Податкове резидентство як ознака суб’єкта правовідносин з оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії

Размещено на http://www.allbest.ru/

Податкове резидентство як ознака суб'єкта правовідносин з оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії

Фекета І.М.

аспірант 3 курсу

кафедри адміністративного та фінансового права

юридичного факультету.

ЛНУ ім. Івана Франка, адвокат

Анотація

резидентство оподаткування прибуток кодекс

Стаття присвячена дослідженню резидентства як ознаки суб'єкта правовідносин з оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії - контролюючої особи. Проаналізовано норми Податкового кодексу України, які визначають резидентство України як одну з трьох ознак контролюючої особи КІК, які складають сутність цього поняття. Розглянуто юридичних осіб-резидентів України та окремо фізичних осіб-резидентів України. Проаналізовано критерії, за якими юридичні або фізичні особи зараховуються до резидентів відповідно до українського законодавства та міжнародно-правових актів. Розглянуто спірні питання щодо розмежування резидентства країнами на міжнародному рівні. Виокремлено два підходи, зазначені в податковому законодавстві України, до визначення резидентства контролюючої особи КІК: самостійний (коли особа сама повідомляє про наявність у неї КІК) та примусовий (коли контролюючий орган на основі отриманої інформації самостійно застосовує податковий контроль). На основі отриманих результатів дослідження сформовано висновки. Тема дослідження є перспективною для майбутніх досліджень за наявності сталої практики правозастосування.

Ключові слова: контрольована іноземна компанія, КІК, контролююча особа, резиденти, нерезиденти, оподаткування прибутку.

Annotation

The article is devoted to the study of residency as the characteristic of the subject of legal relations for the taxation of income of a controlled foreign company (CFC) - the controlling person. The norms of the Tax Code of Ukraine, which define residency in Ukraine as one of the three characteristics of the controlling person of the CFC, which make up the essence of this concept, are analyzed. Legal entities-residents of Ukraine and individuals-residents of Ukraine are rewieved. Criterions by which legal entities or individuals are enrolled as residents in accordance with Ukrainian legislation and international legal acts are analyzed. It is determined that legal entities are residents of Ukraine on the basis of their formation in accordance with Ukrainian legislation. While individuals can be enrolled in the residence of Ukraine on the basis of such criterions as place of residence, place of permanent residence, center of vital interests, in a voluntary manner, on the basis of information received by fiscal authorities on the basis of citizenship, etc. Controversial issues regarding the delimitation of residency by countries at the international level are reviewed. With the digitization of processes, the assignment of a legal entity or an individual to the category of a resident of a certain country often occurs through the interaction of fiscal authorities of states in the field of tax information exchange. Two approaches, specified in the tax legislation of Ukraine, to determining the residence of the controlling person of the CFC are distinguished: independent (when the person himself reports its connection to the CFC) and forced (when the controlling body independently applies tax control based on the information received). Based on the research results, conclusions were drawn. The research topic is promising for future research in the presence of sustainable law enforcement practice.

Keywords: controlled foreign company, CFC, controlling person, residents, non-residents, income taxation.

Вступ

16 січня 2020 року Верховною Радою України було прийнято Закон України №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі також - Закон, Закон України) [1]. Цим нормативно-правовим актом законодавець впровадив новелу в українське законодавство: оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії (далі також - КІК).

Згідно Закону, контролюючі особи контрольованої іноземної компанії зобов'язані подавати до контролюючого органу України звіт про КІК; поданням якого фактично визнають себе у ролі особи, що має відношення (фактичний, юридичний, інший вплив) до компанії, зареєстрованій в іноземній юрисдикції. Контролюючий орган в свою чергу ж, відповідно до наявності/відсутності бази для оподаткування у такої особи, здійснює оподаткування прибутку такої особи.

