Теоретико-правові аспекти використання спеціальних знань під час проведення судово-податкової експертизи

Размещено на http://allbest.ru

ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВІ АСПЕКТИ ВИКОРИСТАННЯ СПЕЦІАЛЬНИХ ЗНАНЬ ПІД ЧАС ПРОВЕДЕННЯ СУДОВО-ПОДАТКОВОЇ ЕКСПЕРТИЗИ

Гриценко Г.М., Кузьменко Л.А.

У статті досліджено сутність та зміст спеціальних знань у контексті їх використання судовим експертом під час проведення судово-податкової експертизи.

Висвітлено позиції науковців щодо визначення понять «спеціальні знання» та «спеціальні економічні знання».

Констатовано, що визначення поняття «спеціальні знання» не містить жоден нормативно-правовий акт України, у тому числі профільний закон, який регулює судово-експертну діяльність, а також відсутність серед науковців єдиного підходу щодо визначення поняття «спеціальних економічних знань».

Обґрунтовано, що жодне розслідування правопорушень у сфері оподаткування не обходиться без проведення судової податкової експертизи, яка є видом судово-економічної, провадження якої потребує відповідних спеціальних знань.

Встановлено, що спеціальні знання судового експерта з питань оподаткування є поняттям комплексним, яке поєднує у собі знання у сфері оподаткування та права, не є загальнодоступними і загальновідомими, а також поєднують певні вміння і навички їх застосування для отримання науково обґрунтованого, об'єктивного висновку експерта, який є процесуальним джерелом доказів. Спрямоване застосування спеціальних знань у сфері оподаткування та права дозволить якісно, всебічно, своєчасно вирішувати експертні завдання, які будуть поставлені перед судовим експертом, що, в свою чергу, забезпечить успіх в розкритті правопорушень щодо ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

За результатами дослідження запропоновано визначити на законодавчому рівні поняття «спеціальних знань»; нормативного закріплення судово-податкової експертизи, як самостійного виду; обґрунтовано необхідність розробки відповідної методики з проведення зазначеного виду експертизи, в якій буде визначено поняття «спеціальних економічних знань» та 'їх складових, а також чітко окреслено межі спеціальних знань судового експерта з питань оподаткування.

Ключові слова: спеціальні знання, судова експертиза, спеціальні економічні знання, судово-податкова експертиза, спеціальні знання у сфері оподаткування та права, податки.

спеціальні знання судово податкова експертиза

Постановка проблеми. Однією зі складових судової реформи в Україні є широке використання різноманітних засобів доказування, зокрема судової експертизи як форми використання спеціальних знань в судочинстві. Відповідно до ст. 1 Закону України «Про судову експертизу» судовою експертизою є «дослідження на основі спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва, ремесла тощо об'єктів, явищ і процесів з метою надання висновку з питань, що є або будуть предметом судового розгляду» [1]. Спеціальні знання є важливим інструментом для отримання фактичних даних з метою встановлення істини; захисту осіб, суспільства і держави від злочинних посягань; охорони прав, свобод і законних інтересів усіх учасників суспільних відносин. Розуміння сутності та змісту спеціальних знань є важливим і у теоретичному, і практичному сенсі, зокрема для визначення предмета певної експертизи, об'єктів дослідження тощо. Не винятком є і використання спеціальних знань під час розслідування правопорушень, які пов'язані з ухиленням від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

Постійні зміни в податковому законодавстві, зменшення кількості податкових перевірок, карантинні обмеження зумовили зростання та латентний характер правопорушень щодо ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів. Особливістю податкових правопорушень є те, що їх виявлення можливе лише за допомогою податкових перевірок, але встановлення їх механізму, винних осіб та обсягів завданої шкоди вимагає використання спеціальних знань. З огляду на зазначене, під час розслідування правопорушень, які пов'язані з ухиленням від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів все більше зростає потреба у проведенні відповідних експертиз з використанням спеціальних знань. Проте питання, які саме спеціальні знання повинні використовуватись під час їх проведення, і досі залишається відкритим та актуальним.

