Лібералізація норм податкового права України в умовах воєнного стану

Виклад основних результатів дослідження

Лібералізація переслідувала мету передусім зменшення, як це не парадоксально для умов воєнного стану, податкового навантаження на платників податків, посилення реальної захищеності їх позитивних прав шляхом внесення відповідних змін у Податковий кодекс України та інше законодавство України, а також запровадження цілої системи податково-правових стимулів для посилення зацікавленості платників податків до активної і свідомої їх участі у фінансуванні оборонних потреб України. Первісно сам вітчизняний законодавець назвав вищезазначені заходи, до настання моменту повного і всебічного усвідомлення їх природи, «особливостями оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» [3]. Аналогічну назву вони одержали й у працях окремих науковців [4]. Ми були б необ'єктивними, якби на зазначили, що деякі інші науковців відразу ж адекватно оцінили вищезазначену політику держави у податково-правовій сфері як «кардинальні заходи з лібералізації податкової системи України [2; 5].

Безпосередньою правовою основою всебічної лібералізації податкової системи України відповідно до її воєнної ціннісної матриці став Закон України №2120-ІХ від 15.03.2022 р. Запроваджені ним інновації у податкове законодавство України відзначаються системним характером. Вони були зумовлені не тільки воєнними викликами часу, але й потребами подолання надмірного етатистського ухилу ще довоєнного податкового права України шляхом наближення його до стандартів європейського публічного порядку.

Беручи за основу критерій ціннісної спрямованості лібералізації податкової системи України, вважаємо за необхідне передусім звернути увагу на характер корегування Верховною Радою України у Законі України №2120-ІХ від 15.03.2022 р. правових засад застосування спрощеної системи оподаткування, обліку і звітності та справляння єдиного податку. Так, відповідно до ухваленого вітчизняним законодавцем рішення фізичні особи-підприємці - платники єдиного податку першої і другої груп одержали право не сплачувати єдиний податок. При цьому їм було дозволено не заповнювати декларацію платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за весь період, у якому єдиний податок ними не сплачувався [6].

Значно більше інновацій у цьому Законі України містилося для платників єдиного податку третьої групи. Передусім були лібералізовані критерії набуття цього статусу фізичними особами-підприємцями і юридичними особами - суб'єктами господарювання будь-якої організаційної форми - ними могли стати особи, обсяг доходу яких впродовж календарного року не перевищує 10 млрд. грн. Для них також було знято обмеження щодо кількості осіб, що перебувають з ними у трудових відносинах. Відсоткова ставка єдиного податку для його платників, що належать до третьої групи, була встановлена у розмірі 2 відсотки від доходу [6]. Платниками єдиного податку третьої групи, на яких поширюється вищезазначений лібералізований режим оподаткування відповідно до цього Закону України, не могли бути: суб'єкти господарювання (юридичні особи і фізичні особи-підприємці), котрі здійснюють діяльність: з організації та/чи проведення азартних ігор, лотерей (крім їх розповсюдження), парі усіх видів; видобутку та реалізації корисних копалин; обміну іноземної валюти; виробництва, експорту, імпорту чи продажі підакцизних товарів [6].

Важливими кроками на шляху лібералізації податкової системи України стали також зменшення ставок оподаткування чи взагалі звільнення від оподаткування цілого ряду товарів та/або послуг, що в той чи інший спосіб позитивно вплинуло як на цілий ряд груп платників податків, так і на споживачів їх продукції або послуг, купівельну спроможність яких російсько-українська війна різко обмежила. В епіцентрі цих інновацій закономірно опинилися зміни щодо зниження оподаткування паливно-мастильних матеріалів, оскільки їх споживачами у тій чи іншій формі є по суті усі українці, в першу чергу Збройні Сили України та інші інституції, що безпосередньо захищають свободу та суверенітет України та наближають перемогу у війні з російським агресором.

