюта. Ключові слова: податковий агент, оподаткування, віртуальні активи, криптовалюта, біткоїн, стейблкоїн, токін, цифрова валюта, віртуальна валюта, електроні гроші, безготівкові гроші, грошові сурогати.

Abstract

Hrytsai Serhii. Tax agent of transactions with “virtual actives": legal analysis of changes in the Tax Code of Ukraine

The article provides a legal analysis regarding the amendments to the Tax Code of Ukraine, associated with the adoption of the Law of Ukraine “On Virtual Assets" No. 2074-IX. The key role in modern world economy is played by technology and innovation. Namely the representatives of technological sphere are the most financially successful companies. With this in mind, the European Union member states and other states are making as much effort as possible to stimulate the development of the digital economy. Recently, a part of the digital economy - the circulation of virtual assets, an industry that implements and uses blockchain technology as the basis for its own business logic - has gained great acceleration and dynamic growth. Responding to the current challenges, Ukraine is accelerating the creation of a legal environment to stimulate the development of relevant high-tech projects in the state, which can contribute to the exponential growth of its international standing. In order to meet the requirements of paragraph 1 of Section VI of the Law 2074 and to put it into effect, the Rada of Ukraine on 13.03.2022 registered the draft law No. 7150 with amendments to the Tax Code of Ukraine (hereinafter - the Draft Law 7150) [3]. We set the purpose of legal analysis of the chosen tax concept of the Bill 7150 and its provisions regarding the legal principles of tax withholding from natural persons and individual entrepreneurs by the mechanism of tax agents when paying income from transactions with "virtual assets", which have a more common name - cryptocurrency.

Key words: tax agent, taxation, virtual assets, cryptocurrency, bitcoin, stablecoin, token, digital currency, virtual currency, electronic money, non-cash money, money surrogate.

Останні світові тенденції в умовах економічної кризи демонструють посилення конкуренції між країнами за збереження наявного бізнесу та залучення нових іноземних і локальних інвесторів в економіку та, відповідно, пошуку державами шляхів збереження та підвищення своєї конку- рентоздатності на світовому ринку. Ключову роль у сучасній світовій економіці відіграють технології та інновації. Саме представники технологічної сфери є найбільш фінансово успішними компаніями сьогодення. З огляду на це країни - члени Європейського Союзу та інші держави докладають якомога більше зусиль для стимулювання розвитку цифрової економіки. Останнім часом дуже великого прискорення та динамічного зростання набула така частина цифрової економіки, як оборот віртуальних активів, індустрія, що впроваджує та використовує основою для власної бізнес-логіки технологію блокчейн. Відповідаючи наявним викликам сучасності, Україна максимально прискорює створення правового середовища для стимулювання розвитку в державі відповідних високотехнологічних проєктів, які можуть сприяти експоненціальному зростанню її міжнародного авторитету. Це допоможе нам посісти почесне місце у міжнародному розподілі ринків високо- технологічних послуг, посісти одне з перших місць серед найпривабливіших юрисдикцій для високотехнологічного бізнесу з усього світу, як працюючого з технологіями розподіленого реєстру, так і з іншими, супутніми чи пов'язаними технічними (технологічними) рішеннями [4].

Верховна Рада України прийняла 17.02.2022 року Закон України «Про віртуальні активи» № 2074-IX (надалі - Закон 2074) [5], який був 15.03.2022 року підписаний Президентом України. Чотирнадцятирічний шлях Україна пройшла від появи біткоїн у 2008 році як однієї з найві- доміших криптовалют у світі до прийняття Закону 2074. Цей шлях ще не завершений, бо, згідно з п. 1 Розділу VI «Прикінцеві та перехідні положення» Закону 2074, сам Закон набере чинності з дня набрання чинності Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України» щодо особливостей оподаткування операцій з віртуальними активами.

Для виконання приписів п. 1 Розділу VI Закону 2074 та з метою введення його в дію Верховна Рада України 13.03.2022 року зареєструвала законопроєкт № 7150 зі змінами до Податкового кодексу України (надалі - Законопроєкт 7150) [7]. Нами поставлена мета - проведення правового аналізу вибраної податкової концепції Законопроєкту 7150 та його норм щодо правових принципів з утримання податків з фізичних осіб за допомогою механізму податкових агентів у разі виплати доходу від операцій з «віртуальними активами», що мають більш поширене найменування - криптовалюта.

Під час проведення дослідження використовувалися загальнонаукові методи дослідження: дедукція та індукція, синтез та аналіз, наукова абстракція; спеціально- юридичні методи пізнання - правове прогнозування, порівняльно-правовий метод.