Аналіз стану досліджень та публікацій. Питання використання спеціальних знань і провадження судово-експертної діяльності розглядались у наукових працях багатьма видатними вченими: Т.В. Авер'янова, В.Д. Арсеньєв, Р. С. Бєлкін, А. І. Вінберг, В.Г. Гончаренко, О.О. Ейсман, Н.І. Клименко, Г.М. Надгорний, І.В. Пиріг, М.Я. Сегай, Е.Б. Сімакова-Єфремян, Ю.В. Шепітько та інші. Вивченню сутності судово-економічної експертизи, зокрема і судової бухгалтерії присвячено праці Г.А. Атанесяна, Л.І. Георгієва, С.П. Голуб'ятникова, В.Б. Любкина, С.С. Остроумова, П.З. Пашюнаса, А.М. Ромашова, В.К. Стрепутенкової, В.Г. Танасевича, С.П. Фортинського та інших. Таке дискусійне питання, як виокремлення судової податкової експертизи неодноразово розглядалось у наукових працях А.С. Амеліної, А.О. Драгоненко, Н.І. Клименко, В.В. Федчишиної та інших. Безумовно, проведені дослідження є вагомим внеском у розвиток теоретичних засад інституту спеціальних знань, проте незважаючи на вже наявні здобутки, наукою не вироблено точки зору щодо розуміння спеціальних знань, які потрібно використовувати під час проведення судових експертиз з питань ухиленням від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

Метою дослідження є дослідження сутності та змісту спеціальних знань у контексті їх використання судовим експертом під час проведення судово-податкової експертизи.

Виклад основного матеріалу. Перш ніж розпочати дослідження, необхідно зазначити, що визначення поняття «спеціальні знання» не містить жоден нормативно правовий акт України, у тому числі профільний закон, який регулює судово-експертну діяльність, і це є приводом для дискусій серед наукової спільноти.

Перші згадки, які стосувалося спеціальних знань, зустрічаються у Зводі кримінальних законів Російської імперії від 1832 року. У цьому акті йшла мова про так званих «обізнаних осіб», свідчення яких визнавалися доказом у судочинстві. Статут кримінального судочинства від 1864 року мав правову норму щодо можливості запрошення до участі у кримінальному судочинстві обізнаних осіб. Вперше поняття «спеціальних знань» було наведено О.О. Ейсманом. На його думку «спеціальні знання» це «...знання не загальнодоступні, не загальновідомі, що не мають масового поширення, якими володіє обмежене коло фахівців» [2, с. 56]. З того часу не припиняються жваві дискусії, щодо визначення поняття «спеціальні знання».

У юридичній літературі багато раз робилися спроби надати визначення поняттю «спеціальні знання», яке якомога повно розкривало його сутність, зміст, обсяг, умови застосування тощо. Так, наприклад, В. Ю. Шепітько поняття «спеціальних знань» тлумачить як систему наукових даних (відомостей) або навичок об'єктивного характеру, отриманих у результаті вищої професійної підготовки, наукової діяльності, досвіду практичної роботи, що відповідають сучасному рівню [3, с. 11]. Г.М. Нагорний вважає, що спеціальними знаннями ті, котрі не мають приналежності до загальновідомих і доступних кожному, та відносяться до професійних наукових, інженерних, технічних, виробничих знань [4, с. 15]. В той же час, під «спеціальними знаннями» Р. Л. Степанюк визначає будь-які професійні знання, необхідні для розв'язання питань, що постають під час здійснення досудового розслідування та судового провадження [5, с. 42].

З аналізу наведених у юридичній літературі понять «спеціальних знань» можна виокремити, що спеціальні знання не є загальнодоступними та загальновідомими; особи, які володіють такими знаннями, отримали спеціальну освіту, професійну підготовку, набули досвіду роботи у відповідній сфері; спеціальні знання стосуються різних галузей науки, техніки, мистецтва, ремесла тощо по відношенню до будь-яких об'єктів, явищ і процесів. Проте, як зазначає М.Г. Щербаковський, що «критерії «незагальновідомий» або «незагальнодоступний» не можуть вважатися ознакою спеціальних знань» [6, с. 48]. Це пояснюється тим, що «у процесі набуття життєвого досвіду індивідом повсякденні знання формуються стихійно. Спеціальні (у тому числі наукові) здобуваються, коли вирішуються конкретні пізнавальні завдання щодо з'ясування сутності явищ для досягнення об'єктивної істини. Тож, взаємозв'язок між ними доволі тісний» [7, с. 27]. Разом із тим спеціальні знання тісно пов'язані з компетентністю експерта, під якою розуміють ступінь володіння спеціальними знаннями конкретним експертом [8, с. 131].