Водночас, важливим у даному контексті, є визначення суб'єкта податкових правовідносин, зокрема розкриття його окремої ознаки - податкового резидентства. Оскільки саме ця ознака визначає статус суб'єкта даних правовідносин як платника податку на прибуток саме в Україні.

Виконання Закону переносилось декілька разів, достатньої практичної бази для аналізу впливу на суб'єктів правовідносин, оцінки його ефективності нема, тому таке окреме тлумачення необхідне як і для контролюючих органів України, так і для контролюючих осіб КІК задля уникнення розбіжностей у адмініструванні податку, правильності правозастосування на перших етапах практичної реалізації Закону.

Розкриттям поняття податкового резидентства як ознаки статусу фізичної та/або юридичної особи як платника податків займались такі науковці як І.М. Бондаренко, В.О. Рядінська, Л.І. Вдовічена, Д.Д. Коссе, О.В. Церковний, Г. Петренко, Я.В. Греца.

Водночас, податкове резидентство як ознака суб'єкта правовідносин з оподаткування податку на прибуток КІК досліджується вперше.

Метою даної наукової статті є дослідження теоретичних аспектів податкового резидентства як ознаки контролюючої особи контрольованої іноземної компанії - суб'єкта податкових правовідносин з оподаткування прибутку.

Результати

У підпункт. 39". 2.1. п. 39". 2. ст. 39" Податкового кодексу України (далі - кодекс, ПКУ) зазначено, що платником податку щодо прибутку контрольованої іноземної компанії є контролююча особа [2].

Поняття контролюючої особи як платника податку щодо прибутку КІК розкривається окремою дефініцією в підпункт. 39^-2.1.2. ст. п. 39^-2.2. 39^-2 ПКУ, згідно якого контролюючою особою є фізична особа або юридична особа - резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками (контролерами) контрольованої іноземної компанії [2]. Так відповідно до даного визначення, можна виділити ознаки, які складають зміст поняття «контролююча особа»:

фізична або юридична особа;

резидент України;

прямий або опосередкований власник (контролер) КІК.

Податковим кодексом України у п. 15.1. ст. 15 наведено дефініцію платника податку, відповідно до якої такими визнаються як фізичні особи, так і юридичні особи - резиденти і нерезиденти України [2].

Розглядаючи співвідношення понять «платник податку» та «контролююча особа», можна зазначити що «платник податку» є загальним поняттям, а «контролююча особа» - спеціальним, оскільки в даному випадку законодавець виключає фізичних та юридичних осіб - нерезидентів України як потенційних платників податку щодо прибутку КІК. Водночас, податкове резидентство України, крім характеристики власності (контролю) щодо КІК, виступає однією з основних ознак контролюючої особи як суб'єкта даних правовідносин. Таку думку підтверджує і законодавець, наводячи визначення КІК як юридичної особи зареєстрованій в іноземній юрисдикції через контроль фізичної особи - резидента України чи юридичної особи - резидента України [2].

У Рекомендаціях ОЕСР щодо розробки ефективних правил щодо контрольованих іноземних компаній (далі - Рекомендації) [3] податкове резидентство як ознака контролюючої особи КІК детально не описується, проте презюмується, що всі контролюючі особи є резидентами відмінної від резидентства їх КІК юрисдикції.

У підпункт 14.1.122 - 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПКУ законодавець наводить вичерпний перелік осіб дає визначення резидента та нерезидента.

Юридичними особами - резидентами, які вважаються контролюючими особами при здійсненні оподаткування прибутку КІК у значенні ПКУ є юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами, на противагу ж цьому твердженню нерезидентами є юридичні особи, які утворені відповідно до законодавства інших країн та їх відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України [2].

Типова конвенція ООН щодо уникнення подвійного оподаткування між розвинутими країнами та країнами, що розвиваються (далі також - Конвенція) [4] розкриває термін «резидент» для цілей міжнародного податково-правового регулювання. Так відповідно до статті 4 Конвенції, будь-яка особа (юридична чи фізична) може бути віднесена до категорії резидента на підставі «доміцилію, постійного місцеперебування, місця реєстрації, місця управління чи будь-якого іншого критерію аналогічного характеру... Водночас цей термін не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткування в цій державі лише щодо доходів від джерел у цій державі або від капіталу, що в ньому знаходиться» [4].

