Правові презумпції у податкових правовідносинах як спосіб захисту прав платника податків

Размещено на http://www.allbest.ru/

Правові презумпції у податкових правовідносинах як спосіб захисту прав платника податків

Сабадаш Н.О.

аспірантка кафедри фінансового права, Навчально-науковий інститут права Київського національного університету імені Тараса Шевченка, адвокат

Анотація

У статті нами було досліджено правові презумпції як способи захисту прав платників податків. Зокрема, було розглянуто такі правові презумпції як презумпція невинуватості платника податків і презумпція правомірності рішень платника податків. Було проаналізовано чинні норми Податкового кодексу України і проекти законів щодо закріплення цих презумпцій. Було встановлено, що, на відміну від презумпції невинуватості платника податків, презумпція правомірності рішень платника податків вже закріплена у законодавстві. Натомість на практиці, переважна більшість спірних і неоднозначних положень податкового законодавства тлумачиться контролюючими органами з фіскальним ухилом. З метою подолання такого негативного явища, нами пропонуеться закріпити як складовий елемент презумпції правомірності рішень платника положення про те, що тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладаеться законом на контролюючий орган.

Ключові слова: правові презумпції, презумпція невинуватості, презумпція правомірності рішень платника податків, права платника податків, право на захист, контролюючі органи.

Annotation

In the article, we investigated legal presumptions as ways of protecting the rights of taxpayers. In particular, such legal presumptions as the presumption of innocence of the taxpayer and the presumption of legality of the taxpayer's decisions were considered. The current norms of the Tax Code of Ukraine and draft laws regarding the establishment of these presumptions were analyzed. Summarizing, we note that we are convinced that the legislative consolidation of the presumption of innocence of the taxpayer in national law is only a matter of time and will become a legislative norm of the industry legislation in the near future. The components of the presumption of innocence in tax law may include the following elements: enshrining in the norm the right of presumption, which does not require proving by the taxpayer, that he is not guilty of committing a tax offense; such an assumption gives rise to legal consequences, in particular, the duty of proving the taxpayer's guilt in committing a specific tax offense rests with the tax authority. It was established that, unlike the presumption of innocence of the taxpayer, the presumption of legality of the taxpayer's decisions is already enshrined in legislation. Instead, in practice, the vast majority of controversial and ambiguous provisions of tax legislation are interpreted by controlling bodies with a fiscal bias. In order to overcome such a negative phenomenon, we propose to enshrine as a constituent element of the presumption of legality of the payer's decisions the provision that the burden of proving the falsity (lack of legal grounds) of the behavior chosen by the payer is placed by law on the controlling body. Since the current norm (Articles 4.1.4, 56.21 of the Tax Code of Ukraine) actually does not establish an unproven assumption about the legality of the taxpayer's decisions, but is about the possibility of making a decision both in favor of the taxpayer and in favor of the controlling body. Prospective areas of further research. Given the limited amount of research, in further research we suggest investigating the presumption of good faith of the taxpayer, the presumption of knowledge of the law, and others.

Keywords: legal presumptions, presumption of innocence, presumption of legality of taxpayer's decisions, taxpayer's rights, right to defense, control bodies.

Вступ

правова презумпція платник податків

6 жовтня 2022 р. на сайті Офіційного інтернет-представництва Президента України було розміщено петицію «Визнати право платника податків (податкового агента) на презумпцію невинуватості» (№ 22/165654-еп). Вказана петиція набрала необхідну кількість голосів і була розглянута Президентом України. Президент вбачає за необхідне здійснити низку кроків, спрямованих на захист прав особи у податкових правовідносинах і доручив Прем'єр-міністру України забезпечити всебічне опрацювання згідно з компетенцією порушених в електронній петиції питань, включаючи проведення аналізу міжнародного досвіду у відповідній сфері, та вжити за результатами необхідних заходів, у тому числі спрямованих на посилення захисту прав платників податків під час практичного застосування нормативно-правових актів [1].

Водночас варто зазначити про паралельні процеси, що відбуваються в законотворчій сфері. Зокрема, 27 січня 2023 р. у Верховній Раді України було зареєстровано проєкт Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо забезпечення презумпції невинуватості платника податків» (реєстраційний номер 8387) [2].

Автори проєкту закону зазначають, що мета проєкту Закону - закріплення презумпції невинуватості платника податків у податковому законодавстві, а також встановлення додаткових запобіжників щодо можливого перешкоджання господарській діяльності суб'єкта господарювання контролюючими органами під час перевірки.

Окрім цього, законопроект має на меті вирішити проблему із неприйняттям податкових накладних, яка полягає у тому, що податкові накладні суб'єктів господарювання зупиняються на невизначений час і такі суб'єкти господарювання повинні витрачати непропорційні ресурси на оскарження неприйняття накладних.