У деяких визначеннях поняття «спеціальні знання» розкриваються через навички і вміння, вважаючи рівнозначними або його складовими [7, с. 27; 9, с. 200]. Проте навички (досконале володіння дією, автоматизований момент свідомої діяльності, що формується на основі знань) і вміння (виникають за широкого кола знань і вже вироблених навичок, виражають той чи інший ступінь майстерності діяльності) характеризують практичний аспект оволодіння знаннями [7, с. 27; 10, с. 137].

Отже, узагальнюючи наведене вище, вважаємо, що визначення поняття «спеціальні знання», яке більш повно розкриває його сутність та зміст надано М.М. Надіжко: «спеціальні знання судового експерта становлять комплексне поняття, що охоплює професійні знання в галузі науки, мистецтва, техніки та ремесла, які не є загальнодоступними і загальновідомими, а також певні вміння і навички їх застосування для отримання такого процесуального джерела доказів, як висновок експерта» [7, с. 31].

Судова експертиза передбачає використання багатьох напрямів спеціальних знань, які повинні забезпечити кваліфіковане, науково-обґрунтоване дослідження об'єктів, що мають значення для встановлення істини та обставин правопорушення. Під час розслідування правопорушень у сфері оподаткування правоохоронні органи, суд використовують допомогу експертів, які обізнані саме у галузі економічних знань. Проте, як слушно зазначає А.О. Драгоненко, що «суперечлива практика призначення і проведення судових експертиз у злочинах, пов'язаних із ухиленням від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), недостатнє врахування при проведенні традиційних експертиз усіх особливостей оподаткування дозволяє поставити питання про необхідність і доцільність виділення самостійного виду експертизи судово-податкової, яка належить до виду судово-економічних експертиз» [11, с. 357]. Зауважимо, що суспільна небезпечність правопорушень у сфері оподаткування полягає в умисному ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, а тому при їх розслідуванні необхідно достовірно встановити обставини, що свідчать про невиконання або неналежне виконання суб'єктом господарювання обов'язку щодо до їх сплати, а також розмір шкоди, яку він заподіє бюджету держави. Отже, на сьогодні для України значимим є вирішення питань, які пов'язані із проведенням судово-податкової експертизи, а також із використанням спеціальних знань з питань правильності нарахування та сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

Згідно зі ст. 84 Податкового кодексу України «експертиза проводиться у разі, коли для вирішення питань, що мають значення для здійснення податкового контролю, необхідні спеціальні знання у галузі науки, мистецтва, техніки, економіки та в інших галузях» [12]. Тобто, Податковим кодексом України передбачена можливість проведення експертиз у сфері оподаткування, під час провадження яких необхідно використовувати знання у галузі економіки. Традиційно знання у галузі оподаткування відносять до сфери економічних знань. Також як і поняття «спеціальних знань», відсуне законодавче визначення і поняття «спеціальні економічні знання». Єдиного підходу щодо визначення поняття «спеціальних економічних знань» серед науковців не має. Так, В.В Федчишина поняття «спеціальні економічні знання» визначає як «теоретичну базу, що забезпечує вирішення експертних економічних задач і появу нових теоретичних розробок, формує межі компетенції і компетентності судово-економічної експертизи» [13, с. 215]. Також науковець звертає увагу, що «спеціальні економічні знання це знання, вміння, навики і практичний досвід обізнаних у сфері економіки осіб із питань, які відображають сучасний рівень розвитку економічної науки, об'єктів, явищ і процесів» [13, с. 217]. Ми повністю погоджуємося з наданим визначенням. Проте вважаємо, що наука економіка є «материнською» наукою, яка охоплює різні сфери економіки, зокрема фінанси, кредити, аналіз господарської діяльності, бухгалтерський облік, оподаткування тощо. Так на думку А.О. Драгоненко «проведення експертних досліджень під час судово-податкової експертизи передбачає знання експертом насамперед податків і оподаткування як самостійного напряму економічної науки» [11, с. 357].