Законом України №2120-ІХ від 15.03.2022 р. було передбачено, зокрема, на період дії правового режиму воєнного стану зменшення ставок з податку на додану вартість до 7% з операцій із постачання на митній території України, а також ввезення на митну територію України наступних товарів: бензинів моторних (з вмістом свинцю 0,013 г/л або менше; із вмістом не менше як 5% біоетанолу чи не менше, як 5% мас етил-третбутилового ефіру чи їх суміші); інших бензинів; нафти та інших нафтопродуктів сирих, одержаних з бітумінозних порід; важких дистилятів (газойлю); скрапленого газу (пропану чи суміші пропану з бутаном) та інших газів; бутану й ізобутану, на які Українською державою було встановлено нульову ставку акцизного податку [6]. Це мало своїм наслідком для усієї системи публічних фінансів України потужний мультиплікаційний ефект і дозволило вберегти національну економіку від енергетичного колапсу, забезпечити у достатній мірі потреби в паливно-мастильних матеріалах передусім оборонців України та інших їх споживачів.

Принагідно зазначимо, що оскільки операції із ввезення на митну територію України паливно-мастильних матеріалів та наступного збуту їх споживачам мають своїм наслідком появу податкових зобов'язань у відповідних суб'єктів підприємницької діяльності зі сплати ПДВ, вищезазначеним Законом України було також врегульовано у відповідності із загальною концепцією лібералізації податкової системи України і питання щодо можливості врахування податкового кредиту відповідних суб'єктів підприємницької діяльності за їх операціями під час дії воєнного стану. Зокрема, у випадках, в яких надавачами товарів чи послуг, що належали до переліку підакцизних, не було зареєстровано податкових накладних з будь-яких причин, споживачі цих товарів чи послуг одержали право включати до складу податкового кредиту раніше сплачену ними суму ПДВ на підставі наявних первинних документів. При цьому обов'язок постачальника товарів чи послуг із реєстрації податкових накладних у вищезазначеному реєстрі хоча й відстрочувався, проте не скасовувався. Вітчизняний законодавець поклав на постачальників підакцизних товарів/послуг обов'язок здійснення реєстрації відповідних податкових накладних не пізніше, ніж через шість місяців після припинення чи скасування дії воєнного стану на території України. Після цього споживачі підакцизних товарів або послуг зобов'язані цим же Законом скорегувати раніше задекларовані ними показники суми податкового кредиту з ПДВ [6].

Важливою ланкою у системі заходів з лібералізації податкової системи України стало розширення вітчизняним законодавцем переліку доходів, які не включаються до складу сукупного доходу фізичної особи і, відповідно, не підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і військовим збором. Передусім законодавець ухвалив рішення не включати до сукупного оподатковуваного доходу суму благодійної допомоги її законним одержувачам. Така благодійна допомога, на нашу думку, є за її правовою природою продовженням соціальної функції держави, тому кошти фізичних осіб- благодійників та інших благодійників, передані на вищезазначені цілі й у зв'язку з цим правомірно звільнені Верховною Радою України від їх оподаткування, були по суті не скороченням на відповідну суму фінансових ресурсів держави та зменшенням її спроможності, а навпаки, змінилася тільки правова форма існування цієї частини публічних фінансових ресурсів [7, C. 99-143]. лібералізація податковий право україна воєнний стан

Водночас із забезпеченням реалізації конкретних вищезазначених цілей ці кошти допомагають державі формувати і неоціненний соціальний капітал суспільства - його єдність і високий моральний дух, патріотизм усіх українців. Це стало одним із найочевидніших проявів явища, яке уже давно фахівцями із публічних фінансів Заходу називається «моральною економікою» [8]. Принагідно зазначимо також, що звільнення від оподаткування благодійної допомоги захисникам Вітчизни і постраждалим від війни або її наслідків особам не було винаходом Української держави, а стало своєчасним та ефективним застосуванням європейського та міжнародного в цілому досвіду, свідченням реальної лібералізації податкової системи України.

