Адміністративна реформа органів які розслідують правопорушення у сфері податкового та митного законодавства

Державна фіскальна служба України виконувала низку важливих завдань з забезпечення реалізації державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску. З 1998 року держава починає реформу по створенню органу який буде проводити розслідування правопорушень у сфері податкового та митного законодавства. На теперішній час вже почався 4 етап реформування органів з боротьби з порушеннями у сфері податкового та митного законодавства з моменту створення нашої держави, але нажаль, жодного разу неможливо зазначити більш позитивних моментів ніж негативних. Мета жодного реформування органів які проводять розслідування у сфері правопорушень податкового та митного законодавства зменшити тиск на бізнес та зробити більш прозорим ведення бізнесу у державі та зацікавленість іноземних інвесторів в інвестування в економіку держави.

Наразі Верховною Радою України прийнятий у другому читанні закон України «Про Бюро економічної безпеки України», метою даного закону є ліквідація податкової міліції, оптимізації структури та чисельності органів, які ведуть боротьбу зі злочинами у сфері економіки, усунення дублювання їх функцій та створення Бюро економічної безпеки України з метою запобігання, попередження, виявлення, припинення, розслідування та розкриття кримінальних правопорушень, віднесених законом до їх підслідності.

У статті проаналізовано особливості адміністративного реформування органів які ведуть боротьбу зі злочинами у сфері економіки у історичному аспекті, та зазначені деякі прогалини діючого законодавства при адміністративному реформуванні та розроблені шляхи усунення практичних прогалин у законодавстві.

Ключові слова: державна фіскальна служба, бюро економічної безпеки, податкова міліція, органи державної влади.

Постановка проблеми. Питання про постійний тиск на бізнес, з боку держави в обличчі правоохоронних органів виникає з моменту набуття самостійності нашої держави. І саме це проблемне питання ставлять попереду, коли виникає зміна влади у державі, або починається економічна криза та різко падає приток інвестицій в економіку держави. Державна фіскальна служба в історичному (Міністерство доходів та зборів та інші назви даної структури) слугує першим, що на думку громадськості заважає веденню бізнесу та сплати суб'єктами господарювання податків до держави. Але, у багатьох не виникає питання: «А лише тільки Державна фіскальна служба України, проводить розслідування та припинення правопорушень у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску?», адже в нас ще багато органів які розглядають дане питання, це й економічні підрозділи в Національної поліції України, Департамент з розслідування особливо важливих справ у сфері економіки при ГПУ та Служба безпеки України. І дуже важливе питання: «А є можливість реального впливу на ведення легальної господарської діяльності з боку правоохоронних органів (особливо в обличчі державної фіскальної служби) з урахуванням останніх змін які проводились у державній фіскальний службі (починаючи з 2021 року), або можливо це маніпуляції тіньового бізнесу щоб облегшить себе ухилення від сплати податків та збільшити нелегальні прибутки?».

Актуальність теми обумовлено тим, що Верховною Радою України прийнято Закон «Про Бюро економічної безпеки України». Даний закон повинен буде ліквідувати податкову міліцію, котра входить до складу Державної фіскальної служби й створити Бюро економічної безпеки України - центральний орган виконавчої влади, на який покладаються завдання щодо протидії правопорушенням, що посягають на функціонування економіки держави. Тому, потрібно проаналізувати у історичному аспекті створення, здійснення професійної діяльності та функції якими були у органів, які припиняли правопорушення у податковому та митному законодавстві (на прикладі податкової міліції, яка входила до складу Державної фіскальної служби України) та Бюро економічної безпеки України, щоб в порівняльному аналізі виявити дискусійні питання, які спричиняли тиск на суб'єктів господарювання. Рішення даних питань неможливо без ретельного правового аналізу діючих норм, в ракурсі історичного розвитку інституту державних органів які припиняли правопорушення у сфері податкового та митного законодавства. Проаналізував, ми зможемо виявити істотні недоліки норм законодавства та розробити пропозиції до правового регулювання діяльності Бюро економічної безпеки України та функцій, які надала держава цьому органу щодо протидії правопорушенням, що посягають на сталий розвиток функціонування економіки держави.