Тобто, під час проведення судово-податкової експертизи експерт повинен встановити:

- чи є громадянин або організація (установа, підприємство) платником податків;

- чи є у суб'єкта оподаткування об'єкти, які підпадають під оподаткування;

- розрахувати розмір податкової ставки;

- встановити податковий період;

- виявити підстави для використання платником податків податкових пільг;

- встановити інші обставини, передбачені нормами закону про конкретні податки та збори (обов'язкові платежі) [11, с. 357; 12];

- дослідити первинні облікові документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансової, податкової звітності;

- підтвердити або не підтвердити повноту і правильність нарахування податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

Як бачимо, проведення судової податкової експертизи потребує від експерта ґрунтовних економічних знань у галузі оподаткування, які забезпечать об'єктивне, науковообґрунтоване, всебічне дослідження діяльності суб'єктів господарювання. Зазначене дослідження може бути проведене на підставі первинних бухгалтерських документів, фінансової та податкової звітності.

Зауважимо, що лише «економічних знань експерта буде не досить, оскільки для притягнення до кримінальної відповідальності за вчинення податкового злочину юридично значущим буде встановлення факту невиконання або неналежного виконання платником податків юридичного обов'язку зі сплати податку» [11, с. 357]. Тобто під час проведення судово-податкової експертизи необхідно розглядати питання застосування спеціальних знань експерта саме в оподаткуванні, а не в економічній науці взагалі, які повинні доповнюватися юридичними знаннями, оскільки такі дослідження не можливі без знання податкового законодавства, а також практики його застосування.

До сфери юридичних знань можна віднести дослідження правових аспектів оподаткування. Як акцентує увагу А.О. Драгоненко, що під час проведення судово-податкових експертиз «використовуються юридичні знання, правові питання мають переважаюче значення, оскільки вчинення податкових злочинів завжди є наслідком порушення встановлених податковим законодавством норм» [11, с. 359]. Зауважимо, що основним завданням експерта за допомогою юридичних знань під час проведення судово-податкової експертизи є встановлення фактичних і юридичних обставин, які тягнуть за собою виникнення, зміну та припинення обов'язків суб'єкта господарювання сплачувати податки, збори та обов'язкові платежі, а також механізму реалізації цього обов'язку з урахуванням належних йому конкретних прав. Тобто межі спеціальних знань судово-податкового експерта окреслюються лише застосуванням та аналізом норм податкового законодавства, а кримінально-правова кваліфікація правопорушень щодо ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, встановлення винних осіб виходить за межі його спеціальних знань. Тому, на нашу думку, твердження щодо переважного значення юридичних знань під час проведення судово-податкової експертизи є не зовсім коректним, оскільки правильне застосування та визначення норм податкового права неможливе без глибоких, ґрунтовних знань з теорії та практики ведення і складання податкового обліку та звітності. Узагальнюючи наведене вище вважаємо, що спеціальні знання у сфері оподаткування та права, які використовуються під час проведення судової податкової експертизи, мають рівнозначний характер та не можуть застосовуватися окремо одні від одних.

Проте більшість науковців вважають неприпустимим, коли судовий експерт вирішує правові питання, оскільки вирішення правових питань законодавчо віднесено до компетенції суду. Науково-правова експертиза відповідно до Закону України «Про судову експертизу» [1] не є видом судової експертизи. Також експерт з питань права не є атестованим судовим експертом та не включений до відповідного державного реєстру атестованих судових експертів [14]. Але в останні часи все частіше науковцями висловлюється думка, що постановка правових питань перед експертом можлива. Оскільки проведення судово-податкової експертизи передбачає застосування спеціальних як у сфері оподаткування, так і права, «через це дослідницька та резолютивна частини висновку експерта не можливі без посилань на ті чи інші правові норми законодавства про податки, збори (обов'язкові платежі), їх тлумачення, аналізу практики їх застосування, в тому числі судової, особливе місце серед якої займають правові позиції Верховного Суду з питань оподаткування» [11, с. 359].