В цьому ж руслі слід розглядати і оцінювати надання Законом України №2120 -ІХ фізичним-особам - платникам податків права на податкову знижку за підсумками 2022 р. у частині перерахованих ними грошових сум чи вартості майна у якості пожертвувань чи благодійних внесків неприбутковим організаціям у розмірі, який не перевищує 16 відсотків суми відповідного загального оподатковуваного доходу даного звітного року [6]. Такі неприбуткові організації здійснюють у державі винятково важливу гуманітарну місію, в тім числі й безпосередньо пов'язану з російсько -українською війною: допомагають відповідним правоохоронним органам України і міжнародним організаціям збирати та документувати сліди злочинів російських загарбників і терористів на українських землях для майбутніх судових процесів над ними.

Важливими елементами політики лібералізації податкової системи України, запровадженими Законом України №2120-ІХ на період дії воєнного стану в Україні у зв'язку з російсько-українською війною, стали також зміни в оподаткуванні землі та екологічному оподаткуванні. Зокрема, тимчасово, на період з 01.03.2022 р. по 31.12 року, наступного за роком, у якому буде припинено чи скасовано воєнний (надзвичайний) стан, вітчизняний законодавець ухвалив рішення не нараховувати і не сплачувати плати за землю (земельного податку й орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної форм власності) за земельні ділянки або паї, розташовані на територіях, на яких велися чи продовжуються бойові дії або окупованих збройними формуваннями рф і перебувають у власності чи користуванні, в тім числі й на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб і за земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами чи на яких є фортифікаційні споруди. Також було ухвалено цим же Законом рішення не нараховувати і не сплачувати за 2022 і 2023 податкові роки загального мінімального податкового зобов'язання за вищеперераховані земельні ділянки [6]. Верховна Рада України у цьому ж пакеті заходів ухвалила рішення не нараховувати і не сплачувати за 2022 податковий рік екологічний податок з об'єктів оподаткування, які розташовані на територіях, на яких велися або ведуться бойові дії чи на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями РФ [6].

На завершення викладу інновацій у сфері обов'язкових платежів державі, запроваджених Законом України №2120-ІХ, зазначимо, що вони не оминули і відносин загальнообов'язкового державного соціального страхування. Зокрема, тимчасово, з 01.03.2022 р. до часу припинення чи скасування воєнного стану в Україні та впродовж року після його припинення чи скасування Верховна Рада України надала право особам, зазначеним у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» [9], не нараховувати, не обчислювати і не сплачувати єдиний внесок за себе. Такими особами розрахунок єдиного внеску у складі податкової декларації наразі не заповнюється за період, у якому відповідно до вищезазначеного рішення Парламенту України, єдиний внесок ними не нараховувався, не обчислювався і не сплачувався.

Вітчизняний законодавець також установив, що під час періоду мобілізації, визначеного чинним законодавством України, роботодавці - платники єдиного податку, що обрали спрощену систему оподаткування - фізичні особи-підприємці, котрі належать до другої і третьої груп платників єдиного податку, як і юридичні особи, що належать до третьої групи платників єдиного податку, одержали право не сплачувати за їх власним рішенням єдиний внесок у відповідний грошовий фонд публічних коштів за їх найманих працівників, призваних під час мобілізації на військову службу у ЗСУ. Ці суми єдиного внеску, нараховані, але не сплачені роботодавцями, відповідно до Закону України №2120 - ІХ, сплачуються за рахунок коштів державного бюджету, за винятком періодів, в яких такі наймані працівники отримували доходи у вигляді грошового забезпечення та з яких було сплачено єдиний внесок за рахунок Державного бюджету України [6].

Отже, аналіз Закону України №2120-ІХ переконує, що він містить у собі цілу програму перетворень щодо дії норм податкового права України на період воєнного стану в країні. Своїм найочевиднішим наслідком, як ми уже неодноразово зазначали вище, ці перетворення мали істотну лібералізацію як національного податкового права зокрема, так і податкової системи України в цілому.

Методологічний ключ до пояснень правової природи здійснених Українською державою системи інновацій у царині її податкового права в умовах воєнного стану слід шукати у принципі справедливості податкового права. Передвоєнне податкове право України, з точки зору її платників податків, не було в належній мірі справедливим стосовно них та системно породжувало напружені відносини між державою і платниками податків. Російсько-українська війна сама по собі не змінила це право на більш справедливе. Навпаки, вона стала для нього, для платників податків, Української держави й Українського народу тільки новими, смертельно небезпечним викликом.