Дослідження та публікації. Починаючи зі створення у нашій державі органу, який проводить розслідування економічних злочинів, науковцями приділяється значна увага законодавчому регулювання повноваженням та функціям які держава надає для виконання наданих завдань, особливо це зазначалось, коли держава стала інтегрувати своє законодавство до законодавства Європейського Союзу. Але, нажаль, ці дослідження більш проходили журналістами та деколи адвокатами в мережі Інтернет. Що стосується функцій та повноважень Державної Фіскальної служби України, науковцями були лише наступні дослідження, які частково стосувалися теми: дослідження Шулатова І.С. «Поняття і сутність державної фіскальної служби України», Литвин Н.А. «Адміністративно-правове забезпечення інформаційної діяльності органів Державної Фіскальної Служби України», Мороз Д.О. «Адміністративно-правові засади діяльності податкової міліції як суб'єкта інформаційних відносин в Україні» та ін.

Метою дослідження є аналіз діючого законодавства щодо ефективності проведення реформи органів виконавчої влади, на які покладаються завдання щодо протидії правопорушенням, що посягають на функціонування економіки держави (у історичному аспекті), та зазначення деяких прогалини діючого законодавства при адміністративному реформуванні, шляхи усунення практичних прогалин у законодавстві.

Виклад основного матеріалу дослідження. Верховною Радою України 28.01.2021 року був прийнятий та набрав чинності 25.03.2021 року Закон Украйни «Про Бюро економічної безпеки України»[1], який повинен буде ліквідувати податкову міліцію й створити Бюро економічної безпеки України. На теперішній час це є однією з умов прийнятого 25 серпня 2020 року Закону України «Про ратифікацію меморандуму про взаєморозуміння між Україною як позичальником та Європейським Союзом як кредитором і кредитної угоди між Україною як позичальником та Національним банком України як агентом позичальника та Європейським Союзом як Кредитором (щодо отримання Україною макрофінансової допомоги Європейського Союзу в сумі до 1 мільярда 200 мільйонів євро)» (далі - Закон про ратифікацію меморандуму). [2]

Але, у п.2 Додатку I Закону про ратифікацію меморандуму критеріями структурних реформ зазначено що: «Органи влади продовжать реформу податкової та митної адміністрацій, шляхом проведення конкурсної і заснованої на компетенції процедури відбору на посади керівників Державної податкової служби України та Державної митної служби України після закінчення карантину, а також шляхом реалізації планів податкової та митної реформи, особливо стосовно вдосконаленої системи моніторингу ПДВ, заснованої на управлінні ризиками, розробки концепції та методології електронного податкового аудиту та початку їх публічного обговорення, впровадження електронних касових реєстраторів (програмних реєстраторів розрахункових операцій) та використання нових ІТ- рішень для прискорення митного оформлення)». Тобто ніде не зазначено що потрібно ліквідувати Державну Фіскальну службу України, та податкову міліцію, зазначено про податкову та митну адміністрації, так цю реформу наша держава розпочала ще у 2018 році, яку успішно проводе крок за кроком по теперішній час.

Щоб всебічно розглянути ліквідацію податкової міліції, яка входить до складу Державної Фіскальної служби України та створення Бюро економічної безпеки України з позитивних та негативних наслідків, необхідно розглянути історію становлення податкової міліції у нашій державі, та функції які були їй довірені державою у порівняльному аналізі з функціями, які держава надає для функціонування Бюро економічної безпеки України.