Формування в правовому полі України легальної податкової платформи для функціонування інноваційної технології в цифровій галузі економіки, де в обігу вже давно існує криптовалюта та різного роду криптоактиви, є одним з пріоритетних завдань Законопроєкту 7150. Бажання держави збільшити зростання у найближчому часі внутрішнього валового продукту країни за рахунок раціонального оподаткування віртуальних активів є зрозумілим. І це можливо насамперед через надання податкових стимулів суб'єктам, що використовують у власній підприємницькій діяльності новітні технології, пов'язані з віртуальними активами.

Розроблений Законопроєкт 7150 передбачає визначення порядку: об'єкта оподаткування; базових вимог до ведення фінансового та податкового обліку операцій з віртуальними активами; декларування відповідних доходів від операцій з віртуальними активами; встановлення видів податків для оподаткування операцій з віртуальними активами; особливостей оподаткування операцій з незабезпе- ченими та забезпеченими віртуальними активами [3].

Загалом, Законопроект 7150 передбачає запровадження таких податкових стимулів для застосування «пом'якшеного режиму» оподаткування віртуальних активів, як: звільнення від податку на додану вартість операцій з віртуальними активами та послуг, що надаються постачальниками послуг, пов'язаних з віртуальними валютами; встановлення терміном на 5 років режиму пільгового оподаткування інвестиційного прибутку від операцій з віртуальними активами для фізичних осіб за ставкою податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5%; встановлення терміном на 5 років режиму пільгового оподаткування інвестиційного прибутку від операцій з віртуальними активами та послуг, що надаються постачальниками послуг, пов'язаних з віртуальними активами за ставкою податку на прибуток у розмірі 5%; обов'язок сплати військового збору із суми інвестиційного прибутку від операцій з віртуальними активами для фізичних осіб за ставкою 1,5% [4].

У разі проведення правового аналізу, серед іншого, наша увага була звернута на пункт 10 Законопроекту 7150, яким передбачено внесення доповнень у статтю 170 одним пунктом та п'ятьма підпунктами, зокрема, такого змісту:

«170.2-1. Оподаткування прибутку від операцій з віртуальними активами. 170.2-1.1.... Податковий агент, що здійснює нарахування (виплату) платнику податку доходу від здійснення ним операцій з віртуальними активами, у разі виплати (нарахування) такого доходу не утримує податок у джерела виплати та відображає такий дохід у податковому розрахунку, подання якого передбачено підпунктом «б» пункту 176.2 статті 176 цього Кодексу» [7].

Вибрана законотворцем концепція передбачає, що у разі виплати доходу фізичній особі від операцій з віртуальними активами податкові агенти не повинні утримувати податок у джерела виплати. Ми не можемо підтримати такий напрям законотворчої діяльності, викладеної у Законопроекті 7150, бо він не буде сприяти своєчасному та повному надходженню податків до бюджету у вигляді податків від операцій з віртуальними активами, що будуть проводити фізичні особи, серед яких більшою мірою можуть бути і нерезиденти.

Проаналізуємо наявну нормативно-правову базу України щодо функціонування інституту податкового агента, яким відповідно до листа Міністерства юстиції України від 23.11.2006 р. № 20-5-478 з посиланням на Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПКУ) визнано юридичну особу (її філію, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізичну особу чи представництво нерезидента - юридичної особи [10]. правовий податковий законопроект експоненціальний

Згідно з п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПКУ податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому ст. 18 та розділом IV ПКУ [2].

Розділ IV ПКУ передбачає порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО): фізичних осіб - резидентів, з джерелом походження в Україні, так і іноземні доходи; фізичних осіб - нерезидентів, з джерелом походження в Україні (п. 162.1 ПКУ).

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку - фізичної особи, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у ст. 167 ПКУ (п.п. 168.1.1 ПКУ).

Податок, утриманий з доходів резидентів (нерезидентів), підлягає зарахуванню до бюджету (п.п. 168.4.1 ПКУ) згідно з нормами Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 року № 2456-VI (далі - БКУ) [1].

Податок на доходи фізичних осіб, який сплачується (перераховується) податковим агентом, зараховується до відповідного бюджету за його місцезнаходженням (розташуванням) в обсягах податку, нарахованого на доходи, що виплачуються фізичній особі (п. 2 ст. 64 БКУ).

Податкові агенти, за загальним правилом, утримують і сплачують до бюджету ПДФО та військовий збір одночасно з перерахуванням грошей (у вигляді доходу) на банківський рахунок фізичної особи (пп. 168.1.2 ПКУ). Коли виплата доходу здійснюється в натуральній формі або готівкою з каси, то перерахувати податки треба протягом 3 банківських днів за днем такої виплати (пп. 168.1.4 ПКУ). Коли дохід був нарахований, але з якихось причин не виплачений фізичній особі, то податковий агент сплачує податки у 30-денний термін з кінця місяця, в якому дохід мав бути виплачений (пп. 168.1.5 ПКУ).