Типова конвенція про податок на доходи та капітал: скорочена версія 2017 р Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - Конвенція ОЕСР) [5] містить ідентичні критерії визначення поняття «резидент».

Отже, за основу українським законодавцем при віднесенні юридичної особи до резидентства України обрано критерій «місця реєстрації». Первинним при визначенні чи юридична особа є контролюючою особою КІК та податковим резидентом України є факт її утворення відповідно до українського законодавства, незалежно від місця діяльності такої юридичної особи.

Визначення податкового резидентства фізичних осіб відбувається складніше, ніж юридичних. Відповідно до підпункт 14.1.213., п. 14.1. ст. 14 ПКУ [2] можна виділити критерії, наявність хоча б одного з яких дає підстави зараховувати фізичну особу до категорії резидентів України:

місце проживання в Україні;

місце постійного проживання в Україні;

тісні економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні;

перебування в Україні не менше 183 дні (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року;

громадянство України;

самостійне визначення особою її місцепроживання в Україні;

реєстрація її самозайнятою особою.

І.М. Бондаренко зазначає, що українське податкове законодавство сформулювало майже всі критерії, вироблені світовою податковою практикою рокам, зокрема такі як: фізичної присутності, місця перебування, темпоральний критерій [6].

Якщо юридична особа відноситься до категорії резидентів України на підставі місця її утворення ( реєстрації), яке завдяки сучасним реєстрам, базам даних та іншим засобам контролюючим органам легко відслідкувати; фізична особа більш вільна у виборі місця свого проживання, перебування, часу перебування, виборі економічних зв'язків, що створює труднощі у визначенні на практиці ознаки, на підставі якої можна зараховувати таку особу до категорії резидентів України.

У статті 14 ПКУ також міститься визначення нерезидента, яке зводиться до заперечення: нерезидентами є фізичні особи, які не є резидентами України [2]. При значній кількості вищезазначених ознак для зарахування особи до резидента України, контролюючі органи розцінюють усіх фізичних осіб як резидентів України. Дані ознаки поширюються також і на іноземців, які тимчасово або постійно проживають в Україні.

Більшість країн світу встановлює жорсткі критерії резидентства для визначення широкого кола осіб в статусі резидента, в тому числі іноземців, оскільки кількість податкових резидентів впливає на наповнюваність бюджетів країн. Тому в умовах глобалізації важливим питанням є формулювання чітких критеріїв резидентства. Звичайно, розвинені демократії світу розробили уніфіковані правила визначення резидентства, не порушуючи податковий суверенітет кожної окремої держави [6].

Завжди при вирішенні спірних питань щодо визначення податкового резидентства особи, необхідно звертатись до міжнародно-правових угод, договорів щодо уникнення подвійного оподаткування [7].

Вже вищезгадані мною Типова конвенція ООН щодо уникнення подвійного оподаткування між розвинутими країнами та країнами, що розвиваються [4] та Типова конвенція про податок на доходи та капітал: скорочена версія 2017 р ОЕСР [5] містять норми про розв'язання спірних питань при віднесенні особи до категорії «резидент» у тій чи іншій країні. Також Україна має низку укладених двосторонніх міжнародно-правових договорів, які допомагають у регулюванні спірних питань щодо податкового резидентства.