Викладене свідчить, що обговорення питання про нормативне закріплення презумпції невинуватості платника податків є актуальним та потребує свого наукового дослідження. Що цікаво, законопроєктна робота і запит суспільства збіглися у часі.

В той же час, зазначимо, що у запропонованому дослідженні нами буде проаналізовано не тільки презумпцію невинуватості, але і інші правові презумпції, які можуть бути застосовані у податкових правовідносинах, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податків в аспекті захисту прав платників податків.

Аналіз останніх досліджень і публікацій, в яких започатковано розв 'язання даної проблеми, свідчить про затребуваність і актуальність питання правових презумпцій у податкових правовідносинах.

Загальні питання щодо визначення і змісту презумпції у праві було розглянуто Р.Д. Ляшенко. Авторка вперше в Україні в науці теорії права здійснила комплексне дослідження теоретичних та практичних засад презумпцій у праві [3]. Що стосується правового регулювання презумпцій в податковому праві зазначимо роботу Є.М. Смичка «Юридичні презумпції в податково-правовому регулюванні». Науковець здійснив теоретичне узагальнення, визначив природу, сутність, особливості становлення в Україні, зарубіжних державах юридичних презумпцій у податково- правовому регулюванні, виділив та охарактеризував окремі податково-правові презумпції тощо [4]. Окремі положення роботи Я.В. Греца були присвячені презумпції правомірності дій платника податків, які були розглянуті в рамках дослідження правових засобів та меж податкового планування [5]. Презумпція правомірності рішень платника податків стала також предметом наукового дослідження М.В. Мірошниченка. Автор визначив правову природу цієї презумпції, встановив взаємозв'язок презумпції правомірності дій платника податків з принципами оподаткування, з презумпцією невинуватості платника податків та інше [6].

Не зменшуючи вагомість проведених наукових досліджень, варто зазначити, що законопроєктна робота, потреби суспільства вимагають нового наукового осмислення питання щодо застосування правових презумпцій у податкових правовідносинах. Водночас, такі наукові пошуки мають враховувати напрацювання в цій сфері.

Таким чином, мета статті полягає у дослідженні поняття правових презумпцій, визначення кола правових презумпцій, які можуть бути застосовані у сфері податкових правовідносин і висловлення власних пропозицій щодо їх практичного застосування.

Результати

Перш за все пропонуємо дослідити презумпцію невинуватості платника податків як спосіб захисту його прав.

Зазначимо, що термін «презумпція невинуватості» є загальноприйнятим в доктрині кримінального права та процесу. Навіть в такому міжнародному документі як Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод, презумпція невинуватості вживається саме як кримінальна процесуальна презумпція. Зокрема, ч. 2 ст. 6 Конвенції визначає, що «кожен, кого обвинувачено у вчиненні кримінального правопорушення, вважається невинуватим доти, доки його вину не буде доведено в законному порядку» [7].

Визначення поняття «правової презумпції» у чинному законодавстві відсутнє.

Щодо наукового тлумачення, автори зазначають, що «правова презумпція - це закріплене (прямо або опосередковано) в нормах права ймовірне бездоказове припущення про наявність або відсутність фактів (звідси й друга назва - факти, що презюмуються), що можуть призводити до певних наслідків у сфері правового регулювання, яке повинно обов'язково реалізовуватись у конкретній юридичній ситуації та є значущим у випадку спростування можливості його застосування до конкретного випадку» [8, с. 361].

Р.Д. Ляшенко пропонує авторське визначення презумпції у праві як припущення про наявність чи відсутність факту, що ґрунтується на спостереженнях за повторюваними аналогічними явищами, подіями, фактами та раціональному зв'язку між ними, спрямоване на регулювання суспільних відносин, формулюється у законодавстві або/та у акті застосування права, може допускати виключення, але умовно приймається за істину, поки не буде доведено протилежне [3, с. 14].

Враховуючи тематику дослідження, не вважаємо за необхідне детально вдаватися до визначення цього поняття. Водночас відзначимо, що спільним у вказаних дефініціях є зміст, зокрема, наявність або відсутність фактів (факту).

Наразі в Податковому кодексі України прямо не закріплено принцип презумпції невинуватості платника податків і не закріплено право на таку презумпцію серед прав платників податків. Але варто зазначити про спроби законодавця запровадити норму, яка за змістом дещо нагадує зміст засади презумпції невинуватості. Так, у 2020 р. Закон України N° 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» частково покращив ситуацію у цій сфері. Зокрема, відповідальність платників податків за вчинення податкових правопорушень, має ґрунтуватися на встановленні й доведенні контролюючими органами вини платника податків та наявності умислу при вчиненні податкового правопорушення із врахуванням обставин, що пом'якшують відповідальність особи за вчинення такого правопорушення чи звільняють від відповідальності [9]. Проте, вважаємо, що презумпція невинуватості має застосовуватися до всіх правопорушень у сфері податкового законодавства, а не тільки до окремих груп таких правопорушень.