З моменту набуття незалежності нашої держави з 1991 року з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування суб'єктами господарювання проводили боротьбу спеціальні підрозділи Міністерства внутрішніх справ України. З урахуванням становлення державності і процесів переходу економіки держави від планової до ринкової ефективність діяльності даних підрозділів знизилася до мінімуму, а ще одним з фактів неефективності стала взаємодія з податковими інспекціями (спільним веденням баз даних). Тому, Кабінет Міністрів України (далі - КМУ) починає історію реформування підрозділів, які проводили боротьбу з приховуванням прибутків від оподаткування суб'єктами господарювання. Так, 15.11.1996 року КМУ приймає Постанову «Про забезпечення діяльності Державної податкової адміністрації України» [3] в якій зазначено, що за рахунок делегування частки повноважень від Міністерства внутрішніх справ, 4700 працівників підрозділів по боротьбі з кримінальними правопорушеннями в сфері прибутків від оподаткування увійшли до складу Державної податкової адміністрації (далі - ДПА), яка фактично від утворення і до сьогодні перебуває у стадії постійного реформування. В 1998 році був прийнятий Закон України «Про внесення змін до Закону України "Про державну податкову службу в Україні"» [4], де статтею 1 до органів попереднього слідства ДПА віднесли Податкову міліцію (далі - ПМ). Статтею 2 даного закону передбачено, що одним із завдань Податкової міліції є запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення.

Проведенні реформи в органах державної влади, які проводять боротьбу з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування суб'єктами господарювання, надали позитивні результати, але вже починаючи з початку 2000 років почалися маніпуляції дій у засобах масової інформації між владою, бізнесом та суспільством щодо ліквідації Податкової міліції. Тому, питання потрібності ліквідування Податкової міліції стало виникати неодноразово як з уст посадових осіб діючої влади, так бізнесу та суспільства. При чому повноваження та функції які держава надала податкової міліції не скасувати, а лише повернути Міністерству внутрішніх справ та Службі безпеки України.

У 2010 року Указом Президента України «Про оптимізацію системи центральних органів виконавчої влади» [5] була утворена Державна податкова служба України, реорганізував Державну податкову адміністрацію України. У зв'язку з черговим реформуванням, підрозділи Податкової міліції перейшли до складу Державної податкової служби, а у 2012-му році Указом Президента України «Про деякі заходи з оптимізації системи центральних органів виконавчої влади» [6] було утворено Міністерство доходів та зборів, до складу якого були включена Податкова міліція. Положення про Міністерство доходів та зборів було затверджено Указом Президента України від 18 березня 2013 року № 141/2013[7], де зазначено у п.3, що основним завданням Податкової міліції є « а також боротьба з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, здійснення в межах своїх повноважень контролю за надходженням до бюджетів та державних цільових фондів податків і зборів та інших платежів».

У 2014 році після проведення революції Гідності, Кабінет Міністрів України прийняв Постанову «Про ліквідацію Міністерство доходів і зборів» [8], якою було ліквідовано Міністерство доходів і зборів та припинені заходи щодо реорганізації Державної податкової служби та Державної митної служби, що розпочаті відповідно до Указу Президента України від 24 грудня 2012 р. № 726 «Про деякі заходи з оптимізації системи центральних органів виконавчої влади». КМУ даною постановою залишає за Державною податковою службою України функцію «боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску,» але структурний орган, який виконує дану функцію нормативно не закріплює. Таким чином, далі функціонування Податкової міліції та виконування нею вказаної функцій неможливо без порушень законодавства, що в свою чергу сприяє створенню прецедентів з оскарження ряду процесуальних дій Податкової міліції.

Так, у справі № 408/314/20-п провадження № 33/810/58/20 Апеляційний суд Луганської області 31 липня 2020 року скасовує рішення Біловодського районного суду Луганської області від 04 березня 2020 року про притягнення особи до адміністративної відповідальності за вчинення адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст.204-3 КУпАП та виносить постанову про закриття провадження. Одним з аргументів для прийняття такого рішення стало те, що суд першої інстанції не звернув увагу на те, що чинна редакція ст.255 КУпАП не містить повноважень для Податкової міліції складати протоколи за ст.204-3 КУпАП. Другий факт, коли при численних реформах органів, які проводили розслідування правопорушень з економічнім складом при зміні назви органу не були внесені зміни в законодавство, так, у Закон України «Про оперативно-розшукову діяльність» не були внесені зміни назви з «органів доходів і зборів» на назву «органи державної фіскальної служби» чим на певний час була заблокована робота оперативних підрозділів Податкової міліції. І тільки через певний час за допомогою роз'яснень Міністерства Юстиції, було встановлено послідовність змін назви органу і встановлена правонаступність, тим самим було дозволено згідно законодавства вести оперативно-розшукову діяльність. Тобто, відсутність у нашої держави єдиного та чіткого законодавчого акта про орган, який буде вести боротьбу з порушеннями в податковому та митнім законодавстві України, призводить до юридичних прецедентів, що сприяє ухиленню осіб від відповідальності за вчинення даних дій.