Висновки. Узагальнююче наведене можна констатувати, що жодне розслідування правопорушень у сфері оподаткування не обходиться без проведення судової податкової експертизи, яка є видом судово економічної, із застосуванням відповідних спеціальних знань. Спеціальні знання судового експерта з питань оподаткування є поняттям комплексним, яке поєднує у собі знання у сфері оподаткування та права, не є загальнодоступними і загальновідомими, а також певні вміння і навички їх застосування для отримання науково-обґрунтованого, об'єктивного висновку експерта, який є процесуальним джерелом доказів. Спрямоване застосування спеціальних знань у сфері оподаткування та права дозволить якісно, всебічно, своєчасно вирішувати експертні завдання, які будуть поставлені перед судовим експертом, що, в свою чергу, забезпечить успіх в розкритті правопорушень щодо ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів. Проте зазначене питання потребує подальшого наукового та нормативно-правового опрацювання. Особливо це стосується законодавчого визначення поняття «спеціальних знань»; нормативного закріплення судово-податкової експертизи, як самостійного виду; розробки відповідної методики з проведення зазначеного виду експертизи, в якій буде визначено поняття «спеціальних економічних знань» та їх складових, а також чітко окреслено межі спеціальних знань судового експерта з питань оподаткування.

Література:

1. Про судову експертизу Закон України від 25.02.1994 № 4038-XII. URL: https ://zakon. rada.gov.ua/laws/show/4038-12#T ext (дата звернення: 10.04.2021).

2. Криминалистика / Отв. ред. С.П. Митричев и др. 2-е изд., испр. и доп. М., 1973. 536 с.

3. Шепітько В. Ю. Проблеми використання спеціальних знань крізь призму сучасного кримінального судочинства в Україні / В. Ю. Шепітько // Судова експертиза. 2014. № 1. С. 11

4. Вайнштейн А.П. Участь в кримінальному судочинстві осіб, що володіють спеціальними знаннями. Донецьк: Новітнє видавництво, 1996. 267 с.

5. Степанюк Р. Л. Поняття спеціальних знань у кримінальному провадженні. Вісник Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е. О. Дідоренка. 2014. Спецвип. С. 38-42.

6. Щербаковський М.Г. (2015). Проведення та використання судових експертиз у кримінальному провадженні: [монографія]. Харків: В деле. 560 с.

7. Надіжко М.М. Використання спеціальних знань у судово-експертній діяльності: теоретикоправові аспекти // Криміналістичний вісник * № 1 (33), 2020. DOI: 10.37025/1992-4437/2020-33-1-25.

8. Россинская Е. Р., Галяшина Е. И., Зинин А. М. (2016). Теория судебной экспертизы (Судебная экспертология): учебник / под ред. Е. Р. Россинской. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юр. Норма; НИЦ Инфра-М, 368 с.

9. Соколовский З.М. (1969). Понятие специальных знаний (к вопросу о назначении экспертизы). Криминалистика и судебная экспертиза, 6, 200-203.

10. Богославский, В.В., Ковалев, А.Г., Степанов, А.А. (Ред.). (1981). Общая психология. М.: Просвещение. 384 с.

11. Драгоненко А.О. Необхідність призначення експертизи податкової звітності (судовоподаткової експертизи) під час досудового розслідування кримінальних правопорушень про ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) : Юридичний науковий електронний журнал, № 7/2020. 356-359 с. DOI:

12. Податковий кодекс України Кодекс України; Закон, Кодекс від 02.12.2010 № 2755-VI. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17#Text (дата звернення: 10.04.2021).

13. Федчишина В.В. Спеціальні економічні знання та їх використання в ході оперативнорозшукової діяльності, досудового розслідування і судового розгляду: теоретико-правові основи // Актуальні проблеми вітчизняної юриспруденції №3, 2018. С. 215-218. URL: http://apnl.dnu.in.ua/3 2018/48.pdf (дата звернення: 15.04.2021).