Такі законодавчі зміни є точковими і не створюють самостійне право платника податків на презумпцію невинуватості і не закріплюють окрему засаду податкового права, як наприклад, ця засада закріплена у кримінальному процесуальному законодавстві.

Наразі можемо обговорити проєкт Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо забезпечення презумпції невинуватості платника податків» (реєстраційний номер 8387). Пропозиції щодо внесення відповідних норм до Податкового кодексу України на момент підготовки цього дослідження залишаються лише законопроєктами, які навіть не були обговорені парламентом. Водночас, автори законопроєкту переконані, що такі зміни дозволять встановити додаткові запобіжники проти перешкоджання господарській діяльності суб'єкта господарювання контролюючими органами під час перевірки, зокрема шляхом: впровадження окремої норми про презумпцію невинуватості платника податків як загального положення Глави 11 «Відповідальність» Податкового кодексу України; впровадження окремої норми у статті 80 «Порядок проведення фактичної перевірки» Податкового кодексу України; закріплення необгрунтованого та непропорційного цілям перевірки перешкоджання господарській діяльності платника податків посадовими особами контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки як податкового правопорушення контролюючого органу; закріплення презумпції невинуватості та принципу неперешкоджання господарській діяльності як прав платника податків відповідно до статті 17 Податкового кодексу України тощо [2].

Цікаво відмітити, що в кримінальному процесуальному законодавстві принцип презумпції невинуватості та забезпечення доведеності вини також закріплено в ст. 17 Кримінального процесуального кодексу України. В цьому аспекті зауважимо, що коли мова йде про податкові злочини, які розслідуються органами досудового розслідування, наразі і так діє презумпція невинуватості, яка закріплена у кримінальному процесуальному законодавстві.

Авторами пропонується запровадити нові пункти до ст. 17 Податкового кодексу України, де буде закріплено наступні права платника податків:

17.1.18. вважатися невинуватим у вчиненні податкового правопорушення, поки його вина не буде доведена в законному порядку;

17.1.19. не зазнавати необгрунтованого і непропорційного втручання в свою господарську діяльність з боку контролюючих органів [2].

Незважаючи на той факт, що на момент проведення цього дослідження, невідомо чи буде прийнята така законодавча ініціатива, вважаємо, що слід відмітити позитивну тенденцію в Україні - у суспільстві та на рівні законопроєктів обговорюється нормативне закріплення презумпції невинуватості платника податків. Вбачається, що підняття цього питання на законодавчому рівні означило позитивні зрушення і може стати підгрунтям подальших законодавчих змін.

Мета запровадження такої презумпції у податковому праві України - не тільки захист прав платників податків, але і спонукання контролюючих органів до зміни засобів та способів збирання доказів щодо особи, яка притягується до фінансової, адміністративної чи кримінальної відповідальності. Презумпція невинуватості здатна докорінно змінити процес доказування в справах щодо порушення норм податкового законодавства. Якщо податкові органи будуть розпочинати свою діяльність з позиції невинуватості платника податків, то процедура доказування його вини набуде нових ознак: доказування вини платника податків у відкритому, гласному процесі за умови змагання сторін провадження.

Розглядаючи презумпцію невинуватості платника податків, зазначимо про презумпція, яка тісно пов'язана із нею - презумпція правомірності дій платника податків.

Вчені зазначають, що презумпція невинуватості і презумпція правомірності рішень платника податків існують та реалізуються платниками податків незалежно від волі владного суб'єкта податкових правовідносин - податкового, контролюючого органу. Презумпції взагалі не можуть обмежуватися суб'єктивними інтересами або уявленнями певного суб'єкта, ким би він не був. Поряд з цим контролюючим органом не можуть визначатися і умови застосування тієї чи іншої презумпції.

Така ситуація дозволяє говорити про певну автономію існування презумпцій, про їх безумовність [4, с. 13].

Розглядувана презумпція закріплена у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України: «презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу».

Незважаючи на нормативне закріплення цієї презумпції, непоодинокими є зауваження, що принцип презумпції правомірності рішень платника податку залишається декларативним.

Вчені зазначають, що один із найбільш прогресивних принципів податкового законодавства - презумпції правомірності рішень платника податків, не набув широкого практичного застосування, особливо в діяльності податкових органів. На практиці, переважна більшість спірних і неоднозначних положень податкового законодавства тлумачиться контролюючими органами з фіскальним ухилом. Мотивацією такої поведінки, очевидно, є намір наповнити бюджет, збільшити обсяг надходжень від сплати податків і зборів [5, с. 148].