Далі, 21.05.2014 року Кабінетом Міністрів України була прийнята Постанова «Про утворення Державної фіскальної служби» [9] реорганізував Міністерство доходів і зборів шляхом перетворення, та п.2 даної постанови визнає такою, що втратила чинність, постанова Кабінету Міністрів України від 1 березня 2014 р. № 67 «Про ліквідацію Міністерства доходів і зборів». Тобто, знову ми повертаємось назад і об'єднуємо Державну податкову службу та Державну митну службу, які раніше були роз'єднанні. Постановою КМУ «Про Державну фіскальну службу України» [10] було затверджено положення, де основним завданням Податкової міліції зазначено «.. ..а також боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску, державної політики у сфері контролю за своєчасністю здійснення розрахунків в іноземній валюті в установлений законом строк, дотриманням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів…»

Вже з грудня 2018 року почалась чергова реформа, яка триває й по теперішній час. В період останнього реформування із Державної фіскальної служби України (далі - ДФС) було виокремлено Державну податкову службу України ( далі - ДПС), до якої спочатку планували підпорядкувати Податкову міліцію та Державну митну службу. Але, перехід до ДПС не відбувся, тому що Кабінетом Міністрів прийнято рішення щодо розділення сервісної та правоохоронної функцій Державної Податкової Служби.

На сьогодні підрозділи Податкової міліції продовжують здійснювати повноваження та виконувати функції з реалізації державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства у відповідності до Постанови КМУ № 1200 від 18.12.2018 року «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України»[11], залишаючись у складі Державної фіскальної служби. Залишивши функції і завдання які були надані податкової міліції та закріплені в Положенні про Державну фіскальну службу України та затверджені Постановою КМУ № 236 від 21 травня 2014.

Розглядаючи статтю 348 Податкового кодексу України [12] Податкова міліція повинна виконувати наступні завдання:

- здійснювати контроль за додержанням податкового законодавства, виконує оперативно-розшукову, кримінально-процесуальну та охоронну функції;

- запобігати кримінальним та іншим правопорушенням у сфері оподаткування та бюджетній сфері, їх розкриття, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення;

- розшук осіб, які переховуються від слідства та суду за кримінальні та інші правопорушення у сфері оподаткування та бюджетній сфері;

- забезпечити безпеку діяльності працівників контролюючих органів, захисту їх від протиправних посягань, пов'язаних з виконанням службових обов'язків.

Згідно ст.4 Закону України «Про Бюро економічної безпеки України» основними завданнями Бюро економічної безпеки України є:

- виявлення зон ризиків у сфері економіки шляхом аналізу структурованих і неструктурованих даних;

- оцінювання ризиків і загроз економічній безпеці держави, напрацювання способів їх мінімізації та усунення;

- надання пропозицій щодо внесення змін до нормативно-правових актів з питань усунення передумов створення схем протиправної діяльності у сфері економіки;

- забезпечення економічної безпеки держави шляхом запобігання, виявлення, припинення, розслідування кримінальних правопорушень, що посягають на функціонування економіки держави;

- збирання та аналіз інформації про правопорушення, що впливають на економічну безпеку держави, та визначення способів запобігання їх виникненню в майбутньому;

- планування заходів у сфері протидії кримінальним правопорушенням, віднесеним законом до його підслідності;

- виявлення та розслідування правопорушень, пов'язаних з отриманням та використанням міжнародної технічної допомоги;

- складання аналітичних висновків і рекомендацій для державних органів з метою підвищення ефективності прийняття ними управлінських рішень щодо регулювання відносин у сфері економіки.