14. Реєстр атестованих судових експертів (Міністерство юстиції України): офіційний сайт. URL: https://rase.minjust.gov.ua/ (дата звернення: 20.04.2021).

Hrytsenko H.M., Kuzmenko Т.А.

Theoretical and legal aspects of the use of special knowledge during the forensic tax examination.Article

Annotation. The article examines the essence and content of special knowledge in the context of their use by a forensic expert during a forensic tax examination.

The positions of scientists on the definition of the concepts of "special knowledge" and "special economic knowledge" are highlighted.

It was stated that the definition of the concept of "special knowledge" does not contain any normative legal act of Ukraine, including the profile law regulating forensic expertise, as well as the absence of a unified approach among scientists to the definition of the concept of "special economic knowledge".

It is substantiated that not a single investigation of offenses in the field of taxation is complete without a forensic tax examination, which is a type of forensic economic, the implementation of which requires appropriate special knowledge.

It has been established that the special knowledge of a forensic expert on taxation is a complex concept that combines knowledge in the field of taxation and law, is not publicly available and wellknown, and also combines certain skills and skills of their application to obtain a scientifically substantiated, objective expert opinion, is a procedural source of evidence. The application of special knowledge in the field of taxation and law is aimed at qualitatively, comprehensively, and in a timely manner solving the expert tasks that will be set before the forensic expert, which, in turn, will ensure success in disclosing offenses regarding tax evasion, fees and other mandatory payments.

Based on the research results, it was proposed to define the concept of “special knowledge” at the legislative level; normative consolidation of forensic tax expertise as an independent type; substantiated the need to develop an appropriate methodology for conducting this type of examination, which will define the concept of "special economic knowledge" and its components, as well as clearly outline the limits of special knowledge of a forensic expert on taxation issues.

Keywords: special knowledge, forensic expertise, special economic knowledge, forensic tax expertise, special knowledge in the field of taxation and law, taxes.

Гриценко Г.М., Кузьменко Л.А.

Теоретикоправовые аспекты использования специальных знаний при проведении судебно-налоговой экспертизы

В статье исследована сущность и содержание специальных знаний в контексте их использования судебным экспертом при проведении судебно-налоговой экспертизы.

Освещены позиции ученых по определению понятий «специальные знания» и «специальные экономические знания».

Констатировано, что определение понятия «специальные знания» не содержит ни один нормативно-правовой акт Украины, в том числе профильный закон, регулирующий судебноэкспертную деятельность, а также отсутствие среди ученых единого подхода к определению понятия «специальных экономических знаний».

Обосновано, что ни одно расследование правонарушений в сфере налогообложения не обходится без проведения судебной налоговой экспертизы, которая является видом судебноэкономической, осуществления которой требует соответствующих специальных знаний.

Установлено, что специальные знания судебного эксперта по вопросам налогообложения является понятием комплексным, которое сочетает в себе знания в области налогообложения и права, не являются общедоступными и общеизвестными, а также сочетают определенные умения и навыки их применения для получения научно обоснованного, объективного заключения эксперта, является процессуальным источником доказательств. Направлено применения специальных знаний в области налогообложения и права позволит качественно, всесторонне, своевременно решать экспертные задачи, которые будут поставлены перед судебным экспертом, что, в свою очередь, обеспечит успех в раскрытии правонарушений относительно уклонения от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей.

По результатам исследования предложено определить на законодательном уровне понятие «специальных знаний»; нормативного закрепления судебно-налоговой экспертизы, как самостоятельного вида; обоснована необходимость разработки соответствующей методики по проведению данного вида экспертизы, в которой будет определено понятие «специальных экономических знаний» и их составляющих, а также четко очерчены пределы специальных знаний судебного эксперта по вопросам налогообложения.

Ключевые слова: специальные знания, судебная экспертиза, специальные экономические знания, судебно-налоговая экспертиза, специальные знания в сфере налогообложения и права, налоги.

Размещено на Allbest.ru