Відповідно до норм статті 4 Конвенції, якщо особа водночас може бути резидентом двох держав, то спірні питання вирішуються так:

особа вважається резидентом лише тієї держави, у якій у неї є належне їй місце постійного проживання; якщо особа має постійне місце проживання в обох державах, то тоді особа вважається резидентом тієї держави, з якою у неї є тісніші особисті та економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);

якщо держава, в якій особа має центр життєвих інтересів не може бути визначена або якщо ні в одній з двох держав така особа не має місця постійного проживання, то тоді особа вважається резидентом тієї держави, в якій вона переважно проживає;

якщо особа зазвичай проживає в обох державах або не проживає ні в одній з них, то вона вважається резидентом лише тієї держави, громадянином якої вона є;

якщо особа є громадянином обох держав або не має громадянства ні однієї з них, компетентні органи держав вирішують це питання за взаємною домовленістю [4].

Якщо ж резидентство фізичної особи не може бути вирішено на підставі визначених критеріїв, Конвенція ОЕСР пропонує передати питання на розгляд фіскальних органів країн, що домовляються [5]. Водночас, В.О. Рядінська зазначає, що достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому ПКУ, тобто застосовується критерій «вільне волевиявлення» [8].

Завдяки процесам цифровізації, діджиталізації, контролюючі фіскальні органи багатьох країн отримали можливість накопичувати та застосовувати інформацію про переміщення, реєстрацію осіб, виїзд осіб за кордон, відкриття та стан банківських рахунків осіб як в середині країни, так і закордоном, а отже і більш аналітично, фактологічно підходити до питання віднесення фізичної чи юридичної особи до категорії податкових резидентів.

Для міжнародно-правового регулювання обміну податковою інформацією застосовуються такі акти як Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах [9], Багатостороння угода між компетентними органами щодо автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки [10], Сошшоп Reporting Standart або міжнародний стандарт щодо автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки в податкових цілях (далі - Стандарт) [11] та інші. Міжнародний обмін податковою інформацією є важливим для реалізації фіскальними органами держав-учасниць такого обміну можливості самостійного визначення податкового резидентства особи, відповідно до заявленої Конвенцією ОЕСР норми.

Крім того, в абз.5 підпункт. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПКУ встановлено пріоритетність норм міжнародного договору, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей при віднесені особи до категорій резидентів/нерезидентів України [2].

Податковим кодексом України передбачено зобов'язання фізичної особи-резидента України або юридичної особи - резидента України повідомляти контролюючий орган про безпосереднє або опосередковане набуття/ відчуження частки, початок/припинення фактичного контролю над іноземною юридичною особою, заснування, створення або набуття/ ліквідацію або відчуження майнових прав на частку в активах, доходах чи прибутку утворення без статусу юридичної особи.

У законодавстві України також закладено обов'язок контролюючої особи подавати звіт про контрольовані іноземні компанії до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний календарний рік [2]. Фізична особа напередодні певного податкового періоду повинна самостійно звернутися до податкових органів із заявою про визначення свого податкового статусу з обов'язковим викладенням мотивів вибору певного резидентства [6].

Тобто, особа за фактичної наявності у неї КІК самостійно визнає таку наявність КІК перед контролюючим органом та набуває статусу контролюючої особи КІК. Враховуючи, що багато осіб через створені ними КІК виводили прибутки з-під оподаткування в Україні, декларація ними наявності КІК водночас буде моментом набуття статусу податкового резидента України.

Якщо особа не використовує закладену законодавцем можливість самостійного визнання себе контролюючою особою КІК за наявності до того фактичних обставин, контролюючий орган на основі відповідної податкової інформації може вимагати від платника податків додаткових пояснень, так і провести перевірку контролюючої особи КІК [2].

Завдяки міжнародному обміну податковою інформацією, контролюючий орган оперативно може отримати інформацію про наявність у особи КІК. Таким чином, у законодавстві України при визначенні чи є особа резидентом України, контрольованою особою КІК також застосовується критерій визначення резиденства фіскальними органами держав, закладений у Конвенції ОЕСР.