З наведеного бачимо, що завдання Податкової міліцій в більш розширеному об'ємі переходять до новоствореного органу Бюро економічної безпеки України.

Прийнятий Закон України «Про Бюро економічної безпеки України» є першим єдиним нормативним документом який чітко регулює діяльність правоохоронного органу завданнями якого є ведення боротьби з порушеннями податкового та митного законодавства.

Зміни на законодавчому рівні в податковій та митній сферах - це перший крок до поліпшення атмосфери у суспільстві, а саме: у відносинах між правоохоронними органами та бізнесом або суспільством.

Але, в мережі Інтернет й досі все ще залишаються страхи бізнесу та громадськості лише про формальну зміну назви правоохоронного органу та побоювання щодо відсутність норм, які унеможливлять будь який «тиск» на підприємців з боку нового органу. Зазначай що, жодна діюча норма не заважатиме, наприклад, Національній поліції, розслідувати несплату податків, кваліфікувавши її як злочин, передбачений статтею 190 Кримінального кодексу України [13]. Тобто, прийнятий закон, не зможе в повному обсязі досягти своєї мети - обмеження дій правоохоронців по відношенню до бізнесу, досягнута не буде.

Тут не можна не згадати зауваження академіка Мамутова В.К. який відзначав: «Как и нельзя строить правовую систему без опоры на международное законодательство и обязательства, взятые при заключении международных соглашений. Разумное использование опыта других стран в данном вопросе способно сделать наше законодательство стабильным и понятным и нам, и иностранным партнерам -- инвесторам.» [14, С.14]

Прийнятий Закон України «Про внесення зміни до розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про вне - сення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" щодо терміну набрання чинності окремими положеннями» [15], де зазначено, що початок діяльності Бюро економічної безпеки України приймається Кабінетом Міністрів України, але не пізніше шести місяців з дня набрання чинності Законом України «Про Бюро економічної безпеки України». Тобто, законодавець надає часові рамки Кабінету Міністрів України, щоб швидше дозволити працювати новоствореному органу, при цьому виправляє помилки які допускалися раніше, та вносить зміни до таких основних законодавчих актів України як:

1) у Законі України «Про оперативно-розшукову діяльність» (Відомості Верховної Ради України, 1992 р., № 22, ст. 303 із наступними змінами) доповнюючи статтю 3 після слів «Державне бюро розслідувань» доповнити словами «Бюро економічної безпеки України» у частині четвертій статті 7 слова «органів доходів і зборів» замінити словами «Бюро економічної безпеки України»;

2) у Законі України «Про боротьбу з тероризмом» (Відомості Верховної Ради України, 2003 р., № 25, ст. 180 із наступними змінами) у статті 5: частину п'яту після слів «терористичних актів» доповнити словами «здійснюють контрольно-дозвільні процедури з переміщення товарів (вантажів) у районі проведення антитерористичної операції». Даний закон виправляє помилки які були допущені попереднім нормативно-правовими актами приклади яких ми наводили вище. В п'ятому розділі законодавець надає три місяці з дня набрання чинності даного закону на перегляд міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів, що суперечать цьому Закону. Враховуючи наведене треба зазначити про ще достатній обсяг роботи як науковцям, законодавцям, так й іншим органам виконавчої влади щоб привести діюче законодавство у відповідність з урахуванням прийнятого закону, а саме головне - досягти мети, яка була встановлена законодавчою ініціативою.