Відповідно до класики жанру, держави світу в умовах війни тільки посилюють податковий прес щодо їх платників податків, оскільки війна потребує кратно більших обсягів фінансових та інших ресурсів. Так було в Античності, так залишилося у Середньовіччі і не змінилося у наступні періоди людської історії. Українська держава під час нинішньої російсько-української війни у якості парадигмально нової альтернативи посиленню податкового тиску на її платників податків обрала кардинальн е посилення принципу справедливості її податкового права. Це було зроблено з огляду на значно фундаментальнішу потребу максимальної консолідації усього вітчизняного соціуму на боротьбу з ворогом, за власну свободу і незалежність, а також незалежність і свободу Європи та усього цивілізованого світу від тиранії диктаторських режимів. І цієї найголовнішої стратегічної мети було досягнуто. Як і було досягнуто мети забезпечення потреб Української держави у фінансових та інших ресурсах для перемоги над агресором. Останньому у вирішальній мірі сприяє консолідація усіх демократичних сил світу на допомогу Україні у її війні з РФ. Згідно з експертними оцінками, у 2022 р. потреби Державного бюджету України були забезпечені за рахунок такої консолідованої підтримки України її зарубіжними партнерами на 60 відсотків, а у 2023 р. цей показник уже зріс до 70 відсотків.

Як засвідчив досвід впровадження в практику проаналізованих нами вище інновацій щодо дії податково-правових норм у умовах воєнного часу, не всі вони виявилися ефективними, а тому потребують відповідних змін, в тім числі й у царині досягнутого Українською державою розуміння принципу справедливості її податкового права. Зокрема, відповідно до Податкового кодексу України воїни ЗСУ, які перебувають безпосередньо у зоні бойових дій з ворогом, сплачують податок на доходи фізичних осіб у розмірі 18 відсотків від їх грошової винагороди, а фізичні особи-підприємці - платники єдиного податку першої та другої груп, які виконують свої функції в тилу, одержали право взагалі не сплачувати єдиний податок, а фізичні особи підприємці-платники єдиного податку третьої групи, які також перебувають в тилу, сплачують відповідний податок у розмірі 2 відсотки від їх доходу. Різниця разюча не на користь воїнів ЗСУ.

Правова природа податкового платежу у публічні фонди фінансових ресурсів, передусім в Державний бюджет України, полягає у тому, що такий платіж є найуніверсальнішою формою співучасті кожної особи-платника податків в задоволенні спільних для усіх (публічних) потреб. Наразі найголовнішими для Української держави, усіх її платників податків стали в системі публічних потреб є безпекові потреби, захист Вітчизни від російського агресора. Незрівнянно більший внесок у задоволення саме цих публічних потреб, у порівнянні із грошовим внеском платників єдиного податку, роблять своєю особистою участю у боях з ворогом воїни ЗСУ, які ризикують при цьому власним життям і здоров'ям. Тому відповідно до принципу справедливості податкового права вони повинні бути невідкладно звільнені вітчизняним законодавцем від будь-яких сплат за податком на доходи фізичних осіб. Це стало б логічним продовженням і подальшим розвитком ухваленого вітчизняним законодавцем рішення про звільнення військовослужбовців та працівників ЗСУ, службовців і працівників інших інституцій, безпосередньо задіяних до виконання бойових завдань по обороні України, від оподаткування їх доходів у вигляді їх грошового забезпечення військовим збором [10]. При цьому законодавець повинен взяти до уваги світоглядну і методологічну матрицю ч.1 ст.58 Конституції України [11] і надати такому звільненню воїнів ЗСУ від сплати ПДФО зворотній відлік часу та включити до його перебігу увесь час перебування відповідної особи безпосередньо на фронті у війні з РФ. В протилежному випадку таке звільнення від сплати ПДФО вищезазначеним особам можуть надавати суди України в індивідуальному порядку за їх заявами.