Аналіз цитованої норми Податкового кодексу України, яка закріплює презумпцію правомірності рішень платника податку, дозволяє встановити декілька умов, які є обов'язковими для застосування презумпції:

- норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів;

- можливим є прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Враховуючи останню умову, вкрай складно говорити про презумпцію правомірності рішень платника податку, коли в самій нормі зазначено про можливість відступу від цієї презумпції.

Також викликає зауваження закріплення в нормі закону неоднозначного (множинного) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів. Фактично законодавець дозволяє відступити від основних засад нормотворення, відповідно до яких нормативний акт має бути чітким, зрозумілим, несуперечливим, таким, що унормовує суспільні відносини, а не призводить до колізій.

У пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України деталізовано зміст розглядуваної презумпції. Зокрема, вказано, що «у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно- правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».

Тлумачення цитованої норми було надано Верховним Судом: сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов'язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган [10].

На наше переконання, положення, які сформульовані Верховним Судом, зокрема, про те, що тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган, потребує свого законодавчого закріплення як складового елементу презумпції правомірності рішень платника податку. Оскільки в чинній нормі фактично не закріплено бездоказове припущення про правомірності рішень платника податку, а йде мова про можливість ухвалення рішення як на користь платника податків, так і на користь контролюючого органу.

Висновки

У статті нами було досліджено правові презумпції як способи захисту прав платників податків. Зокрема, було розглянуто такі правові презумпції як презумпція невинуватості платника податків і презумпція правомірності рішень платника податків. Було проаналізовано чинні норми Податкового кодексу України і проєкти законів щодо закріплення цих презумпцій. На наш погляд, законодавче закріплення презумпції невинуватості платника податків в національному праві є лише питанням часу і в найближчому майбутньому стане законодавчою нормою галузевого законодавства. Складовими презумпції невинуватості в податковому праві можуть бути такі елементи: закріплення в нормі права припущення, що не потребує доказування платником податків, про відсутність його вини у вчиненні податкового правопорушення; таке припущення породжує правові наслідки, зокрема, обов'язок доведення вини платника податків у вчиненні конкретного податкового правопорушення має бути покладено на податковий орган.

В роботі було встановлено, що, на відміну від презумпції невинуватості платника податків, презумпція правомірності рішень платника податків вже закріплена у законодавстві. Натомість на практиці, переважна більшість спірних і неоднозначних положень податкового законодавства тлумачиться контролюючими органами з фіскальним ухилом. З метою подолання такого негативного явища, нами пропонується закріпити як складовий елемент презумпції правомірності рішень платника положення про те, що тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган. Оскільки в чинній нормі (ст. 4.1.4, 56.21 Податкового кодексу України) фактично не закріплено бездоказове припущення про правомірності рішень платника податку, а йде мова про можливість ухвалення рішення як на користь платника податків, так і на користь контролюючого органу.

Перспективні напрямки подальших досліджень. Враховуючи обмежений обсяг досліджень, в подальших дослідженнях нами пропонується дослідити презумпцію добросовісності платника податків, презумпція знання закону та інші презумпції в аспекті захисту прав платників податків.

Список використаних джерел

1. Відповідь Президента України на електронну петицію № 22/165654-еп «Визнати право платника податків (податкового агента) на презумпцію невинуватості», розміщену на вебсайті Офіційного інтернет-представництва Президента України 06.10.2022 громадянином Д.Є.Боярчуком. URL: https://petition.president.gov.ua/petition/165654

2. Проект Закону про внесення змін до Податкового кодексу України щодо забезпечення презумпції невинуватості платника податків № 8387 від 27.01.2023. URL:

http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=75516

3. Ляшенко Р.Д. Презумпції у праві : питання теорії та практики: автореф. дис. канд.юрид.наук. Київ, 2011. 22 с.

4. Смичок Є.М. Юридичні презумпції в податково-правовому регулюванні: авторе. канд.юрид.наук. Харків, 2015. 23 с.

5. Греца Я.В. Зміст, правові засоби та межі податкового планування: зарубіжний досвід та українська практика: дис. д.ю.н. Ужгород, 2020. 471 с.

6. Мірошниченко М.В. Презумпція правомірності рішень платника податків: автореф. дис. канд.юрид.наук. Запоріжжя, 2016. 21 с.

7. Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (з протоколами) (Європейська конвенція з прав людини). Офіційний вісник України. 1998. № 13.

8. Вапнярчук В. В. Теорія і практика кримінального процесуального доказування: монографія. Харків: Юрайт, 2017. 408 с.

9. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві: Закон України від 16.01.2020 № 466-IX. Відомості Верховної Ради України. 2020. № 32. Ст. 227.

10. Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 10 лютого 2021, справа № 380/671/20 (адміністративне провадження № К/9901/23969/20). URL: https://revestr.court.gov.ua/Review/94904871

Размещено на Allbest.ru