Виходячи з вищенаведеного, порядок визначення особи контролюючою особою КІК, резидентом України теоретично можна поділити на: добровільний та примусовий. Звичайно, що добровільний порядок повідомлення про наявність у особи КІК має бути пріоритетним для юридичних та фізичних осіб, оскільки законодавством України також передбачено суворі санкції у разі виявлення наявності такої незадекларованої КІК у резидента України саме контролюючим органом.

Висновки

Виходячи з аналізу норм Податкового кодексу України, законодавець заклав податкове резидентство України як одну з трьох основних ознак, що визначають сутність контролюючої особи, суб'єкта правовідносин з оподаткування прибутку КІК. Законодавством України визначено критерії як для фізичних осіб, так і для юридичних, за якими їх можна віднести до резидентів України. Зокрема, юридичні особи відносяться до резидентів України за критерієм «місця утворення в Україні», до фізичних осіб переважно ж застосовується критерій «місця постійного проживання», який однак не є виключним.

Оскільки майже кожна держава має широкий вибір критеріїв для включення особи до категорії своїх резидентів, адже більша кількість податкових резидентів гарантує більші надходження до бюджетів, для розмежування резидентності застосовуються правила міжнародно-правових актів - конвенцій, угод, двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування. Наразі, у зв'язку з діджиталізацією та оцифруванням інформації, реєстрів та баз даних, перспективним стає спосіб розмежування - на підставі взаємообміну інформацією фіскальними органами держав.

Визначення резидентності контролюючої особи КІК для цілей оподаткування прибутку такої КІК відбувається або добровільним шляхом - коли така особа самостійно повідомляє про наявність у неї КІК; або примусовим шляхом - коли контролюючий орган на підставі отриманої ним інформації, включно інформацію отриману в рамках міжнародного обміну податкової інформації, встановлює податковий контроль над такою особою.

Тема дослідження є перспективною для майбутніх досліджень за наявності сталої практики правозастосування.

Список використаних джерел

1. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві: Закон України від 16 січ. 2020 р. №466-IX. URL: https://zakon.rada.gov.Ua/laws/show/466-20#Text (дата звернення 22.08.2022).

2. Податковий кодекс України: Кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17#n170 (дата звернення 22.08.2022).

3. OECD (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 -2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. DOI: https://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en (дата звернення 22.08.2022).

4. Department of Economic & Social Affairs of the United Nations (2017), United Nations Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries 2017 Update, New York. URL: https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf (дата звернення 22.08.2022).

5. OECD (2017) Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing. DOI: https://dx.doi.org/10.1787/mtc cond-2017-en (дата звернення 22.08.2022).

6. Бондаренко І.М. Особливості податкового резидентства фізичних осіб у сучасних умовах//Науковий журнал «Право і суспільство». 2018. № 6 частина 2. С. 127-133. URL: http://pravoisuspilstvo.org.ua/archive/2018/62018/part2/6-2.pdf#page=127 (дата звернення 22.08.2022).

7. Федоренко Т. Tax residency: determining and changing residency status. GOLAW. 2021. URL: https://golaw.ua/insights/publication/tax-residency-determining-and-changing-residency-status/ (дата звернення 22.08.2022).

8. Рядінська В.О. Податкове резиденство фізичних осіб: зарубіжний досвід та розвиток в Україні// Науковий вісник Міжнародного гуманітарного університету. Сер.: Юриспруденція. 2014. № 12 том 1. C. 108-111 URL: http://vestnik-pravo.mgu.od.ua/archive/juspradenc12/part_1/juspradenc12-1.pdf#page=108 (дата звернення 22.08.2022).

9. Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах: Конвенція від 25.11.2021 р. № ETS N 127, ETS 127. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/994325#Text (дата звернення 22.08.2022).

10. Multilateral Competent Authority Agreement: веб-сайт URL: https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/multilateral-competent-authority-agreement.htm (дата звернення 22.08.2022).

11. OECD (2017), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, Second Edition, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264267992-en (дата звернення 22.08.2022).

Размещено на Allbest.ru