Тут доцільно зазначити, коли приймався Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України» та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» № 909-VIII, [16] були не враховані зауваження з боку існуючих правоохоронних органів. А, після його прийняття, адвокат Коваль Т.Г. зазначив: «Можна по різному сприймати Закон № 909-VIII, однак, слід пам'ятати, що поспіх у прийнятті податкового законодавства не припустимий, особливо стосовно змін, наслідком яких може стати, зокрема, зворотна сила закону у часі. У випадках, коли таке відбулося, то Мінфіну/ДФС, як державним органам, які відповідають за формування й реалізацію податкової політики держави, слід було б займати про активнішу роль, а не віддавати «пальму першості» у тлумаченні колізійних податкових норм експертному середовищу, вказане б дозволяло краще зрозуміти дійсну волю законодавця при затвердженні змін у податковій системі держави».[17]

Також слід зауважити, що не можливо все зазначити у законі і деякі норми потребують роз'яснення, це підтверджує Задихайло О.А.: «Деталізація й конкретизація конституційних та законодавчих норм неможлива на законодавчому рівні, оскільки потребує участі фахівців у тій чи іншій сфері державного управління. Підзаконна нормотворчість в такій ситуації відіграє надзвичайно важливу роль в адміністративно-правовому регулюванні.» [18, С.43].

Слід зазначити, що у Конституції України ч.2 ст.19 вказано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України. [19]

Враховуючи наведене вище, Солодчен- ком С. були розроблені правові норми які сприяють недопущенню протиправного втручання в діяльність бізнесу та спрямовують роботу детективів Бюро економічної безпеки наступного змісту:

Директор Бюро економічної безпеки України забезпечує законність здійснюваних оперативно-розшукових заходів, досудового розслідування, проваджень в адміністративних справах, додержання прав і свобод людини усіма посадовими, службовими особами, забезпечуючи такі основоположні правила діяльності Бюро економічної безпеки України:

1) посадові, службові особи Бюро економічної безпеки України у межах наданих діючим законодавством повноважень самостійно приймають рішення і несуть за свої протиправні дії або бездіяльність дисциплінарну, адміністративну та кримінальну відповідальність;

2) посадовим, службовим особам Бюро економічної безпеки України забороняється використовувати надані їм діючим законодавством повноваження і вчиняти дії, крім як в інтересах оперативно-розшукової діяльності, досудового розслідування чи проваджень в адміністративних справах;

3) посадовим, службовим особам Бюро економічної безпеки України забороняється, крім випадків прямо передбачених кримінальним процесуальним законодавством, вчиняти дії, спрямовані на вилучення оборотних засобів, первинної документації, техніки, виготовленої продукції, електронних інформаційних систем або їх частин тощо, або вчиняти інші дії, що можуть спричинити необґрунтовану зупинку господарської діяльності платників податків;

4) посадові, службові особи Бюро економічної безпеки України, при складанні та спрямуванні на адресу органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій, службових та фізичних осіб вимог, листів, пропозицій чи інших документів, зобов'язані уникати необґрунтованих висловів про протиправність діяльності платників податків та їх контрагентів, як установлений і доведений факт, уникати формулювань, що можуть містити неточні або неповні дані, пов'язані з діяльністю суб'єкта господарювання, та можуть завдати шкоди діловій репутації такого суб'єкта;

5) у разі порушення посадовою, службовою особою Бюро економічної безпеки України, свобод чи законних інтересів особи, Директор Бюро економічної безпеки України у межах своєї компетенції вживає заходів для поновлення таких прав і свобод, відшкодування завданої шкоди та притягнення винних до відповідальності.

Дані норми, на його думку, необхідно врахувати при розробці Положення про Бюро економічної безпеки України.

Висновки. Проведений історичний аналіз дає можливість зазначити наступне, що прийнятий закон України «Про Бюро Економічної безпеки України» повинен мінімізувати втручання в законну діяльність бізнесу, створивши орган який буде сприяти розвитку бізнесу та сталому розвитку економіки держави залучаючи іноземні інвестиції. Але, ще є багато питань, які потрібно врахувати нормативно-правовими актами при ліквідації ДФС та його структурного органу - Податкової міліції до початку діяльності Бюро економічної безпеки України, щоб унеможливити ведення нелегальної підприємницької діяльності й недопущення незаконного збагачення.