Окрім застосування інституту податкових агентів щодо ПДФО та разом з ним і військового збору (звітність по цих податках єдина), у Податковому кодексі та листах Державної податкової служби України термін «податковий агент» також вживається щодо інших податків і зборів: військовий збір; туристичний збір; податок на доходи нерезидентів (так званий податок на репатріацію). Декларація щодо ПДФО та військового збору фізичними особами подається тільки тоді, коли вона зареєстрована як підприємець загальної системи оподаткування або такі податки не були утримані податковими агентами, а в усіх інших випадках ПДФО та військовий збір сплачують та звітують податкові агенти:

- юридичні особи, фізичні особи-під- приємці на загальній системі або 2, 3, 4 група єдиного податку, які є роботодавцями: а) нараховують своїм працівникам заробітну плату та інші доходи (дивіденди, роялті, доходи по облігаціях, дохід у вигляді додаткового блага) (пп. 162.1.3, пп. 164.2.14 ПКУ, пп. «б» пп. 171.2 ПКУ); б) нараховуються та утримуються податки і з доходу фізичних осіб, що не мають статус підприємця, за цивільно-правовими договорами (послуг підряду, купівля-продаж рухомого майна), якщо угода нотаріально не посвідчувалася й податки не утримав безпосередньо нотаріус (пп. 173.3 ПКУ);

нотаріуси - у разі нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу майна, договорів дарування та видачі свідоцтва на спадщину (пп. «б» пп. 168.4.5 ПКУ та пп. 173.3 ПКУ);

банківські установи - з пасивних доходів (відсотки на поточний та/ або депозитний (вкладний) банківський рахунок, іменних ощадних (депозитних) сертифікатах) (пп. 14.1.268 ПКУ), що уточняється Листом Державної фіскальної служби від 05.07.2017 р. № 1000/6/99-99-13-02-03-15/ІПК) [8];

кредитні спілки - з депозитних вкладів, плати (відсотків) по розподілених пайових членських внесках членів такої спілки (пп. 14.1.68 ПКУ);

страхові компанії - з доходів у вигляді страхових виплат і страхового відшкодування;

професійний торговець цінними паперами - з інвестиційного прибутку внаслідок операцій з інвестиційними активами платника податку (пп. 170.2.9 ПКУ);

компанії з управління активами - з інвестиційного прибутку внаслідок операцій з інвестиційними активами платника податку (пп. 170.2.9 ПКУ).

Окремо під час проведення аналізу нормативно-правової бази України зосередимося на нерезидентах з огляду на функціонування інституту податкового агенту. Бо, на нашу думку, як ми і зазначали раніше, з огляду на світовий досвід, який показує трансграничний характер використання криптовлют, саме нерезиденти будуть становити найбільшу частку із загального кола користувачів ринку криптовалют, що відкриває Закон 2074 на території України.

«Податок на репатріацію» - це побутова назва податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України: «...юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України» (пп. 133.2.1 ПКУ). Платниками податку є резиденти та постійні представництва нерезидента, які виплачують дохід із джерел походження з України на користь нерезидента (пп. 141.4.2 ПКУ).

Термін «податковий агент» у контексті нерезидентів вживається Державною фіскальною службою України у листі від 22.02.2017за№3721/6/99-99-15-02-02-15 [8]; де серед іншого зазначено, що податок мають сплачувати юридичні особи- нерезиденти та фізичні особи-нерези- денти, а податковими агентами є навіть:

неприбуткові організації (роз'яснення ДФС у 102.04 ЗІР, ІПК ГУ ДФС від 17.07.2017р. № 1204/ІПК/26-15-12-03-11) [12];

платники єдиного податку (п. 297.5 ПКУ) [11; 12];

фізичні особи-резиденти, які не мають реєстрації підприємця [13].

Окремо акцентуємо, якщо резидент перераховує дохід постійному представництву нерезидента, то утримувати податок з таких доходів резиденту не потрібно (пп. 141.4.2 ПКУ). Про це зазначають і контролери.

Утримання податку відбувається за рахунок нерезидента, тобто за рахунок самої виплати, а сплатити податок потрібно у день виплати доходу нерезиденту (пп. 141.4.2 ПКУ).

У разі виплати доходу нерезиденту та утримання податку з такого доходу потрібно обов'язково подати декларацію. У зв'язку з тим, що декларації щодо податку на доходи нерезидентів немає, то подається Податкова декларація з податку на прибуток підприємств, до якої обов'язково подається Додаток ПН, у якому саме й розраховується сума податку на доходи нерезидентів.

Відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід (п.п. 168.4.7 ПКУ). До податкового агента, що виплатив доходи без утримання та внесення податку вчасно та в повному обсязі до бюджету, застосовують штраф, передбачений ст. 127 ПКУ: у розмірі 25% суми податку; за повторно вчинене порушення протягом 1095 днів - у розмірі 50% суми податку; за дії, учинені протягом 1095 днів утретє та більше разів, - у розмірі 75% суми податку (п. 127.1 ПКУ). За неподану декларацію або помилки в ній штраф 510 грн, повторно за рік - 1020 грн (п. 119.2 ПКУ).

Проведення дослідження обрисовує наявне в Україні правове поле, яке являє собою широкий перелік узгоджених між собою нормативно-правових норм, спрямованих на регулювання інституту «податкового агента». І такий «правовий плацдарм» повинен бути використаний як ефективний механізм, що сприяє своєчасному та повному збиранню податків, у разі проведення операцій з віртуальними активами фізичними особами (резидентами та нерезидентами) та юридичними особами (нерезидентами).

З огляду на вищезазначене ми пропонуємо вибрати механізм оподаткування операцій з «віртуальними активами» для фізичних осіб (резидентів та нерезидентів) і юридичних осіб (нерезидентів), який буде мати такі риси:

операції фізичних осіб (резидентів та нерезидентів) і юридичних осіб (нерезидентів) з віртуальними активами здійснюються виключно через посередника-рези- дента, який отримав дозвіл на надання послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів, який буде видаватися Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;

посередник є податковим агентом щодо доходів від операцій фізичних осіб (резидентів та нерезидентів) і юридичних осіб (нерезидентів) з віртуальними активами.

Виходячи з пропозицій, викладених у Законопроєкті 7150, можна стверджувати, що концептуально Україна вибрала консервативний підхід до вибору системи оподаткування віртуальних активів (крип- товалюти) шляхом застосування чинних видів податків та норм Податкового кодексу України до оподаткування операцій з віртуальними активами, тобто без запровадження додаткових чи особистих податків виключно для віртуальних активів, що є світовим трендом держав. Однак, на нашу думку, запропонований Законо- проєкт 7150 потребує подальшого удосконалення шляхом внесення нових норм та змін чинних, зокрема п. 170.2-1.1, щодо правових принципів з утримання податків з фізичних осіб (резидентів та нерезидентів) і юридичних осіб (нерезидентів) за допомогою інституту «податкових агентів» у разі виплати доходу від операцій з «віртуальними активами». Такі зміни щодо введення принципу утримання податку у разі виплати доходу будуть націлені та сприяти оперативному та повному збиранню податків з фізичних осіб (резидентів та нерезидентів) та юридичних осіб (нерезидентів) за допомогою механізму податкових агентів у разі виплати доходу від операцій з «віртуальними активами».

Література

1. Бюджетний кодекс України : Закон України від 08.07.2010 р. № 2456-VI.

2. Податковий кодекс України : Закон України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

3. Порівняльна таблиця до проєкту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій з віртуальними активами» від 13.03.2022 р.

4. Пояснювальна записка до проєкту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування обороту віртуальних активів в Україні» від 13.03.2022 р.

5. Про віртуальні активи : Закон України від 17.02.2022 р. № 2074-IX.

6. Про затвердження Узагальнюючих податкових консультацій : Наказ Міністерства фінансів України від 26.04.2019 р. № 181.

7. Проєкт Закону Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій з віртуальними активами від 13.03.2022 р. № 7150.

8. Щодо оподаткування окремих видів доходів : Лист ДФС № 1000/6/99-99-13-02-03-15/ ІПК від 05.07.2017.

9. Щодо оподаткування платежів за оренду сервера у нерезидента : Лист ДФС № 6312/6/99-99-15-02-02-15 від 29.03.2017.

10. Щодо порядку утримання податку з доходів фізичних осіб та соціальних внесків із суми стягнутої заробітної плати працівника : Лист Міністерства юстиції України № 20-5-478 від 23.11.2006.

11. Щодо сплати податку при виплаті доходів нерезиденту платником єдиного податку без ПДВ : Лист ДФС № 6253/10/26-15-12-05-11 від 24.03.2017.

12. Щодо утримання неприбутковою організацією податку з доходів нерезидента, зокрема, під час виплати членських внесків нерезиденту - неприбутковій організації : Лист- Індивідуальна податкова консультація № 1204/ІПК/26-15-12-03-11 від 17.07.2017.

13. Щодо утримання податку на доходи нерезидента, отримані таким нерезидентом в Україні від продажу корпоративних прав резиденту - фізичній особі : Лист ДФС № 3721/6/99-99-15-02-02-15 від 22.02.2017.

Размещено на Allbest.ru